I FSK 1426/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 245/14 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Skarga kasacyjna została wniesiona przez J.T. (dalej: Strona lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 245/14, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I kwartał 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M.D. (E.), które miały dokumentować nabycie części mechanicznych oraz 400 ton tłucznia. Według ustaleń organu pierwszej instancji, faktury te dotyczyły fikcyjnego obrotu. Widniejący na fakturach jako sprzedawca M.D. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pośredniczył w wystawianiu faktur. Ponadto nie stwierdzono, aby doszło do jakiegokolwiek obrotu. Przyjęcie, że wskazane faktury dotyczyły fikcyjnego obrotu, a więc że do transakcji w ogóle nie doszło, czyniło zbędnym, w ocenie organu pierwszej instancji, badanie zachowania przez Stronę należytej staranności. Poza tym organ zaznaczył, że i tak Strona nie wykazała żadnych oznak staranności, które ewentualnie usprawiedliwiałyby nabycie towaru od innego podmiotu niż widniejący na fakturze. 2.2. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 czerwca 2013 r. Podkreślił w szczególności, że: - w postępowaniu, poza zapłatą w gotówce, stwierdzono również inne okoliczności, które podważały rzeczywisty charakter transakcji (brak umów handlowych, brak jakichkolwiek dokumentów związanych z transportem, zeznania M.D.); - dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające samo nabycie towaru wymienionego w fakturze, ale istotne jest aby nabycie było od wystawcy tej faktury; - powołane przez Stronę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nie znajdywały zastosowania w sprawie, gdyż odnosiły się do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nie jak w niniejszej sprawie, pustych faktur, w przypadku których organ nie ma obowiązku udowadniać tzw. złej wiary podatnika; - Strona nie wskazała, żadnych podjętych przez siebie zachowań, które świadczyłyby o jej należytej staranności. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), przez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur, dokumentujących faktycznie dokonane czynności; - art. 5 ust. 1, art. 7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 2 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z póżn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez przyjęcie, że Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy spełniła wszelkie warunki do skorzystania z tego prawa; - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z póżn. zm.; dalej: O.p.) przez nieprzesłuchanie M.D. i wykorzystanie jego zeznań złożonych w innych sprawach, co uniemożliwiło Stronie udział w jego przesłuchaniu i zadawanie pytań; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez niepełne zebranie materiału dowodowego, w szczególności nieprzesłuchanie D.B. oraz nieuwzględnienie jego zeznań złożonych w innym postępowaniu, przeczących zeznaniom M.D.; - art. 217 Konstytucji przez wymaganie od podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego spełnienia warunków nieprzewidzianych w ustawie, np. udowodnienia transakcji dokumentami określonymi przez organy podatkowe; - art. 193 § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd w motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, stwierdził przede wszystkim, że: - M. D. nie był rzeczywistym dostawcą towarów, na które zostały wystawione faktury, ponadto brak było dowodów świadczących o tym, że towar faktycznie został sprzedany; - wystawca faktur, tj. M.D., opisał proceder polegający na tym, że Z.W. (Z.) przyniósł mu do podpisu faktury stanowiące dowód nabycia od niego towarów, stanowiących przedmiot dalszej sprzedaży, a następnie faktury potwierdzające tą sprzedaż; - rola M.D. ograniczała się wyłączne do podpisywania faktur, a on sam określił ją jako pośredniczenie w wystawianiu faktur; - sprawami rachunkowymi miał zająć się Z.W.; - nie było niedopatrzeniem organu nieustalenie przyczyn śmierci tej osoby oraz wpływu ewentualnie stwierdzonej choroby na działalność M.D.; - przesłuchana jako świadek B.B. (współwłaścicielka S. s.c.) wskazała, że M.D. zawarł z nią umowę najmu na czas nieoznaczony, po czym nigdy się już nie pokazał; - również J.K., z którą M.D. wspólnie zamieszkiwał, nie posiadała żadnych informacji na temat prowadzenia przez niego działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi; - wbrew twierdzeniom Skarżącej zarówno złożone przez M.D. zeznania w charakterze świadka przed Komendą Miejską Policji w K. w dniu 9 września 2010 r., jak i wyjaśnienia w charakterze podejrzanego z dnia 9 grudnia 2010 r. oraz przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., były ze sobą spójne; - wszystkie te okoliczności świadczyły o tym, że M.D. był wyłącznie firmantem, którego rola sprowadzała się do podpisywania faktur; - przedmiotem kontroli były transakcje dokonane przez Skarżącą stąd znaczenie miały faktury wystawione przez jej kontrahenta, a nie faktury z wcześniejszych etapów obrotu gospodarczego; - organ dwukrotnie podjął próbę przesłuchania M.D. (pismami z dnia 22 stycznia 2013 r. i z dnia 15 lutego 2013 r., które nie zostały przez niego podjęte) oraz dopuścił jako dowód w sprawie wszelkie wypowiedzi tej osoby; - na podstawie zeznań D.B. nie można było stwierdzić, odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, że skoro w Przedsiębiorstwie W. to M.D. zajmował się załatwianiem formalności to również w E. jego działalność nie mogła sprowadzać się wyłącznie do pośredniczenia w wystawianiu faktur; - słuszne było również stanowisko organów odnośnie tego, że wobec przyjęcia, iż sporne faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji nie znajdowały zastosowania powołane przez Skarżącą orzeczenia dotyczące obowiązku ustalania zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, koniecznej dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego; - gdyby jednak przyjąć czego domagała się Skarżąca, że do transakcji doszło, to nie można byłoby przyznać jej racji, że dochowała w tym zakresie niezbędnej staranności, i że w okolicznościach sprawy nie mogła sobie zdawać sprawy z tego, że podmiot figurujący na fakturze jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest; - Skarżąca nie wykazała żadnych podjętych przez siebie działań, które pozwoliłyby na przyjęcie, że dochowała odpowiedniej staranności. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których ww. przepisy uzależniają nabycie tego prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 27 stycznia 2014 r. mimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.2. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. 6.3. W kontekście stanowiska autora skargi kasacyjnej co do naruszeń przepisów postępowania, wyjaśnić należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Jeżeli jednak określone elementy stanu faktycznego mają istotne znaczenie dla ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie, organy powinny podjąć działania dowodowe, zmierzające do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 6.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Wynika z nich, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M.D. - wystawca tych faktur, jak ustalono w postępowaniu przed organami podatkowymi i co prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, nie prowadził działalności gospodarczej, lecz zajmował się jedynie podpisywaniem faktur. Proceder tworzenia faktur tylko na użytek wyłudzania podatku opisał sam kontrahent Skarżącej. M.D. przesłuchiwany w charakterze: - świadka w dniu 9 września 2010 r.; - podejrzanego w dniu 9 grudnia 2010 r.; - ponownie w charakterze świadka w dniu 9 kwietnia 2013 r., bardzo szczegółowo opisywał swoją rolę w wystawianiu takich faktur. Sąd pierwszej instancji właściwie tu zauważył, że składane przez M.D. zeznania były ze sobą spójne i łączyły się w logiczną całość. Przesłuchany zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego, w sposób konsekwentny twierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmował faktury, które przynosił mu Z.W. Organ pierwszej instancji wskazał wprawdzie na pewne rozbieżności w zeznaniach złożonych w urzędzie kontroli skarbowej, dotyczących współpracy z J.J., w których M.D. miał wskazać, iż dokonywał na jego rzecz sprzedaży materiałów budowlanych nabytych od Z., jednak dalszy opis transakcji wskazywał na taki sam mechanizm jak wobec pozostałych kontrahentów. M.D. stwierdził bowiem, że z firmą J.J. kontaktował się wyłącznie Z.W., J.J. widział kilka razy, nie był mu jednak przedstawiony i nie rozmawiał z nim osobiście, nie poznał też jego pracowników. Twierdzenia samego kontrahenta Skarżącej co do nieprowadzenia działalności, znajdują poparcie także w pozostałym zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym sprawy. Zbieżne z tym co powiedział M.D. są wnioski wynikające z zeznań jego konkubiny oraz B.B. Pierwsza nic nie wiedziała na temat prowadzenia przez M.D. działalności w zakresie handlu, druga z kolei wynajmowała mu przez kilka miesięcy lokal, jednak nie widziała, aby była tam prowadzona faktycznie działalność gospodarcza. W motywach skargi kasacyjnej w odniesieniu do zeznań M.D. zarzucono oparcie się na dowodach zgromadzonych z innych postępowań co miało doprowadzić do pozbawienia Skarżącej uprawnień z art. 190 O.p. przez niepoinformowanie jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Zarzut taki jest oczywiście niezasadny. Wyjaśniając przyczyny takiej oceny należy przypomnieć, że organy podatkowe mogły skorzystać z zeznań M.D. złożonych w toku innych postępowań. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu. Na powyższe wskazuje treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jeśli zatem jeden z przepisów prawa dopuszcza możliwość wykorzystywania tego rodzaju materiałów jako dowodów, to naturalnym jest, że co do zasady prawem dozwolone jest ich pozyskiwanie, a w konsekwencji takie dowody są dowodami legalnymi. Odpowiada to z kolei dyspozycji art. 180 § 1 O.p. wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnośnie samej możliwości korzystania z dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie było przy tym sporu. Autor skargi kasacyjnej w motywach przyznał, że organy podatkowe mogą korzystać z dowodów złożonych w innych postępowaniach. Poczynienie jednakże w tym zakresie uwag zdeterminowane było innymi twierdzeniami wyrażonymi w skardze kasacyjnej. W tym też względzie nie mogła ostać się argumentacja autora tej skargi co do naruszenia w sprawie art. 190 O.p. Przepis ten stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W realiach rozpoznawanej sprawy w postępowaniu przed organami nie przeprowadzono dowodu z zeznań M.D. Jedynie włączono w poczet materiału dowodowego zeznania tej osoby złożone w toku innych postępowań. Skarżąca nie mogła być zatem zawiadamiana, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do niej, o przeprowadzaniu dowodu z zeznań M.D., gdyż takiej czynności procesowej w tej sprawie niedokonywano. Trudno również tutaj uznać, że Skarżąca powinna być zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka w toku innych postępowań. Przepis art. 190 O.p. przewiduje zawiadomienie "strony". Brak powiadomienia Skarżącej, jako nie mającej przymiotu strony w innych postępowaniach, w żaden sposób nie mógł prowadzić do naruszenia wspomnianego art. 190 O.p. Z akt sprawy wynika, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ dwukrotnie podjął próbę przesłuchania M.D. Próby te okazały się nieskutecznie, gdyż wezwania nie zostały przez niego podjęte. W związku z czym postanowieniem z dnia 8 maja 2013 r. organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. W motywach skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, w jakim celu M.D. powinien jeszcze zostać przesłuchany w sprawie. Nie przestawiono argumentacji, co nowego do sprawy mogłyby wnieść kolejne zeznania tej osoby. Nie wykazano więc jakiegokolwiek wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W takim stanie rzeczy, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, nie można uznać aby brak bezpośredniego przesłuchania ww. świadka, miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organy wystarczał do odtworzenia stanu faktycznego w sposób, który nie budził wątpliwości. Złożone przez M.D. zeznania w innych postępowaniach były jednoznaczne. Jak już wyjaśniono, korelowały w swej w wymowie z zeznaniami jego konkubiny oraz B.B. Samo zaś włączenie zeznań kontrahenta Skarżącej nie ograniczało, odmiennie niż dowodził autor skargi kasacyjnej, praw strony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego jej udziału w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Wniesiony przez Skarżącą środek odwoławczy dowodzi, że odnosiła się ona do zeznań M.D. Miała możliwość i z takiej korzystała, podważać okoliczności z włączonych w poczet materiału dowodowego zeznań jej kontrahenta. 6.5. Według Naczelnego Sądu administracyjnego zeznania świadka D.B. nie odbierają wiarygodności zeznaniom M. D. Z forsowanym w tym zakresie stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Zarzut taki podnoszony był zresztą już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji, gdzie Sąd ten stwierdził, że z zeznań D.B. nie można było wywieść, że współpraca z M.D. dotyczyła przedsiębiorstwa będącego wystawcą faktur zakwestionowanych w tej sprawie. Ponownie podnoszone w motywach skargi kasacyjnej argumenty stanowią w istocie polemikę z oceną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Skarżąca oprócz samych zeznań M.D. pomija pozostałe okoliczności sprawy. Organy podatkowe ustaleń swoich dokonały nie tylko w oparciu o te zeznania. Z akt sprawy wynika, że o fikcyjności dokonanych w sprawie transakcji świadczył również brak: umów handlowych, dokumentów związanych z transportem towarów, dowodów zapłaty należności wykazanych na fakturach. Sama Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów przeciwnych, które potwierdziły, że opisane na fakturach transakcje miały faktycznie miejsce. W skardze kasacyjnej, poza sformułowaniem twierdzeń mających podważyć zeznania M.D., również na dowody takie nie wskazano. W tym też względnie nie można było ocenić sposobu podważenia ustaleń faktycznych jako wyłącznie polemiki z nimi. Respektując, że organ podatkowy obowiązany był rozpatrzyć poszczególne dowody nie tylko z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności (art. 191 O.p.), stwierdzić należało, że ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie nie nosiła znamiona dowolności. 6.6. Skarga kasacyjna nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego przez organy i przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Tym samym nie było podstaw do uznania, że przywołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego (zob. 5.2 ppkt 1 niniejszej skargi kasacyjnej) zostały w niniejszej sprawie niewłaściwie zastosowane lub bezzasadnie niezastosowane. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle przywołanych przepisów sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. W niniejszej zatem sprawie Skarżąca odliczając podatek VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw, uczyniła to nie będąc do tego uprawnionym. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 2.400 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego.