I FSK 549/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 988/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 988/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], decyzją z 5 lipca 2013 r,. orzekł o solidarnej ze Sp. z o. o. "G. [...]" (dalej: "Spółka") i drugim członkiem zarządu A. B. odpowiedzialności podatkowej M. K. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 2.985 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 2.033 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący podnosząc, iż brak jest podstaw do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, stosownie do brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie uznał, iż niezłożenie wniosku o upadłość Spółki jest zawinione przez stronę, gdyż jako członek zarządu miała ona obowiązek orientować się w sytuacji prawnopodatkowej zarządzanego podmiotu, zaś przeprowadzona przez organ analiza finansowa stanowi potwierdzenie tezy o niewypłacalności Spółki. Zdaniem skarżącego powyższa argumentacja stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym. Pismem z 6 września 2013 r. strona, w uzupełnieniu odwołania, wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia z 2 września 2013 r. złożonego przez A. B., prezesa zarządu Spółki, na okoliczność ustalenia, iż Spółka ta posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w całości na podstawie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na fakt, iż stało się ono bezprzedmiotowe, bowiem stosownie do treści art. 116 O.p. skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Dodatkowo, pismem z 29 listopada 2013 r., pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku mogącego podlegać egzekucji administracyjnej, załączając wyciągi z rachunków bankowych Spółki. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wynikają z nieuiszczenia zobowiązań podatkowych wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za wskazany miesiąc. W ocenie organu wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku podatnika (spółki). Dodatkowo, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 r., zaś przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), w przedmiotowej sprawie nie została spełniona. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, bowiem nie został wskazany majątek Spółki, z którego możliwe byłoby faktyczne zaspokojenie zaległości podatkowych: - w sytuacji, gdy skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu A. B. wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem Spółki z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych Spółki potwierdzające, iż A. B. pobrał z konta spółki 474.176,36 zł, tym samym wykazał, że Spółka posiada mienie w postaci jej wierzytelności wobec A. B. oraz wierzytelności te są wymagalne, a A. B., który zobowiązał się do zwrotu wyżej wymienionej kwoty jest wypłacalny; - w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, bowiem okoliczność wskazania mienia rzutuje bezpośrednio na wydanie decyzji, w sytuacji gdy działanie mające na celu wskazanie majątku spółki może zostać podjęte także w postępowaniu sądowym. Nie ma bowiem prekluzji na wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 180 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 125 O.p., m.in. poprzez naruszenie zasady równorzędności środków dowodowych, zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zasady zupełności postępowania dowodowego i niedopełnienia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia posiadanego przez organ materiału dowodowego, błędną ocenę materiału dowodowego oraz przyznanie priorytetu jedynie zasadzie szybkości działania organu z pominięciem zasady wnikliwości, co doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż w istocie sprowadza się ona do jednej kwestii - rzekomej wierzytelności Spółki wobec jej członka zarządu, która to wierzytelność miałaby stanowić mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż formułowane na różny sposób zarzuty dotyczą nieuwzględnienia tej okoliczności mimo wskazywania przez skarżącego dwóch dowodów na jej istnienie: oświadczenia A. B. o jego zobowiązaniu wobec Spółki w kwocie 750.000 zł i wyciągi z rachunków bankowych Spółki, z których wynika, że A. B. pobrał z rachunków bankowych Spółki łącznie 474.176,36 zł. W ocenie składu orzekającego ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ są prawidłowe. W sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w której zarządzie pozostawał w dacie ich powstania. Nie budziły wątpliwości Sądu pierwszej instancji ustalenia organu, iż była wszczęta i prowadzona bezskutecznie egzekucja przeciwko Spółce celem przymusowego ściągnięcia przedmiotowych zaległości podatkowych. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynikało, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu wyroku, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku Spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję (Spółka nie mała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiadała nieruchomości, nie istniała pod wskazanym adresem). Organy należycie też wykazały, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że skarżący jako członek zarządu nie może skutecznie zasłaniać się brakiem wiedzy co do stanu finansowego i zaległości podatkowych spółki ze względu na podział zadań w zarządzie. W oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego uznano, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu upadłości w porę, bowiem sytuacja, gdy taki wniosek powinien zostać złożony, istniała w okresie, kiedy pełnił funkcję w zarządzie Spółki. W konsekwencji przesądzono, że organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, o jakich mowa w art. 116 § 1 O.p., jak i brak spełnienia przesłanek, które skarżącego od tej odpowiedzialności mogłyby uwolnić, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. skład orzekający w sprawie zauważył, że chociaż co do zasady ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to jednak w przypadku chęci wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika to podatnik powinien we własnym interesie wykazywać inicjatywę dowodową. W sprawie niniejszej takie okoliczności skarżący wskazał dopiero na ostatnim etapie postępowania podatkowego. Dla ich udowodnienia przedłożył pisemne oświadczenie podpisane rzekomo przez A. B. z września 2013 r. o istnieniu jego zobowiązania wobec Spółki i wyrażające zamiar uregulowania tego długu oraz wyciągi z rachunków bankowych wskazujące na pobranie przez A. B. kwoty z rachunków bankowych Spółki z różnych tytułów kwoty. Podejmowane próby przesłuchania A. B. na tę okoliczność nie odniosły skutku. Organy uwzględniły więc takie dowody na tę okoliczność, jakimi dysponowały i w ocenie Sądu pierwszej instancji, oceniając je w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, wyznaczonych przez art. 191 O.p. prawidłowo oceniły, że przesłanka taka nie została wykazana. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia reformatoryjnie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj.: - przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, bowiem nie zostało wskazane mienie spółki faktycznie istniejące, nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej oraz przedstawiające realną wartość finansową, w sytuacji gdy skarżący przedłożył oświadczenie prezesa zarządu A. B. z 2 września 2013 r. wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem Spółki z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych Spółki potwierdzające, iż A. B. pobrał z konta spółki 474.176,36 zł, tym samym wykazał, że Spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; - przyjęcie, że przedłożone przez stronę skarżącą oświadczenie prezesa zarządu A. B. z 2 września 2013 r. wskazujące, iż posiada on nieuregulowane zobowiązania względem Spółki z tytułu pobranych a nierozliczonych zaliczek oraz innych tytułów na łączną kwotę 750.000 zł oraz wyciągi z rachunków bankowych Spółki potwierdzające, iż A. B. pobrał z konta Spółki 474.176,36 zł, nie stanowią podstawy dla uznania, iż wskazane przez skarżącego mienie Spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji oraz że przedstawia ono realną wartość finansową; - przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego oświadczenie prezesa zarządu A. B. z 2 września 2013 r. nie stanowi podstawy dla uznania, iż wskazane mienie Spółki faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji, w sytuacji gdy w ogóle nie dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej wskazanej w oświadczeniu z 2 września 2013 r. na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czym uniemożliwiono dłużnikowi (A. B.) zrealizowanie wpłaty kwoty wskazanej w oświadczeniu. W konsekwencji zaniechanie przez organ czynności zajęcia wierzytelności uniemożliwia obciążenie skarżącego zobowiązaniami podatkowymi Spółki, gdyż nie wyczerpano wszystkich formalnych i obiektywnie uzasadnionych możliwości przeprowadzenia egzekucji z majątku Spółki. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest zagadnienie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to przesłanki określa art. 116 § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się do treści tych przepisów Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przesłankami odpowiedzialności podatkowej jest: pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi dochodzoną zaległość podatkową, bezskuteczność egzekucji, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewskazanie braku winy w niepodjęciu tych działań, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Przepis art. 116 § 2 O.p. ogranicza przy tym odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Istnienie powyższych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego w rozpoznawanej sprawie zostało szczegółowo wykazane przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji w przedstawionym w zaskarżonym wyroku stanie faktycznym sprawy. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje w zasadzie tylko stanowisko organów (zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji) w zakresie przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 O.p., tj. niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy skarżący wskazał majątek Spółki z którego może być skutecznie przeprowadzona egzekucja. Trafnie przede wszystkim przyjął Sąd pierwszej instancji, że wszczęta i prowadzona egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. W postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono bowiem realnego majątku Spółki, do którego możnaby skierować egzekucję. Szczegółowy przebieg postępowań egzekucyjnych został opisany w zaskarżonej decyzji. Czynności te zakończyły się częściowym tylko zaspokojeniem niektórych z wielu wierzytelności wobec Spółki. Przypomnieć jedynie należy, iż mając na uwadze brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 23 kwietnia 2012 r., umorzył postępowanie egzekucyjne. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, na mocy której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki, Sąd I instancji stwierdził, że skarżący również nie wykazał, że w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność skarżącego. W odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to przede wszystkim wskazać trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX nr 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W niniejszej sprawie okoliczności egzoneracyjne wskazano dopiero na ostatnim etapie postępowania podatkowego w postaci oświadczenia A. B. z września 2013 r. o istnieniu jego zobowiązania wobec Spółki w kwocie 750.000 zł i wyrażajacego zamiar uregulowania długu, a także w postaci wyciągów z kont bankowych, wskazujących na pobranie przez A. B. kwot na ponad 474.000 zł. W tym kontekście wskazać należy, iż trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej wysokości musi: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych; - przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Argumentacja autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że wskazane przez skarżącego wierzytelności nie spełniały warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przedstawione przez skarżącego dowody uznać należy za niewystarczajace. A. B. nie zgłosił się bowiem na przesłuchanie, treść jego oświadczenia nie korespondowała z dowodami bankowymi, a ponadto z akt nie wynika, aby dokonał on zwrotu pobranych kwot. Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa wynika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, CBOSA), że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadajace się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie “potencjalnie" możliwe do uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14, CBOSA). Także w wyroku z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majatek, posiadający określoną wartość i nadajacy się do egzekucji. W tym stanie rzeczy uznać należy, że nie doszło do powołanego w skardze kasacyjnej naruszenia normy prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Z tych powodów Naczelny Sąd Adminisracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.