I GSK 1767/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2014 r.; sygn. akt I SA/Ol 330/14 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2014 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 330/14, oddalił skargę M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2014 r. nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. w Z. w ramach której dokonywała m.in. sprzedaży gazu płynnego propan-butan do napędu pojazdów samochodowych oraz rozlanego do butli. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie (dalej: Naczelnik UC) 17 sierpnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wszczęcia postępowania stanowił materiał z czynności kontrolnych, z których wynikały różnice pomiędzy zakupami gazu płynnego, a jego sprzedażą wykazaną w informacjach o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-2/D i zaewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej. Naczelnik UC decyzją z [...] grudnia 2006 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za styczeń – kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 90.681 zł. Naczelnik UC uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej, że sporna różnica gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja Naczelnika UC została uchylona przez Dyrektora IC decyzją z [...] maja 2007 r., z uwagi na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UC decyzją z [...] lipca 2008 r. ponownie określił zobowiązania podatkowe w akcyzie w kwocie 90.683 zł, a Dyrektor IC decyzją z [...] października 2008 r. utrzymał ją w mocy. Sąd I instancji wyrokiem z 8 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 572/08, oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] października 2008 r. podzielając ustalenia organów, że cała "brakująca" ilość gazu została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych na należących do strony stacjach tankowania pojazdów w O., O. i D., co stanowiło podstawę określenia zobowiązań w podatku akcyzowym. Tym samym za niewiarygodne Sąd uznał wyjaśnienia skarżącej, że od 2003 r. nastąpiła zmiana profilu działalności polegająca na przeniesieniu 2 zbiorników do miejscowości Z., w której utworzono punkt napełniania butli gazem. Z materiałów przesłanych przez Urząd Dozoru Technicznego wynikało bowiem, że zbiorniki o numerach [...] i [...] znajdowały w O. przy ul. L. 29 i były wyłączone z eksploatacji. Wskazano również, że o zmianie lokalizacji opisanych zbiorników na Zdrojek poinformowano Urząd Dozoru Technicznego dopiero pismem z 2 czerwca 2006 r. NSA wyrokiem z 21 lipca 2010 r., I GSK 1045/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, nieprawidłowość działania organów polegała na określeniu ilości gazu sprzedanego do napędu pojazdów w drodze określenia różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego luzem, a ilością pozostającą jako zapas na koniec każdego miesiąca w wielkości maksymalnego napełnienia zbiorników z gazem płynnym, tj. 80 % pojemności każdego zbiornika. Zdaniem NSA, tak wyprowadzona teza dowodowa jest trudna do zaakceptowania, gdyż nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i sprzedawaniu paliwa gazowego do napędu pojazdów samochodowych przy użyciu odmierzaczy do tankowania i licznika sumującego tę sprzedaż. Ponadto Sąd I instancji nie poddał pełnej analizie zeznań świadków oraz wskazanych przez skarżącą dowodów m.in. z zeznań kierowców dostawcy gazu, którzy w 2004 r. zatrzymywali się w Z., gdzie miało miejsce zlewanie gazu do znajdujących się tam zbiorników. Pominięto ponadto dowód z oględzin, który miał dowieść technicznych możliwościach napełniania dużej ilości gazu do butli w Z., a także braku takich możliwości w zakresie tankowania gazu płynnego do samochodów. Nie poddano również ocenie, iż sprzedaż gazu do samochodów osobowych była dokonywana w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją i nie było możliwości sprzedaży gazu do samochodów osobowych z pominięciem odmierzaczy. Sąd I instancji wyrokiem z 14 października 2010 r., I SA/Ol 642/10 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] października 2008 r., który decyzją z [...] lutego 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika UC z [...] lipca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik UC decyzją z [...] września 2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń – kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 90.683 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora IC decyzją z [...] stycznia 2013 r. Sąd I instancji wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., I SA/Ol 185/13 uchylił decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2013 r. Powodem uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd ten wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien wyjaśnić okoliczności związane z miejscem dostaw gazu, gdyż z ustaleń tych może już wynikać czy pewna ilość gazu płynnego mogła zostać dostarczona do Z. i tam wykorzystana. Sąd jednocześnie wskazał, że jeżeli organ uznałby jednak, że przeprowadzenie dowodów jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, bądź pociągnie za sobą dalsze, niewspółmierne koszty i nie doprowadzi do ustalenia prawdy obiektywnej, to uwzględniając ocenę Sądu, dokona ponownego ustalenia ilości gazu, podlegającego opodatkowaniu, mając jednak na uwadze, że chociaż materiał dowodowy zawiera pewne sprzeczności, to nie daje podstaw do oceny, wywiedzionej dotychczas w decyzjach organów obu instancji, że cała sprzedaż gazu zakupionego w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. "luzem" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie domniemanie w niniejszej sprawie jest uzasadnione tylko odnośnie do ilości gazu dostarczonego na poszczególne stacje, z uwagi na jednoznaczne zeznania pracowników, że tam gaz był tankowany do samochodów. Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika UC z [...] września 2012 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: styczeń 2004 r. (5.545 zł), luty 2004 r. (6.826 zł), marzec 2004 r. (7.339 zł), kwiecień 2004 r. (6.974 zł). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że mając na uwadze uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z 1 sierpnia 2013 r., zalecenia oraz zebrany materiał dowodowy, odstąpił od przeprowadzenia wskazanych w powyższym uzasadnieniu wyroku dowodów z uwagi na fakt, iż ich przeprowadzenie pociągnie nadmierne trudności i niewspółmierne koszty z uwagi na upływ 10 lat od zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia konkretnych miejsc dostaw gazu. Mając na uwadze ocenę WSA, Dyrektor IC stwierdził, pomiędzy ilością sprzedanego gazu do napędu pojazdów stwierdzoną na podstawie liczników sumujących, a ilością faktycznie sprzedanego gazu obliczoną na podstawie paragonów fiskalnych, istniała różnica. W toku postępowania strona podnosiła, iż zakwestionowana ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana w tej postaci, a zatem gaz ten nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Punkty działalności strony w O., O. i D. były stacjami auto-gaz bez możliwości technicznych do napełniania butli. Dyrektor IC stwierdził, iż strona w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. gaz luzem od dostawców, P. i O. Sp. z o.o. w K. przyjmowała do zbiorników posadowionych na stacjach autogazu w O., D. Mieście i O., tym samym jedyną drogą jego dystrybucji była sprzedaż z przeznaczeniem do napędu pojazdów. Dokonano porównania wielkości zakupów gazu luzem z deklarowaną wielkością jego sprzedaży i wielkością sprzedaży ustaloną na podstawie paragonów fiskalnych, z tym, że dane zaczerpnięto z dowodów zakupu gazu luzem w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. oraz stanu zapasów wynikających ze spisów remanentowych sporządzonych na 1 stycznia i 30 kwietnia 2004 r. Z zestawienia wynika, iż wielkość sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodów deklarowana wg oświadczeń o stanach liczników dystrybutora stanowiących załączniki do deklaracji, jak również wielkość sprzedaży wg paragonów fiskalnych jako dowodów sprzedaży, nie odpowiada rzeczywistej ilości jaka została jej sprzedana. Wystąpiły różnice pomiędzy ilością gazu zakupionego, a faktycznie sprzedanego. Organ wskazał, że strona w wyjaśnieniu do protokołu kontroli kwestionowała zasadność porównywania wielkości sprzedaży gazu luzem z różnicy pomiędzy licznikiem sumarycznym dystrybutora gazu na początek i koniec miesiąca z wielkością sprzedaży z kasy fiskalnej. Wyjaśniała, iż sprzedaż gazu podlegającego akcyzie była rozliczana na podstawie wskazań liczników sumarycznych dystrybutorów, natomiast na kasach fiskalnych nie rozgraniczano sprzedaży opodatkowanej akcyzą i nie opodatkowanej. Z tego też powodu zaewidencjonowana ilość gazu na kasie jest znacznie wyższa niż wynikająca z rozliczeń sumarycznych dystrybutorów, ponieważ na stacjach sprzedawany był również gaz do innych celów niż służący do napędu samochodów. Był to gaz zakupiony luzem, który skarżąca napełniała w Z., ze zbiorników przeznaczonych wyłącznie do tego celu, do butli i dostarczała je na poszczególne stacje wedle zapotrzebowania odbiorców. Dyrektor IC podkreślił, że z uwagi na niemożność wskazania konkretnych ilości gazu dostarczanego na poszczególne stacje, przyjęto do opodatkowania ilość gazu wynikającą z różnicy między zadeklarowanymi przez stronę ilościami gazy wynikającymi ze złożonych deklaracji, a ilością gazu sprzedanego na poszczególnych stacjach, wynikającą z przedstawianych przez stronę paragonów na których wpisywano sprzedaż gazu w litrach lub w butlach jeżeli dochodziło do sprzedaży butli z gazem. W związku z czym Dyrektor IC odrzucił twierdzenia strony, że sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora IC z okazanych przez skarżącą paragonów wynika, rozróżnienie sprzedaży gazu luzem i gazu w butlach, przez zapisy sprzedaży w litrach bądź w sztukach. Organ przyjął, że sprzedaż w litrach jest sprzedażą gazu przeznaczonego do napędu pojazdów, a nadto wskazał, że skarżąca w trakcie przesłuchania wyjaśniła, że gaz płynny w punktach w O., D.i O., był sprzedawany wyłącznie do napędu pojazdów samochodowych. Skarżąca oświadczyła, że osobiście napełniała butle gazem płynnym propan-butan jedynie w miejscowości Z., które były dowożone i sprzedawane na stacjach auto-gaz. Ponadto pracownicy: R. R., G. P., J. S. i M. H. potwierdzili, że gaz płynny na stacjach auto-gaz sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych i nie napełniali butli gazem płynnym. Nie jest sporna zatem okoliczność, że na stacjach w O., D.i O. gaz ze znajdujący się tam zbiorników, sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Dodatkowo w stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem. W związku z czym sprzedaż udokumentowaną paragonem wskazującym ilość sprzedanego gazu w litrach należy traktować jako ilość gazu sprzedaną do napędu pojazdów. W zakresie liczydeł Dyrektor IC podał, że w toku postępowania podatkowego strona wskazała, iż liczydła były zabezpieczone cechami urzędu. Przeprowadzone postępowanie w pełni potwierdza tą tezę. Potwierdził to Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w O. pismem z 25 września 2007 - strona posiadała zalegalizowane urządzenia na stacjach w O., D.i O. Organ podkreślił, iż liczydła sumujące nie były zabezpieczane cechami urzędu. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w Olsztynie poinformował, że w odmierzaczach użytkowanych przez stronę na stacjach LPG nie zabezpieczano liczydeł sumujących, nie było takiego wymogu. Wielokrotne zapewnienia strony o prawidłowości funkcjonowania liczników sumarycznych dystrybutorów, które stanowiły podstawę deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym gazu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodnie z zeznaniami strony i pracowników stacji należy przyjąć, iż całość gazu sprzedanego luzem na poszczególnych stacjach została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych i mimo tego wystąpiły różnice w ilości gazu zadeklarowanego w oświadczeniu o stanie liczników, a ilością faktycznie sprzedaną, potwierdzają, że strona zaniżyła ilość gazu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wyroby akcyzowe określone są w załączniku nr 6 do ustawy. Gaz propan butan służący do tankowania pojazdów samochodowych zawarty jest w katalogu wyrobów akcyzowych pod pozycją 21 ww. załącznika. W myśl § 12 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196; dalej: rozporządzenie), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy gazu płynnego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Stawka podatku akcyzowego od sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, zgodnie z § 2 ust. 1, poz. 27 załącznika nr 1 wynosi 455,00 zł/1000 kg. W objaśnieniach do ww. załącznika Minister Finansów wskazał, że dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego od wyrobów wymienionych w poz. 27 tabeli przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Stosownie do § 24 pkt 1 rozporządzenia podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, składają wraz z deklaracją podatkową oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. W celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania Dyrektor IC dokonał obliczeń w oparciu o porównanie sprzedaży wynikającej z paragonów, a wielkością sprzedaży zadeklarowaną przez stronę. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu celnego lub organu kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Sąd I instancji wyrokiem z 17 czerwca 2014 r. oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił na czym polega związanie ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu w art. 153 p.p.s.a. oraz to, że w świetle art. 190 p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd przypomniał, że w niniejszej sprawie WSA w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 14 października 2010 r. powtórzył uwagi NSA zawarte w wyroku z 21 lipca 2010 r. Również przy rozpoznawaniu kolejnej skargi na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2013 r. WSA w Olsztynie w uzasadnieniu do wyroku z 1 sierpnia 2013 r. zawarł ocenę prawną i wskazania. NSA w uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2010 r. jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 34 ust. 1 ustawy i poz. 21 załącznika, wyrobem akcyzowym jest gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. Natomiast zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, sprzedawcy gazu płynnego nie mogą korzystać z przewidzianego w § 12 ust.1 rozporządzenia zwolnienia z obowiązku podatkowego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Oznacza to, że "w takim stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie konieczne jest zbycie gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych". Taką też wykładnię art. 34 ust. 1 oraz 35 ust. 1 ustawy, przyjął w swej decyzji Dyrektor IC. WSA w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu wcześniej wydanego wyroku uznał, że decyzja Dyrektora IC z [...] października 2008 r. została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego z uwagi na brak wszechstronnego odniesienia się przez organy do zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich istotnych dowodów zaoferowanych przez skarżącą. WSA w Olsztynie zajął stanowisko co do zasadności skargi, formułując określone braki. Przy rozpoznawaniu kolejnej wniesionej skargi na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2013 r. WSA w Olsztynie w uzasadnieniu do wyroku z 1 sierpnia 2013 r. zawarł ocenę prawną i wskazania dla organu (opisane wyżej). Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor IC, stosując się do zaleceń Sądu, odstąpił od przeprowadzenia wskazanych w uzasadnieniu wyroku 1 sierpnia 2013 r. dowodów, motywując to tym, iż przeprowadzenie ich pociągnie nadmierne trudności i niewspółmierne koszty z uwagi na upływ 10 lat od zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia konkretnych miejsc dostaw gazu. Sąd za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszeń Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się przez organ do zebranego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że uchylając decyzję z 25 stycznia 2013 r., WSA w Olsztynie alternatywnie wskazał organowi, iż w sytuacji gdy przeprowadzenie powyższych dowodów byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, bądź skutkowałoby wygenerowaniem dalszych, niewspółmiernych kosztów i nie doprowadziłoby ostatecznie do ustalenia prawdy obiektywnej, to organ, miał dokonać ponownego ustalenia ilości gazu, podlegającego opodatkowaniu, mając na uwadze wskazania zawarte w motywach wyroku Sądu. Dyrektor IC stosując się do zaleceń Sądu, poddał analizie cały zebrany materiał dowodowy. Z uwagi na fakt przyjęcia przez Dyrektora IC oceny Sądu wskazanej w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. oraz niemożność wykazania z całą pewnością konkretnych ilości gazu dostarczanego na poszczególne stacje, organ przyjął do opodatkowania ilość gazu wynikającą z różnicy między zadeklarowanymi przez stronę ilościami gazy wynikającymi ze złożonych deklaracji, a ilością gazu sprzedanego na poszczególnych stacjach, wynikającą z przedstawianych przez stronę paragonów na których wpisywano sprzedaż gazu w litrach lub w butlach jeżeli dochodziło do sprzedaży butli z gazem. W związku z czym organ odrzucił twierdzenia strony, że sporna ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana jako towar zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wg Dyrektora IC, z okazanych przez podatniczkę paragonów wynika, rozróżnienie sprzedaży gazu luzem i gazu w butlach, przez zapisy sprzedaży w litrach bądź w sztukach. Organ przyjął, że sprzedaż w litrach jest sprzedażą gazu przeznaczonego do napędu pojazdów, oraz dodał, że sama skarżąca wyjaśniła, że gaz płynny w punktach w O., D. oraz O., był sprzedawany wyłącznie do napędu pojazdów samochodowych. Strona oświadczyła, że osobiście napełniała butle gazem płynnym propan-butan jedynie w miejscowości Zdrojek, które były dowożone i sprzedawane na stacjach auto-gaz. Ponadto pracownicy: R, R., G. P., J. S. i Z. H. przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, że gaz płynny na stacjach auto-gaz sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych i nie napełniali butli gazem płynnym. Nie jest sporna zatem okoliczność, że na stacjach w O., D. oraz O. gaz ze znajdujący się tam zbiorników, sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto w stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem. W związku z czym sprzedaż udokumentowaną paragonem wskazującym ilość sprzedanego gazu w litrach należy traktować jako ilość gazu sprzedaną do napędu pojazdów. Sąd podkreślił, że ustalenia te i ocena dowodów przeprowadzona przez organ uwzględniają stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku z 1 sierpnia 2013 r., gdzie Sąd wskazał, iż przydatne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy mogą dowody sprzedaży paliwa gazowego luzem, z których wynikała zarówno jego ilość jak i wartość oraz data sprzedaży. Rezultatem przeprowadzonej kontroli podatkowej było ustalenie, że ilość i wartość sprzedanego gazu płynnego według paragonów z kas fiskalnych w trzech punktach sprzedaży paliwa LPG prowadzonych przez podatniczkę w kontrolowanym okresie znacznie przekroczyła ilość i wartość wykazaną w deklaracjach akcyzowych za miesiące styczeń-kwiecień 2004 r. Przy czym organ uwzględnił przy obliczeniach dowody - paragony wygenerowane przez samą skarżącą. Jednocześnie do ustaleń przyjął tylko te, z których wynikał zapis, iż dotyczy sprzedaży luzem (a nie na sztuki). Tym samym zarzut skarżącej, że paragony poginęły czy też są nieczytelne, jest o tyle chybiony, że takie paragony nie były podstawą obliczeń dla organu, a tym samym nie mają wpływu na ostateczne obliczenie należnego podatku. Również stwierdzenie skarżącej, że sam pracownik Izby Celnej – B., oświadczył, że paragony są niewystarczające, nie podważa wiarygodności tych dokumentów. Oświadczenie to odnosiło się do takiej sytuacji, gdy podstawą obliczeń zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, były nie wielkości sprzedaży wynikające z paragonów, ale różnica pomiędzy ilością gazu zakupionego przez skarżącą, a wielkością pozostającą jako zapas na koniec każdego miesiąca, która znacznie przewyższała ilość gazu sprzedanego, a wynikającego z paragonów. Tym samym paragony, odnosząc to do oświadczenia pracownika Izby Celnej, były niewystarczające do określenia zobowiązania podatkowego w pierwotnej wysokości (90.681 zł). Stanowiły natomiast "wystarczającą" podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń-kwiecień 2004 r. Przy tak określonej podstawie opodatkowania, wynikającej z porównania sprzedaży wynikającej z paragonów, a wielkością sprzedaży zadeklarowaną przez skarżącą, zbędne było ustalanie, czy i w jakim zakresie napełniane były butle w Z. Stąd za niesłuszne Sąd uznał zarzuty w tym zakresie, podobnie, jak i inne dotyczące zaniechania przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Ustalenia te mogłyby jedynie wpłynąć na ewentualne zwiększenie podstawy opodatkowania, jednak organ odstąpił od dalszego postępowania dowodowego, podając uzasadnione argumenty. Sąd za chybiony uznał zarzut dotyczący legalizacji i zabezpieczeń liczników. Istotna i zasadnicza okoliczność wynikająca z całego postępowania dowodowego jest taka, że kontrola przeprowadzona u skarżącej wykazała, że z porównania wielkości zakupów gazu luzem z deklarowaną wielkością jego sprzedaży i wielkością sprzedaży ustaloną na podstawie paragonów fiskalnych, z tym, że dane zaczerpnięto z dowodów zakupu gazu luzem w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. oraz stanu zapasów wynikających ze spisów remanentowych sporządzonych na 1 stycznia i 30 kwietnia 2004 r. wynika, iż wielkość sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodów deklarowana wg oświadczeń o stanach liczników dystrybutora stanowiących załączniki do deklaracji, jak również wielkość sprzedaży wg paragonów fiskalnych jako dowodów sprzedaży, nie odpowiada rzeczywistej ilości jaka została jej sprzedana. Wystąpiły bardzo istotne różnice pomiędzy ilością gazu zakupionego, a faktycznie sprzedanego. Powyższe wskazuje na nieprawidłowe działanie urządzenia. Organ nie kwestionował okoliczności podnoszonej przez skarżącą, że liczydła były zabezpieczone cechami urzędu. Przeprowadzone postępowanie to potwierdziło. W aktach administracyjnych znajdują się kopie świadectw legalizacyjnych. Potwierdził to także Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar pismem z 25 września 2007 r. informując, że strona posiadała zalegalizowane urządzenia na stacjach w O., O. i D.. Zaznaczył jednak, iż liczydła sumujące nie były zabezpieczane cechami urzędu. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar poinformował, że w odmierzaczach użytkowanych przez stronę na stacjach LPG nie zabezpieczano liczydeł sumujących, gdyż nie było takiego wymogu. Sąd zauważył, że nawet zabezpieczenie liczydła sumującego, nie gwarantuje nieusterkowego jego działania. Natomiast zgromadzony natomiast materiał w sprawie, wskazuje na jego nieprawidłowe działanie, co wynika choćby z porównania ilości gazu sprzedanego luzem a wynikającym z paragonów fiskalnych wystawionych przez skarżącą, a wielkością stwierdzoną na podstawie liczników sumujących. Konkludując Sąd uznał, że organ miał podstawy do poczynienia w skarżonej decyzji ustaleń co do tego, że strona zaniżyła ilość gazu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. Sąd zaznaczył, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił wprawdzie ustalić zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r. w wyższym zakresie niż 26.684 zł , jednak był wystarczający na ustalenie zobowiązania w tej właśnie wysokości. M. S. (reprezentowana przez adwokata z urzędu) wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz wniosła o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi – w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) naruszeniu art. 153 i art. 190 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie w wyroku NSA z 21 lipca 2010 r. sygn. I GSK 1045/09, a która to ocena dotyczyła wytycznych odnośnie dalszego postępowania dowodowego w zakresie pełnej analizy zaoferowanych przez skarżącą dowodów, w tym także dowodów z zeznań świadków oraz zawnioskowanego dowodu z oględzin i dowodu wskazującego na ilość sprzedanego gazu w oparciu o urządzenia pomiarowe objęte legalizacją; 2) naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo: a) wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na skarżącą, prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art., 187 § 1 o.p.; b) pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącej oraz części materiału dowodowego wskazującego na faktyczną ilość sprzedaży gazu płynnego do tankowania samochodów, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącej i potwierdzających jej stanowisko, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 o.p.; 3) naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez błędną ocenę podjętego przez organ rozstrzygnięcia poprzez poczynienie dowolnych ustaleń w zakresie prawidłowości działania liczydeł sumujących w dystrybutorach, które – zdaniem skarżącej – wskazywały na prawidłową ilość sprzedanego gazu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca kasacyjnie, choć w petitum skargi kasacyjnej wskazała na oba punkty art. 174 p.p.s.a., to w istocie jej zarzuty ograniczają się jedynie do naruszeń przepisów postępowania, które – w jej ocenie – miały istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 153 i art. 190 p.p.s.a., polegający na niezastosowaniu oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie w wyroku NSA z 21 lipca 2009 r. sygn. I GSK 1045/09. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl zaś art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 2073/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznawana sprawa była już uprzednio przedmiotem oceny dokonywanej zarówno przez WSA w Olsztynie (trzykrotnie), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (jednokrotnie). Wypada wskazać, że pierwszy wyrok, jaki zapadł w tej sprawie przed WSA w Olsztynie (wyrok z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 572/08) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1045/09, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, który wyrokiem z 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 642/10 uchylił decyzję Dyrektora IC z 29 października 2008 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego zapadała decyzja Dyrektora IC z 19 września 2012 r., którą wyrokiem WSA w Olsztynie z 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 185/13 uchylił. Od wyroku z 1 sierpnia 2013 r. skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej. Pamiętać jednak należy, co istotne dla oceny omawianego zarzutu, że wszystkie wymienione wyroki dotyczyły stanu faktycznego, w którym organy podatkowe określały skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. w wysokości 90.681 zł. Związane to było z nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania, tj. ilości gazu sprzedanego do napędu pojazdów w drodze określenia różnicy pomiędzy ilością gazu zakupionego luzem, a ilością pozostającą jako zapas na koniec każdego miesiąca w wielkości maksymalnego napełnienia zbiorników z gazem płynnym. W żadnym z przytoczonych wyroków nie zakwestionowano samej możliwości opodatkowania sprzedawanego przez skarżącą gazu propan-butan do napędu pojazdów, a jedynie wskazano na konieczność przeprowadzenia głębszego postępowania wyjaśniającego w zakresie ilości i miejsc dostaw gazu, kwestii napełniania butli w Z. i sprzedaży gazu na trzech stacjach w O., D. oraz O.. Decyzja Dyrektora IC z [...] stycznia 2014 r. która była przedmiotem zaskarżenia do Sądu I instancji, różniła się zasadniczo od dotychczas zapadłych rozstrzygnięć, ponieważ dotyczyła określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z okres od stycznia do kwietnia 2004 r. w łącznej wysokości 26.684 r. Dyrektor IC postanowił opodatkować tylko gaz propan-butan sprzedany do napędu pojazdów samochodowych na trzech stacjach w O., D. i O., przyjmując jako podstawę opodatkowania, różnicę sprzedaży gazu wynikającą z paragonów, a wielkością sprzedaży zadeklarowaną przez skarżącą w deklaracjach podatkowych. Oznacza to, że Sąd I instancji orzekał w innych warunkach stanu faktycznego, niż Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z 21 lipca 2010 r., a także Sąd I instancji wydając wyroki z 8 kwietnia 2009 r., 14 października 2010 r. i 1 sierpnia 2013 r. Co więcej, skontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Dyrektor IC z [...] stycznia 2014 r., wykonywała alternatywne wytyczne wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 1 sierpnia 2013 r. Wskazano w nich, że choć dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie podstaw do oceny, że cała sprzedaż gazu zakupionego w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. "luzem" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. To takie domniemanie jest uzasadnione odnośnie do ilości gazu dostarczonego na poszczególne stacje, z uwagi na jednoznaczne zeznania pracowników, że tam gaz był tankowany do samochodów. Powyższe czyni chybionym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 i art. 190 p.p.s.a., ponieważ w nowych warunkach tj. przy zmienionej podstawie opodatkowania ograniczono się tylko do objęcia zobowiązaniem ilości gazu wynikającą z różnicy między zadeklarowanymi przez skarżącą ilościami gazu z deklaracji, a ilością gazu sprzedanego na poszczególnych stacjach, wynikającą z paragonów na których wpisywano sprzedaż gazu w litrach lub w butlach jeżeli dochodziło do sprzedaży butli z gazem. Stąd też Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zbędne było czynienie wyjaśnień dotyczących pozostałej, nieopodatkowanej podatkiem akcyzowym ilości gazu. Zarzuty sformułowane w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art., 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 o.p. Zarzuty te skupiają się na wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą, pominięciu części dowodów i poczynienie dowolnych ustaleń w zakresie prawidłowości działania liczydeł sumujących w dystrybutorach. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie mógł być zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. bez powiązania go z przepisami prawa materialnego. Jak wspomniano na wstępie uzasadnienia skarżąca kasacyjnie ograniczyła się jedynie do zarzutów natury procesowej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i nie zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię czy zastosowanie. Co do pozostałych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, które musi znaleźć odzwierciedlenie we właściwym uzasadnieniu (art. 210 § 4 o.p.). Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że decyzja wymiarowa odnosi się tylko do różnicy między ilością gazu zadeklarowanego do opodatkowania przez skarżącą, a ilością gazu sprzedanego wynikającą z zestawienia istniejących paragonów ze sprzedaży na stacjach paliw w O., D.i O. (wygenerowanych przez samą skarżącą) i to tylko tych, w których wpisywano sprzedaż gazu w litrach lub w butlach jeżeli dochodziło do sprzedaży butli z gazem. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż poza tymi stacjami nie wchodzi w grę. Oznacza to, że żądania przeprowadzenia środków dowodów dotyczących dostaw gazu do Zdrojka i dokonywanego tam napełniania butli gazem, w takim stanie faktycznym sprawy, było zbędne, ponieważ nie dotyczyło opodatkowania części gazu sprzedawanego na trzech wymienionych wyżej stacjach. Co więcej – jak trafnie zauważył to Sąd I instancji – ustalenia te mogłyby jedynie wpłynąć na ewentualne zwiększenie podstawy opodatkowania, jednak organ podatkowy odstąpił od dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie, podając uzasadnione argumenty. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut, że Sąd I instancji poczynił dowolne ustalenie, że licznik sumaryczny urządzeń pomiarowych (objętych legalizacją) działał nieprawidłowo. Wskazać należy, że ocena Sądu I instancji nie była dowolna, ponieważ znajdowała oparcie w innych dowodach. Wynika to przede wszystkim z różnicy pomiędzy wielkością sprzedaży wg paragonów fiskalnych, a wskazaniami licznika sumarycznego. Jak również z tego, że choć same liczydła były zabezpieczone cechami urzędu, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, to już liczydła sumujące nie były zabezpieczone cechami urzędu, co potwierdził Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar pismem z 25 września 2007 r. Za trafną też należy uznać kontestację Sądu I instancji, że nawet zabezpieczenie liczydła sumującego, nie gwarantuje jego nieusterkowego działania. Tym bardziej, że skarżąca w toku postępowania nie dostarczyła żadnych dowodów wskazujących, iż zaewidencjonowanie na paragonach sprzedaży gazu luzem (w litrach), dotyczyła innej sprzedaży gazu niż do tankowania pojazdów. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył w sposób istotny, a więc mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.