I FSK 1364/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 389/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 389/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B.(dalej jako: "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że zajmuje się produkcją mebli kuchennych na zamówienie. W ramach zakładania stolarki budowlanej wykonuje usługi polegające na wyposażaniu pomieszczeń mieszkalnych w meble kuchenne wbudowane na stałe. Usługa składa się z projektowania zabudowy i wytwarzania z zakupionych w tym celu przez siebie materiałów, płyt meblowych, blatów oraz elementów metalowych - elementów stałej zabudowy kuchennej, montażu wyprodukowanych elementów zabudowy w budynkach i lokalach mieszkalnych, jednoczesnym montażu - wraz z wyprodukowanymi przez podatnika meblami kuchennymi - sprzętu AGD (płyt indukcyjnych lub gazowych, piekarników, okapów, chłodziarek, chłodziarko-zamrażarek, zmywarek) w specjalnie przygotowanych do tego celu podczas produkcji otworach technologicznych. Wskazane usługi stanowią jeden, niedający się podzielić, kompleksowy proces. Zabudowa sprzętu AGD jest usługą ściśle powiązaną z montażem stolarki budowlanej. Zabudowy wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Zamawiający przedmiotowe usługi klient otrzymuje w efekcie w pełni dopasowane i funkcjonalne meble, które są zainstalowane w lokalu wskazanym przez klienta. Opisane kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach, które mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy właściwą stawką VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka VAT wynosząca 8%, wynikająca z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT)? Zdaniem skarżącej, wskazana kompleksowa usługa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż przedmiotowa zabudowa kuchenna nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Zdaniem organu trudno uznać, że przytwierdzenie do ściany szaf, np. za pomocą kołków i wkrętów mocujących, oraz wykończenie listwami, czy też fugami, np. silikonowymi, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Do opisanych w stanie faktycznym czynności, polegających na montażu trwałej zabudowy meblowej w budynkach mieszkalnych ma zastosowanie stawka 23 % VAT, ponieważ nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że do kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy zastosować podstawową stawkę podatku VAT, czyli 23%, a nie stawkę obniżoną w wysokości 8%. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdzając, że organ przyjął odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania opisanych we wniosku czynności podatnika, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd podniósł, że organ uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odmowy uznania montażu zabudowy meblowej za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, wskazał na brak związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Według organu montaż elementów mebli kuchennych za pomocą kołków, wkrętów itp. nie oznacza trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu). Sąd podzielił stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, że opisany przez nią sposób montażu elementów zabudowy kuchennej ma charakter trwały oraz, że taki sposób montażu jest powszechnie stosowany we współczesnej aranżacji wnętrz, a trwale przytwierdzona do ścian zabudowa niewątpliwie zwiększa wartość użytkową i funkcjonalną lokalu. Wobec konsekwencji, w ocenie Sądu, czynności wykonywane przez skarżącą, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montażu przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w powiązaniu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd , że czynności, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a polegające na zaprojektowaniu zabudowy meblowej, jej wykonaniu i następnie montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym ma do nich zastosowanie obniżona 8% stawka podatku VAT. Ze względu na powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie Sąd I instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13, w sentencji której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. W przywołanej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi kompleksowej, przy czym elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar - do konkretnego budynku lub lokalu - i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują bowiem w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie uwzględnił wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wynikającej z przywołanej uchwały. Zarzut kasatora sprowadza się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki do uznania, że usługa wykonania trwałej zabudowy kuchni w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej podważa ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do uznania, że w sprawie wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 8%. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, że 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W zaskarżonym orzeczeniu WSA prawidłowo przy tym zwrócił uwagę, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "modernizacja". Skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia "modernizacja", to należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. "Modernizacja" w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.Dlatego też należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym i w takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. We wskazanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono również w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i tym samym w jakim przypadku znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Ponadto zważyć należy, że na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA). W świetle powyższych uwag niezasadny jest w sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w danym zakresie, bowiem zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprawy należało uznać, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki 8%. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia uzasadniające naruszenia wymienionych przepisów nie przystają do niniejszej sprawy. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej, które nie dotyczą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.