I SA/Bd 389/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014r. sprawy ze skargi P. M. "A." sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od M. F. na rzecz P. M. "A." sp. z o. o. w B. kwotę [...] zł ( słownie [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że zajmuje się produkcją mebli kuchennych na zamówienie. W ramach zakładania stolarki budowlanej wykonuje usługi polegające na wyposażaniu pomieszczeń mieszkalnych w meble kuchenne wbudowane na stałe. Usługa składa się z projektowania zabudowy i wytwarzania z zakupionych w tym celu przez siebie materiałów, płyt meblowych, blatów oraz elementów metalowych - elementów stałej zabudowy kuchennej, montażu wyprodukowanych elementów zabudowy w budynkach i lokalach mieszkalnych, jednoczesnym montażu - wraz z wyprodukowanymi przez podatnika meblami kuchennymi - sprzętu AGD (płyt indukcyjnych lub gazowych, piekarników, okapów, chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek) w specjalnie przygotowanych do tego celu podczas produkcji otworach technologicznych. Wskazane usługi stanowią jeden, niedający się podzielić, kompleksowy proces. Zabudowa sprzętu AGD jest usługą ściśle powiązaną z montażem stolarki budowlanej. Zabudowy wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Zamawiający przedmiotowe usługi klient otrzymuje w efekcie w pełni dopasowane i funkcjonalne meble, które są zainstalowane w lokalu wskazanym przez klienta. Opisane kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach, które mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy właściwą stawką VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka VAT wynosząca 8%, wynikająca z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")? Zdaniem spółki, wskazana kompleksowa usługa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż przedmiotowa zabudowa kuchenna nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Zdaniem organu trudno uznać, że przytwierdzenie do ściany szaf, np. za pomocą kołków i wkrętów mocujących, oraz wykończenie listwami, czy też fugami, np. silikonowymi, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. W ocenie organu, przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż opisanej zabudowy kuchennej może nastąpić bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku, że demontaż zabudowy spowoduje jedynie powstanie w ścianach otworów, które należy zagipsować. W opinii organu, nie dochodzi jednak w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu/budynku. Zdaniem organu, zaistniały związek nie jest również na tyle istotny, aby uzasadniał stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. W tym zakresie organ wskazał na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, z której wywiódł, iż w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez wnioskodawcę polegających na montażu mebli kuchennych nie można traktować jako modernizacji. Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za remont, termomodernizację lub przebudowę. W konsekwencji organ stwierdził, że opisaną we wniosku usługę wykonania i montażu zabudowy kuchennej nie można uznać za usługę wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), w związku z tym, nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawką podatku w wysokości 23% VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że do kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT, czyli 23%, a nie stawkę obniżoną w wysokości 8%. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy skarżąca może korzystać z obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w odniesieniu do prac polegających na zaprojektowaniu, wytwarzaniu mebli kuchennych, a następnie ich montażu wraz sprzętem AGD w budynkach (lokalach) objętych społecznym programem mieszkaniowym. Kwestia kwalifikacji lokali i budynków nie była przedmiotem kontrowersji, gdyż spełnienie przez nie odpowiednich wymogów, niezbędnych dla objęcia rzeczonym programem, stanowiło założenie sformułowanego we wniosku pytania. Z przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że obniżoną stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spółka wskazywała na nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego co do uznania, że usługi montażu trwałej zabudowy meblowej wraz urządzeniami AGD objęte są stawką podatku w wysokości 23 %. Według skarżącej uzasadnione jest zastosowanie preferencyjnej stawki tego podatku w wysokości 8%, ponieważ wykonuje ona kompleksową usługę, która spełnia warunki modernizacji, o której mowa w art. 41 ust 12 u.p.t.u. Organ interpretujący zaś zajął stanowisko, że opisane przez wnioskodawczynię czynności opodatkowane są stawką podstawową podatku, tj. w wysokości 23%, wskazując na wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiany regulacji prawnych, a ponadto uznając m.in., że montaż trwałych zabudów meblowych nie mieści się w wymienionym w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. pojęciu modernizacji. Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącą, zasadnicze znaczenie ma stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 u.p.t.u. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W ocenie NSA, elementem dominującym w przypadku powyższego świadczenia kompleksowego jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu dla celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem NSA nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w ww. zakresie można – według NSA – mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko NSA do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że jeśli czynności polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy w sposób wykazujący na trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to mają one charakter usługi. W świetle bowiem cyt. wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż elementów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w istotny sposób elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Rozpoznając niniejszą sprawę, organ podatkowy przyjął odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania montażu zabudowy meblowej za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, wskazał na brak związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Według bowiem organu montaż elementów mebli kuchennych za pomocą kołków, wkrętów itp. nie oznacza trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu). Zdaniem Sądu, ocena ta nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle interpretacji dokonanej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Zaprojektowana przez spółkę zabudowa może być, inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących, zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Ściana jako element całej konstrukcji zabudowy jest niezbędna do montażu i bez jej wykorzystania poszczególne elementy wykonywanej zabudowy kuchennej nie mogą zostać umieszczone we właściwym miejscu. Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma trwały związek zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, że opisany przez nią sposób montażu elementów zabudowy kuchennej ma charakter trwały. Taki sposób montażu jest powszechnie stosowany we współczesnej aranżacji wnętrz, a trwale przytwierdzona do ścian zabudowa niewątpliwie zwiększa wartość użytkową i funkcjonalną lokalu. W konsekwencji, czynności wykonywane przez spółkę, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię. Stwierdzić jednak należy, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie podlega dokonywana jednocześnie z montażem trwałej zabudowy meblowej, dostawa i montaż sprzętu AGD. Choć problem ten nie był objęty zagadnieniem prawnym przedstawionym do rozpoznania powiększonemu składowi NSA, w związku z czym na próżno doszukiwać się w powoływanej uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. jakichkolwiek ocen odnoszących się wprost do tej kwestii, to niewątpliwie zasadnicze znaczenie w tym kontekście, ma sformułowane w tej uchwale, ogólne stanowisko NSA o związku elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), od którego w istocie uzależniona została możliwość zakwalifikowania czynności wykonywanych przez podatnika, jako korzystających z obniżonej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W tym zaś względzie należy zauważyć, że sprzęt AGD, nawet przeznaczony do zabudowy, po jego zamontowaniu w przygotowanych w tym celu specjalnie otworach i podłączeniu do instancji elektrycznej i wodno – kanalizacyjnej, nie stanowi trwałego elementu konstrukcyjnego obiektu budowlanego. Brak trwałości powiązania z obiektem budowlanym, jest tym czynnikiem, który sprawia, że dostawa i montaż sprzętu AGD nie mogą być traktowane jako element modernizacji. Niewykluczone jest bowiem jego usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu, które może nastąpić w każdej chwili, a ponadto bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego i powiązanej z nią zabudowy meblowej. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe, w związku z czym nie sposób uznać, by montaż wymienionego sprzętu mieścił się w pojęciu modernizacji, definiowanej w potocznym znaczeniu jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Zauważyć przy tym należy, że powyższe stanowisko, wykluczające możliwość objęcia dostawy i montażu sprzętu AGD obniżoną stawką podatku, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanym już po podjęciu przez NSA ww. uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. (por. wyroki: NSA z dnia 25 września 2013 r., I FSK 1358/12, WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., III SA/Wa 1771/13, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Ol 719/13). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania. T. Liwacz E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski