II FSK 2830/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D., D. D., R. O. i B. P.-O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 283/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D., D. D., R. O. i B. P.-O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 283/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. D., D. D., R. O. i B. P. – O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 stycznia 2014 r. nr [...]. Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wobec uznania za nieadekwatną z wartością rynkową cenę wskazaną w umowie sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r., na podstawie której skarżący zakupili od spółki "D." prawo wieczystego użytkowania gruntu. Notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10.000,- zł (2% ceny umownej – 500.000,- zł) albowiem osoba reprezentująca spółkę "D." oświadczyła, że wskazany podmiot gospodarczy jest płatnikiem podatku VAT, oraz że sprzedaż budynków i budowli będących przedmiotem umowy zwolniona jest od podatku VAT (towar używany), ponieważ w stosunku do tych towarów sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ uznał, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa – to jest z naruszeniem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2010 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako "p.c.c."), z uwagi na brak ustaleń wymaganych ww. przepisem. Jak zauważył organ § 6 umowy sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. zawiera oświadczenie przedstawiciela zbywcy nieruchomości, że sprzedaż budynków i budowli będących przedmiotem umowy jest zwolniona od podatku VAT, ponieważ w stosunku do tych towarów sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie podjął jednak z urzędu działań zmierzających do potwierdzenia tego stanowiska. Natomiast w dacie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych toczyło się już postępowanie kontrolne w D. sp. z o.o. w przedmiocie podatku VAT za wszystkie miesiące 2008 r. w tym za grudzień 2008 r., a zatem miesiąc, w którym została zawarta opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Organ zauważył, że do kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. należało zatem rozstrzygnięcie co do prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku VAT, od którego uzależnione są ewentualne skutki podatkowe na gruncie p.c.c. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 19 grudnia 2012 r. Decyzja ta stała się prawomocna. Dnia 6 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wpłynął wniosek pełnomocnika podatników o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej jako " O.p.", art. 128 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżących stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w ogóle nie wskazał, jakie elementy uzasadnienia decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r. świadczą o niedokonaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oceny przesłanek do zastosowania art. 2 ust. 4 p.c.c. Zdaniem pełnomocnika absurdalne byłoby przy tym analizowanie wszystkich mających mieć zastosowanie w sprawie zwolnień i wyłączeń w sytuacji, gdy zebrany materiał dowody nie świadczył o możliwości zastosowania któregokolwiek z nich, a ponadto wnioskodawcy na żadne zwolnienie lub wyłączenie podatku się nie powoływali. Tymczasem zarzut sprowadza się w istocie do nienależytego wyjaśnienia sprawy, a taki mógłby mieścić się w zakresie instytucji rażącego naruszenia prawa jedynie wówczas, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. były błędne, a taka okoliczność nie została zaakcentowana. Niedopuszczalne jest więc – w ocenie pełnomocnika – stwierdzenie rażącego naruszenia prawa wyłącznie w oparciu o przemilczenie w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji jednej z kwestii, która mogłaby wpłynąć na wynik postępowania wymiarowego. W ocenie pełnomocnika ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w kwestii przesłanek z art. 2 pkt 4 p.c.c. okazały się prawidłowe, na co wskazuje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2013 r. Decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ podkreślił, powołując się przy tym na orzecznictwo sądu administracyjnego – że samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o uwzględnieniu art. 2 pkt 4 p.c.c. Konsekwencje podatkowe na gruncie p.c.c., wynikające z decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r. sprowadzające się do określenia zobowiązania podatkowego nie są wynikiem oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatku VAT, stanowiąc tym samym o jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Brak jest bowiem odniesienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do treści oświadczenia jednej ze stron umowy sprzedaży, pomimo wymogu każdorazowego badania ustawowych przesłanek normy kolizyjnej sformułowanej w art. 2 pkt 4 p.c.c. Zdaniem Dyrektora ten brak jest właśnie wyrazem wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżących ponowił wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 26 lutego 2013 r. Pełnomocnik uzasadniając zarzuty odwołania stwierdził, że skoro stwierdzenie nieważności decyzji dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy narusza prawo w sposób oczywisty, to organ podatkowy nie wykazał nawet zwykłego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Pierwszym etapem rozpatrywania każdej sprawy podatkowej jest bowiem zebranie materiału dowodowego, później następuje jego rozpatrzenie, czyli ustalenie stanu faktycznego, a dopiero w ostatniej kolejności dochodzi do subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik, organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego na okoliczność opodatkowania podatkiem VAT dostawy z dnia 19 grudnia 2008 r., uznając za wiarygodne oświadczenie spółki D. Nie mógł więc naruszyć art. 2 pkt 4 u.p.c.c., skoro w ogóle nie zebrał materiału na okoliczność faktyczną stanowiącą hipotezę tego przepisu. W ocenie pełnomocnika decyzji można by zarzucić wyłącznie naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p., z możliwością sanowania w ramach regulacji o wznowienie postępowania, co oznacza, że postępowanie w sprawie nieważności decyzji nie może zmierzać do weryfikacji ustaleń faktycznych. Po rozpatrzeniu odwołana Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał decyzję z 14 listopada 2014 r. w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podnieśli, że wady decyzji, stanowiące o jej nieważności, muszą tkwić w samej decyzji. Nie można utożsamiać z przesłankami stwierdzenia nieważności wad proceduralnych, ponieważ te ostatnie mogą być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Kwestia czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości była opodatkowana, czy zwolniona z podatku od towarów i usług, ma na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych charakter ustalenia faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie prowadzi bowiem w stosunku do D. sp. z o.o. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący zaakcentowali, że jeżeli Dyrektor Urzędu Skarbowego zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. zaniechanie wyjaśnienia, czy rzeczywiście sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług, to taki zarzut jest zarzutem proceduralnym, a nie materialnoprawnym. Naruszenie prawa materialnego może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada prawidłowo ustalonej treści normy prawnej (niewłaściwe stosowanie) lub też organ podatkowy błędnie dekodował treść normy prawnej z przepisu prawa materialnego (błędna wykładnia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, m.in. że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Zatem samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 punkt 4 p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pozostając jedynie przy oświadczeniu zbywcy, nie podejmując z urzędu jakichkolwiek działań wyjaśniających, będąc obowiązanym do odniesienia obiektywnie ustalonych okoliczności faktycznych do normy prawnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 p.c.c. dopuścił się rażącego naruszenia tego właśnie przepisu, wobec czego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził z urzędu nieważność decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r. Odstąpienie od poczynienia z urzędu ustaleń potwierdzających deklarację zbywcy nieruchomości spowodowało, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w ogóle nie zawiera wyraźnego stwierdzenia ustaleń faktycznych dotyczących hipotezy art. 2 pkt 4 p.c.c., ani uzasadnienia prawnego, które obejmowałoby normę prawną wynikającą z tego przepisu. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a." w związku z art. 247 §1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w powiązaniu z art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., jednak obydwa zarzuty, z uwagi na swoje powiązanie, należy rozpoznać łącznie. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu I instancji było postępowanie zakończone odmową stwierdzenia nieważności decyzji z 26 lutego 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję o stwierdzeniu nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kontroli sądowoadministracyjnej poddane zostało zatem postępowanie nadzwyczajne, którego celem, w zamyśle skarżących, było wzruszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Podstawą wydania decyzji z 26 lutego 2013 r. był art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zatem to jego rażące naruszenie przez organ mogło być podstawą stwierdzenia nieważności tej decyzji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego byłaby ocena, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo uznał, że zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 26 lutego 2013 r. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie naruszyło prawa w sposób rażący. W tak ustalonym zakresie sprawy, zarzuty skargi kasacyjnej powinny koncentrować się na wykazaniu owego rażącego naruszenia prawa. Jednoznacznie powinny wskazywać nadzwyczajność i oczywistość błędu organu podatkowego. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej wskazują wyłącznie naruszenia prawa jakie mogły być podstawą uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że decyzja wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. sama jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, jeżeli wyeliminowany przez tę decyzję akt administracyjny w oczywisty sposób prawa nie naruszał. Pogląd ten uznać należy za nieprawidłowy. Otóż jeżeli akt administracji wyeliminowany w trybie stwierdzenia nieważności nie naruszał prawa w sposób rażący (oczywisty), to okoliczność ta jest podstawą do uchylenia decyzji stwierdzającej nieważność w trybie odwoławczym tj. na podstawie np. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i nie jest przypadkiem rażącego naruszenia prawa. Innymi słowy, jeżeli organ administracji nieprawidłowo uznał, że decyzja ostateczna narusza prawo w sposób rażący i w konsekwencji stwierdził jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to działanie to jest zwykłym naruszeniem wskazanego przepisu przez jego nieprawidłowe zastosowanie, a nie nadzwyczajną, kwalifikowaną wadą. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej oznaczałoby utożsamienie trybu stwierdzenia nieważności z trybem odwoławczym, a w dalszej konsekwencji uczynienie z tego drugiego postępowania więcej niż dwuinstancyjnego. Skarga kasacyjna powinna zatem zawierać zarzuty i argumentację ukazujące rażące naruszenie prawa w decyzji z 26 lutego 2014 r. a nie, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, zarzuty ukazujące "oczywistą" poprawność decyzji z 23 grudnia 2011 r. Tym samym, obydwa postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za nieuzasadnione. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.