II FSK 2228/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2101/13 w sprawie ze skargi "H." w likwidacji z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2101/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "H." w likwidacji z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzjami z dnia 27 maja 2013 r. Burmistrz Gminy K. określił "H." w likwidacji z siedzibą w K. (dalej jako: "strona skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., 2010 r., 2011 r. i 2012 r. Organ stwierdził, że strona skarżąca nie mogła korzystać w latach 2009-2012 ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), ponieważ w tym okresie nie prowadziła na posiadanych przez nią nieruchomościach statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie kultury fizycznej i sportu. Podjęła ona bowiem w dniu 14 stycznia 2009 r. uchwałę o likwidacji i zawieszeniu działania sekcji sportowych. Decyzjami z dnia 30 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (SKO) utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. SKO zaznaczyło, że okolicznością istotną w sprawie jest prowadzenie wobec strony skarżącej postępowania likwidacyjnego, jako że w okresie likwidacji stowarzyszenie nie może prowadzić działalności statutowej. Z chwilą zarządzenia likwidacji ustaje cel oraz gasną programy działania, dla których powołano stowarzyszenie. Dlatego strona skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w latach 2009-2012. Ponieważ strona skarżąca jest przedsiębiorcą (została wpisana do Rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 23 listopada 2006 r., a w opodatkowanych okresach prowadziła działalność gospodarczą), to należące do niej nieruchomości należało opodatkować, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skargach do Sądu pierwszej instancji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.); art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.; art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym strona skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sąd podniósł, iż strona skarżąca jako stowarzyszenie postawiła się w stan likwidacji już 14 stycznia 2009 r. i choć uchwała w tym przedmiocie nie jest równoznaczna z utratą osobowości prawnej, czy w ogóle prawnej podstawy bytu tego zrzeszenia, to od tego czasu nie może ono prowadzić działalności statutowej. Jak wynika bowiem z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r., nr 79, poz.855 ze zm.), stowarzyszenie może ulec rozwiązaniu na podstawie własnej uchwały. Rozwiązanie się stowarzyszenia oznacza zakończenie wszelkiej jego działalności. Zatem nawet jeśli po 14 stycznia 2009 r. strona skarżąca prowadziła jakąkolwiek działalność kwalifikowaną do zwolnienia z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., to z uwagi na fakt, że działalność ta nie miała już charakteru statutowej działalności tego stowarzyszenia, pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia. Jeżeli po podjęciu uchwały stowarzyszenie uległo rozwiązaniu, czyli formalnie już nie istniało, a majątkiem byłego stowarzyszenia zajmował się likwidator, nie mogło ono prowadzić jakiejkolwiek działalności statutowej. Odnośnie do drugiej kwestii spornej, jaką była stawka podatku od nieruchomości, Sąd wskazał, iż strona skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ jest wpisana do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie dzierżawy gruntów. W świetle zaś postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest wymagane, aby grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczającą przesłanką, jest jedynie posiadanie takich gruntów przez przedsiębiorcę. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi nie pozbawiono strony skarżącej prawa do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym i zgłoszenia ewentualnych wniosków. Ponieważ strona skarżąca twierdziła, że likwidator stowarzyszenia w momencie doręczania przez organ pierwszej instancji zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do tego materiału, przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie mógł podjąć przesyłki, Sąd zwrócił uwagę, że w tym czasie w jej imieniu działał pełnomocnik i to temu pełnomocnikowi organ doręczył to zawiadomienie. Jedynym podanym adresem pełnomocnika, był adres strony skarżącej i na ten adres została skierowana przesyłka. Natomiast podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż pełnomocnik nie miał prawa do odbioru korespondencji kierowanej na jej adres, nie ma znaczenia dla prawidłowości doręczenia. To strona skarżąca powinna zapewnić możliwość odbioru przesyłki przez pełnomocnika. Jeżeli tego nie uczyniła, tylko ona ponosi konsekwencje swojego zaniechania. Jak wynika bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Sąd zauważył, że strona skarżąca mogła przedstawiać twierdzenia i ustosunkowywać się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, ale tego nie uczyniła. Skargę kasacyjną wywiodła strona skarżąca. Zarzuciła w niej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), tj.: a) naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego; b) naruszenie art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego; c) naruszenie art. 123 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) polegające na: a) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione przyznanie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu Gminie K. nad interes stowarzyszenia kultury fizycznej, przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego; b) naruszenie art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu strony skarżącej związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą; c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie był uprawniony do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także o zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. Zarzucono w niej bowiem, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, których sąd administracyjny nie stosuje, a wyłącznie sprawuje kontrolę w zakresie prawidłowości ich zastosowania (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)., poza tym nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Dodać też trzeba, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 P.p.s.a.). Jak już to wskazano, wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych omówionymi przepisami prawa, jednak przez wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 (dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"), Sąd podda ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pomimo nieprawidłowości, jakimi są one dotknięte, z tym zastrzeżeniem, że uczyni to wyłącznie w odniesieniu do argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej. I tak, odnośnie do zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 O.p., stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie jest prawidłowe. Słusznie bowiem Sąd ten uznał, że w warunkach niniejszej sprawy, nawet gdyby przyjąć, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów zostało nieprawidłowo doręczone, uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca miała możliwość odnieść się do zabranych materiałów dowodowych w toku postępowania odwoławczego, a nie czyniąc tego potwierdziła niewielkie znaczenie dla wyniku sprawy wypowiedzi przedstawionej w trybie art. 200 O.p. na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Również w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał jakie konkretnie okoliczności zamierzał podnieść w ramach tej wypowiedzi. Stwierdził tylko, że o tych okolicznościach wypowiadał się na rozprawie przed WSA w Krakowie. Stwierdzenie to w sposób oczywisty jest nieweryfikowalne dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. na wynik sprawy. Wyjaśnić też trzeba, że nie w każdym przypadku naruszenie tych przepisów przesądza o uchyleniu decyzji. Konieczne jest, by uchybienie obowiązkowi określonemu z art. 123 i art. 200 O.p. miało (mogło mieć) przełożenie na wynik sprawy. Jeżeli zarzut naruszenia tych przepisów podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 – CBOSA). Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim nie doprowadził on do obalenia przyjętego za miarodajny stanu faktycznego sprawy. Nie może bowiem doprowadzić do podważenia przyjętych ustaleń gołosłowne stwierdzenie, jakie przedstawiono dla uzasadnienia tych zarzutów, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie bezpodstawnie pominął okoliczność, iż H. w likwidacji na nieruchomości zgłoszonej do zwolnienia z opodatkowania nie prowadził działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie oraz że dowolnie przyjął jakoby H. w likwidacji nie prowadził działalności statutowej. Tylko poprzez wskazanie dowodów, które potwierdzają twierdzenia skargi kasacyjnej możliwe było podważenie przyjętych w sprawie ustaleń. Sąd pierwszej instancji wskazał dowody w oparciu, o które uznał prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, więc podważanie ich w oderwaniu od materiału dowodowego nie może być skuteczne. Poza tym, nawet te gołosłowne twierdzenia autora skargi kasacyjnej nie wykazują naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., lecz raczej odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku ustanowionego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sąd stwierdził bowiem, że nawet jeśli po postawieniu w stan likwidacji stowarzyszenia, co miało miejsce 14 stycznia 2009 r., strona skarżąca prowadziła jakąkolwiek działalność kwalifikowaną do zwolnienia z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., to z uwagi na fakt, że działalność ta nie miała już charakteru statutowej działalności stowarzyszenia, pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia. Zatem Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że strona skarżąca nie prowadziła działalności noszącej znamiona działalności statutowej stowarzyszenia. Przyjął, iż stowarzyszenie w likwidacji nie może prowadzić działalności statutowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko Sądu pierwszej instancji. Pozostaje ono w zgodzie z regulacjami ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Według postanowień art. 36 ust. 1 i 2 tej ustawy po rozwiązaniu się stowarzyszenia następuje proces jego likwidacji. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że H., mające status stowarzyszenia, w dniu 14 stycznia 2009 r. postawiło się w stan likwidacji. Od tego czasu, jak słusznie uznał to Sąd pierwszej instancji, stowarzyszenie nie mogło prowadzić działalności statutowej. W trakcie likwidacji podejmowane są wyłącznie czynności związane z wygaszaniem działalności stowarzyszenia. Prowadzi je likwidator, który stosownie do postanowień art. 37 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach przeprowadza jego likwidację. W okresie likwidacji stowarzyszenie nie może więc wypełniać działań statutowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ponieważ działania prowadzi wyłącznie likwidator, a cel jego działań jest zupełnie odmienny od celu, dla którego zostało powołane stowarzyszenie. Prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż od momentu podjęcia uchwały o rozwiązaniu stowarzyszenia, ustaje cel oraz gasną programy działania, dla których stowarzyszenie zostało zawiązane. Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jest adresowane do stowarzyszeń prowadzących statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Rozwiązane stowarzyszenie nie prowadzi działalności statutowej i tym samym nie jest spełniony warunek zwolnienia od podatku ustanowiony tym przepisem. Na uwzględnienie nie zasługuje więc zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., podobnie zresztą jak i zarzut naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Naruszenie drugiego z wymienionych przepisów prawa, autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu strony skarżącej związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Z niepodważonego stanu faktycznego (o czym wyżej) wynika, że strona skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie nasuwa żadnych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podmiot nie będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie gruntu, budynku lub budowli z działalnością gospodarczą (np. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2288/10, z dnia 9 lipca 2013 r., II FSK 2917/11, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1296/13, z dnia 13 września 2016 r., II FSK 2257/14 – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej, iż regulacja zawarta art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione przyznanie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu Gminie K. nad interes stowarzyszenia kultury fizycznej, przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego. Zarzut ten nie został należycie uzasadniony, więc niemożliwa jest szersza wypowiedź Sądu w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.