II FSK 240/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 461/14 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 240/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 461/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I. [...]" sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 marca 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że "I. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w C. jest użytkownikiem wieczystym gruntów położonych w C. i właścicielem usytuowanych na tych gruntach budynków i budowli. Spółka nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013, a wezwanie organu I instancji do złożenia tejże deklaracji, doręczone w dniu 11 kwietnia 2013 r., pozostało bez odpowiedzi. W tym stanie rzeczy Burmistrz Miasta C. postanowieniem z dnia 21 maja 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., a następnie decyzją z 28 listopada 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji objął opodatkowaniem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 9.168 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do czerwca 2013 r. o pow. 15.168,40 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od lipca do grudnia 2013 r. o pow. 2.197,24 m2, budynki pozostałe za okres od lipca do grudnia 2013 r. o pow. 12.971,16 m2 i budowle o wartości 519.808,00 zł. Organ I instancji uwzględnił wniosek strony z dnia 16 czerwca 2013 r. i uznał, że część budynków nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Po rozpoznaniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 3 marca 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie deklaracja na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2013 nie została złożona ani w terminie wynikającym z przepisu art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "u.p.o.l.", ani na wezwanie organu z dnia 2 kwietnia 2013 r. W związku z powyższym organ I instancji zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 i wydać w tej sprawie decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż Burmistrz uznał tzw. "względy techniczne" dla budynków od miesiąca lipca 2013 r., tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności mające wpływ na wysokość opodatkowania, gdyż Spółka dopiero w czerwcu 2013 r. poinformowała organ o tym fakcie. Za nieuzasadnione uznano stanowisko strony, która podniosła, że organ podatkowy miał obowiązek z urzędu ustalić kiedy nastąpiło zdarzenie uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że niezłożenie deklaracji podatkowej uniemożliwiło wezwanie podatnika do złożenia jej korekty. Nawiązując do postulowanego przez stronę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, stwierdził, że organ I instancji zastosował tę regułę, uznając, że zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla budynków i gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, jest bowiem wystąpienie łącznie dwóch przesłanek: brak faktycznego wykorzystania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych w roku podatkowym oraz brak możliwości takiego wykorzystywania go w przyszłości. W tym kontekście organ odwoławczy przyznał, że stan techniczny spornych budynków jest zły i nie nadają się one do użytkowania, lecz jednocześnie zauważył, że z wniosków ekspertyzy technicznej inż. A. N. wynika, iż budynki te wymagają generalnego remontu, a tylko niektóre – te których remont jest technicznie i ekonomicznie nieuzasadniony – wyburzenia. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany w przyszłości (np. po dokonaniu stosownego remontu) do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO zaznaczyło, iż organ I instancji uwzględnił jednak w całości przedłożoną przez stronę opinię A. N. rozstrzygając tym samym na korzyść Spółki, a Kolegium z uwagi na wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzut naruszenia w sprawie prawa materialnego - poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wobec ustalenia niewłaściwego momentu zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na obniżenie podatku od nieruchomości; oraz prawa procesowego - tj. art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie, jaki był stan techniczny budynków na dzień 31 grudnia 2012 r. i pominięcie wniosków o dopuszczenie dowodu z opinii mgr inż. K. M. oraz zeznań świadka A. N. na okoliczność stanu technicznego budynków na dzień 31 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż bezsporne jest w sprawie, że skarżąca nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r., nie uczyniła tego także na wezwanie organu I instancji z dnia 2 kwietnia 2013 r. W toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Spółka, po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. wniosła o zakwalifikowanie budynków lub ich części usytuowanych w C. przy ul. K. 158 jako budynków "pozostałych" ze względu na zły stan techniczny (który nie uległ zmianie od czasu wydania, pozostającej w posiadaniu Urzędu Miasta w C., opinii mgr inż. K. M.). Skład orzekający podzielił pogląd organu odwoławczego co do zasadności opodatkowania spornych budynków przez cały 2013 r. według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, iż bezsporne jest, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się sporne (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) budynki o charakterze niemieszkalnym (co wynika jednoznacznie z załączonej do akt sprawy stosownej kartoteki budynków). Organy podatkowe ani też Sąd nie kwestionują, że – jak wynika z przedłożonej przez stronę opinii - sporne budynki zniszczone i zdewastowane nie są użytkowane, nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wymagają generalnego remontu, a niektóre z nich należałoby wyburzyć ze względu na technicznie i ekonomicznie nieuzasadniony remont. Wskazane ustalenia nie przesądzają jednak, w ocenie Sądu, o opodatkowaniu tych obiektów (których kwalifikowania do budynków strona na żadnym etapie postępowania nie negowała) według stawki preferencyjnej. Sąd stwierdził następnie, że sporne budynki wymagające generalnego remontu - ze względu na stan wywołany zapewne zaniedbaniem obowiązków utrzymania ich w należytym stanie technicznym ciążących na skarżącej i ich poprzednim właścicielu - nie mogą zostać w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine uznane za budynki "pozostałe" i to niezależnie od potencjalnych kosztów remontu i możliwości ekonomicznych skarżącej. Wskazana niemożność wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej nie wynika bowiem z niedających się usunąć przyczyn technicznych. Podobna konstatacja dotyczy także tych obiektów, w odniesieniu do których remont uznano za nieopłacalny. Reasumując WSA w Gliwicach stwierdził, że skoro podzielono pogląd organu odwoławczego, iż sporne budynki w 2013 r. stanowiły budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozważania odnoszące się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że budynki te nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej dopiero w drugiej połowie 2013 r., straciły całkowicie na znaczeniu. Wobec takiej konstatacji wszelka argumentacja strony skarżącej, dotycząca konieczności ustalania stanu budynków istniejącego w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. i zakresu niezbędnego postępowania dowodowego w tej materii, nie mogła być uwzględniona. Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że nie podziela przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Wspomniany przepis stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie sposób było uznać, że zdarzeniem, o którym mowa w zacytowanym przepisie, było poinformowanie organu I instancji w piśmie strony z dnia 17 czerwca 2013 r. o złym stanie technicznym budynków stanowiących własność Spółki. Abstrahując od szczegółowych rozważań na temat tego jak należy rozumieć zdarzenie powodujące zaistnienie określonego stanu nieruchomości wywołanego jej postępującą dewastacją, Sąd wskazał, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest do ustalenia wszelkich istotnych dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, co – w okolicznościach niniejszej sprawy – nie pozwalało na powiązanie zaistnienia określonych cech nieruchomości z datą otrzymania przez organ pisma strony zawierającego informacje w tym zakresie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki "I. S." wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wobec ustalenia niewłaściwego momentu zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na obniżenie podatku od nieruchomości; oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i związanego z nią obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wobec nie wyjaśnienia jaki był stan techniczny budynków na dzień 31 grudnia 2012 roku, poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 125 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia wniosków dowodowych w postaci dopuszczenia dowodu z opinii mgr inż. K. M. oraz zeznań świadka A. N. na okoliczność stanu technicznego budynków na dzień 31 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ podatkowy uznał, iż "względy techniczne", o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i na które powołała się strona skarżąca w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r., zaistniały dopiero od lipca 2013 r. Tymczasem - zdaniem skarżącego - organ podatkowy winien był określić podatek według preferencyjnych stawek przewidzianych dla budynków pozostałych za cały rok 2013, a nie proporcjonalnie za miesiące od lipca do grudnia tego roku. Mając powyższe na względzie, podatnik nie może się zgodzić z wyżej określoną wysokością zobowiązania w podatku od nieruchomości. W zaskarżonym orzeczeniu – jak wskazano - Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle zaniechał ustalenia momentu, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania. Istotne dla wymiaru podatku od nieruchomości jest wyznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego, dla którego organ podatkowy winien zastosować zmniejszoną stawkę podatkową dla nieruchomości. Istniejąca regulacja w sposób jednoznaczny określa, że taki obowiązek powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek w sposób precyzyjny ustalić powyższe zdarzenie, czyli w ramach postępowania wyjaśniającego powinien ustalić moment, w którym stan techniczny budynków położonych w C. uzasadniał zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych dla pozostałych budynków, jeżeli z tymi okolicznościami jest związane powstanie obowiązku podatkowego. Skoro organ podatkowy (Burmistrz Miasta C.) podzielił stanowisko strony skarżącej i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, że obiekty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to konsekwentnie należy ustalić faktyczny moment, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające zastosowanie preferencyjnych stawek opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego co do zasadności opodatkowania spornych budynków przez cały 2013 r. według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw, gdyż stanowią one powtórzenie zarzutów skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji i odnoszą się do decyzji określających podatnikowi podatek od nieruchomości za 2013 r. Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, "jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie". Pełnomocnik skarżącej Spółki nie dostrzegł, iż Sąd pierwszej instancji oceniając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 marca 2014 r. przeanalizował zastosowanie w sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej i ustalenia, czy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skład orzekający uznał, że rozważania odnoszące się do naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. były bez znaczenia w sprawie, przyznając rację stronie skarżącej, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest do ustalenia wszelkich istotnych dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, a więc także zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania gruntów, budynków i budowli w roku podatkowym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, "że sporne budynki wymagające generalnego remontu, ze względu na stan wywołany zapewne zaniedbaniem obowiązków utrzymania ich w należytym stanie technicznym ciążących na skarżącej i ich poprzednim właścicielu, nie mogą zostać w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine uznane za budynki i to niezależnie od potencjalnych kosztów remontu i możliwości ekonomicznych skarżącej. Wskazana niemożność wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej nie wynika bowiem z niedających się usunąć przyczyn technicznych. Podobna konstatacja dotyczy także tych obiektów, w odniesieniu do których remont uznano za nieopłacalny". W kontekście tych rozważań za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.o.l., poprzez zastosowanie błędnej wykładni, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrywał w niniejszej sprawie jedynie zagadnienie (na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), czy przedmioty opodatkowania były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy zachodziły względy techniczne, które uniemożliwiały wykorzystanie tych przedmiotów w prowadzonej działalności podatnika. Brak wskazania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, będącemu związanym granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), możliwości skutecznego zweryfikowania poprawności i zasadności wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnienia do precyzowania, czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07; z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07; z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1983/08, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe sformułowanie zarzutów polega nie tylko na przytoczeniu treści art. 174 p.p.s.a., ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone oraz wykazaniu wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016 r., I OSK 755/16; z dnia 24 listopada 2014 r., II OSK 722/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., I OSK 614/13; z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 227/12; z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11. Także w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 wskazano na obowiązek odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podstaw kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które w ocenie strony zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Spółka zarzuciła też Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, co do obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i pominięcia wniosków dowodowych. Powyższe zarzuty nie odnoszą się zatem do postępowania sądowego, lecz w całości kwestionowany jest sposób prowadzenia postępowania podatkowego, a skarga kasacyjna – jak wyżej wskazał Sąd - odnosi się do decyzji organów podatkowych. Podkreślić zatem należy, że sąd administracyjny nie orzeka na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie przeprowadza także postępowania dowodowego, a bada legalność zaskarżonych aktów na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych. Jedynie wyjątkowo na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jeżeli zatem zdaniem strony Sąd pierwszej instancji wadliwie skontrolował legalność decyzji w przedmiocie określenia "I. [...]" sp. z o.o. podatku od nieruchomości za 2013 r. – gdyż, jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Burmistrz Miasta C. podzielił stanowisko strony skarżącej, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obiekty do niej należące nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych - to pełnomocnik Spółki powinien zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu, np. w związku z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, zasady dokonywania kontroli przez sąd zaskarżonych aktów administracyjnych (np. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Takiego zarzutu skarżąca spółka jednak nie postawiła, wobec tego nie może być on rozpoznany. Tymczasem wszelkie zarzuty skargi dotyczą poprawności postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i oceny zebranego materiału dowodowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.