I SA/Gd 283/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.), NSA Alicja Stępień, Protokolant Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.D., D. D., R. O. i B. P.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2013 r. odmawiającą stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie z dnia 19 grudnia 2012 r. stwierdzające z urzędu nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2011 r. określającej J. i D. D. oraz R. O. i B. P.-O. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55.542,- zł z tytułu zawartej dnia 19 grudnia 2008 r. umowy sprzedaży. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 55.542,- zł wobec uznania za nieadekwatną z wartością rynkową cenę wskazaną w umowie sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r., na podstawie której skarżący zakupili od spółki "A." prawo wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działek o łącznej powierzchni 0,9219 ha, zabudowanego – stanowiącymi odrębną nieruchomość – budynkiem kotłowni oraz murowanym budynkiem konserwarni, położonych w (...). Notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10.000,- zł (2% ceny umownej – 500.000,- zł) albowiem osoba reprezentująca spółkę "A." oświadczyła, że wskazany podmiot gospodarczy jest płatnikiem podatku VAT, oraz że sprzedaż budynków i budowli będących przedmiotem umowy zwolniona jest od podatku VAT (towar używany), ponieważ w stosunku do tych towarów sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie nadzoru, stwierdził, że powyższa decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa – to jest z naruszeniem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2010 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako "p.c.c."), z uwagi na brak ustaleń wymaganych ww. przepisem i postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55.542,- zł. W pisemnych motywach uzasadnienia organ wskazał, że decyzja ostateczna z dnia 23 grudnia 2011 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 2 pkt 4 p.c.c. (zgodnie z brzmieniem na dzień 19 grudnia 2008 r.), bowiem ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika, że stwierdzenie wystąpienia – lub nie – obowiązku podatkowego na gruncie p.c.c. wymaga uprzedniej analizy skutków podatkowych określonej czynności cywilnoprawnej na tle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak zauważył organ § 6 umowy sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. zawiera oświadczenie przedstawiciela zbywcy nieruchomości, że sprzedaż budynków i budowli będących przedmiotem umowy jest zwolniona od podatku VAT, ponieważ w stosunku do tych towarów sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął jednak z urzędu działań zmierzających do potwierdzenia tego stanowiska. Natomiast w dacie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych toczyło się już postępowanie kontrolne w A. sp. z o.o. w przedmiocie podatku VAT za wszystkie miesiące 2008 r. w tym za grudzień 2008 r., a zatem miesiąc, w którym została zawarta opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Organ zauważył, że do kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało zatem rozstrzygnięcie co do prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku VAT, od którego uzależnione są ewentualne skutki podatkowe na gruncie p.c.c. Skarżący w odwołaniach od powyższej decyzji zarzucili rażące naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. Zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej powinien sam podjąć działania związane z uprzednim ustaleniem skutków podatkowych umowy sprzedaży na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie oczekiwać na wyniki postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Za pozbawioną podstaw uznano odmowę przyznania uprawnień Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do rozstrzygania w przedmiocie p.c.c. tylko dlatego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne w innym tytule podatkowym. Odnosząc się do rażącego naruszenia normy kolizyjnej z art. 2 ust. 4 p.c.c. skarżący stwierdzili, że pominięcie tej kwestii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było zgodne ze stanowiskiem stron umowy sprzedaży, które nigdy nie kwestionowały faktu zwolnienia dostawy nieruchomości z podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się przy tym do meritum treści pisma J. D. z dnia 5 grudnia 2012 r., które niezbicie wykazało, że dostawa z dnia 19 grudnia 2008 r. była zwolniona z podatku VAT. Stąd zdaniem odwołujących się, decyzja z dnia 19 grudnia 2012 r. nie wykazuje nie tylko rażącego, lecz jakiegokolwiek naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 19 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 588/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Dnia 6 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek pełnomocnika podatników – doradcy podatkowego – o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 128 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżących stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wskazał, jakie elementy uzasadnienia decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r. świadczą o niedokonaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oceny przesłanek do zastosowania art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Zdaniem pełnomocnika absurdalne byłoby przy tym analizowanie wszystkich mających mieć zastosowanie w sprawie zwolnień i wyłączeń w sytuacji, gdy zebrany materiał dowody nie świadczył o możliwości zastosowania któregokolwiek z nich, a ponadto wnioskodawcy na żadne zwolnienie lub wyłączenie podatku się nie powoływali. Tymczasem zarzut sprowadza się w istocie do nienależytego wyjaśnienia sprawy, a taki mógłby mieścić się w zakresie instytucji rażącego naruszenia prawa jedynie wówczas, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego były błędne, a taka okoliczność nie została zaakcentowania. Niedopuszczalne jest więc – w ocenie pełnomocnika – stwierdzenie rażącego naruszenia prawa wyłącznie w oparciu o przemilczenie w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji jednej z kwestii, która mogłaby wpłynąć na wynik postępowania wymiarowego. W ocenie pełnomocnika ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii przesłanek z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. okazały się prawidłowe, na co wskazuje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2013 r. W konsekwencji decyzja z dnia 26 lutego 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na oczywiście błędnym przypisaniu rażącego naruszenia prawa decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ podkreślił, powołując się przy tym na orzecznictwo sądu administracyjnego – że samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o uwzględnieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy bowiem badać, czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie a więc czy strona tej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z tego podatku jej zwolniona. Dlatego na Naczelniku Urzędu Skarbowego spoczywała powinność ustalenia, czy oświadczenie zamieszczone w § 6 umowy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zwolnieniu sprzedaży budynków i budowli od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem konsekwencje podatkowe na gruncie u.p.c.c., wynikające z decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r. sprowadzające się do określenia zobowiązania podatkowego nie są wynikiem oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatku VAT, stanowiąc tym samym o jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Brak jest bowiem odniesienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do treści oświadczenia jednej ze stron umowy sprzedaży, pomimo wymogu każdorazowego badania ustawowych przesłanek normy kolizyjnej sformułowanej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zdaniem Dyrektora ten brak jest właśnie wyrazem wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor stwierdził także, że decyzja ostateczna z dnia 26 lutego 2013 r., powtarzająca merytoryczne argumenty rozstrzygnięcia z dnia 19 grudnia 2012 r. nie zawiera kwalifikowanej wady wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bez względu na okoliczność podniesioną przez autora we wniosku o stwierdzenie nieważności, to jest fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji stwierdzającej zasadność zwolnienia przedmiotu umowy sprzedaży z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora decyzja ostateczna z dnia 26 lutego 2013 r. nie jest także wyrazem rażącego naruszenia art. 128 O.p., którego pełnomocnik upatruje w pozbawieniu wnioskodawców praw nabytych, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego kontynuując postępowanie podatkowe, wystosował wezwanie do podwyższenia wartości przedmiotu umowy. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżących ponowił wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 26 lutego 2013 r. Pełnomocnik uzasadniając zarzuty odwołania stwierdził, że skoro stwierdzenie nieważności decyzji dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy narusza prawo w sposób oczywisty, to organ podatkowy nie wykazał nawet zwykłego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pierwszym etapem rozpatrywania każdej sprawy podatkowej jest bowiem zebranie materiału dowodowego, później następuje jego rozpatrzenie, czyli ustalenie stanu faktycznego, a dopiero w ostatniej kolejności dochodzi do subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik, organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego na okoliczność opodatkowania podatkiem VAT dostawy z dnia 19 grudnia 2008 r., uznając za wiarygodne oświadczenie spółki A. Nie mógł więc naruszyć art. 2 pkt 4 u.p.c.c., skoro w ogóle nie zebrał materiału na okoliczność faktyczną stanowiącą hipotezę tego przepisu. W ocenie pełnomocnika decyzji można by zarzucić wyłącznie naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p., z możliwością sanowania w ramach regulacji o wznowienie postępowania, co oznacza, że postępowanie w sprawie nieważności decyzji nie może zmierzać do weryfikacji ustaleń faktycznych. Jak zauważył pełnomocnik istotne jest przy tym, że decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdza ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowego stanu faktycznego. Kończąc pełnomocnik zaznaczył, że rażące naruszenie prawa oznacza kwalifikowaną wadę tkwiącą w samej decyzji, a nie w sposobie prowadzenia postępowania. Natomiast w analizowanej sprawie organ podatkowy prawidłowo przypisał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, że dostawa z dnia 19 grudnia 2008 r. była zwolniona z podatku VAT. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, nie stwierdziwszy wystąpienia przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 14 listopada 2013 r., decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. utrzymał ją w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 128 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Argumentując przedmiotową skargę skarżący w pierwszej kolejności odnieśli się do jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym przesłanka rażącego naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy pomiędzy treścią wydanego aktu administracyjnego a normą prawną zachodzi sprzeczność o charakterze oczywistym, to jest gdy dana decyzja stanowi negację treści przepisów regulujących stan prawny sprawy i zdaniem skarżących z taką sprzecznością mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zasady trwałości decyzji ostatecznych, skarżący stwierdzili, że poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego doszło do naruszenia tejże zasady, a tego rodzaju praktyka nie może być zaakceptowana w żadnym praworządnym państwie. Skarżący wskazali, że zarzut stawiany przez Dyrektora Izby Skarbowej przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego sprowadza się do niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego, a nie do błędnej wykładni czy niewłaściwego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W tym kontekście w skardze przywołano wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 613/09, w którym Sąd zwrócił uwagę, że wady decyzji, stanowiące o jej nieważności, muszą tkwić w samej decyzji. Nie można utożsamiać z przesłankami stwierdzenia nieważności wad proceduralnych, ponieważ te ostatnie mogą być usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Dalej skarżący stwierdzili, że kwestia czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości była opodatkowana, czy zwolniona z podatku od towarów i usług, ma na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych charakter ustalenia faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi bowiem w stosunku do A. sp. z o.o. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący zaakcentowali, że jeżeli Dyrektor Urzędu Skarbowego zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zaniechanie wyjaśnienia, czy rzeczywiście sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług, to taki zarzut jest zarzutem proceduralnym, a nie materialnoprawnym. Skarżący podnieśli, że naruszenie prawa materialnego może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada prawidłowo ustalonej treści normy prawnej (niewłaściwe stosowanie) lub też organ podatkowy błędnie dekodował treść normy prawnej z przepisu prawa materialnego (błędna wykładnia). Zdaniem pełnomocnika żadna ze wskazanych wątpliwości nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w ogóle nie zawiera wyraźnego stwierdzenia ustaleń faktycznych dotyczących hipotezy art. 2 pkt 4 p.c.c., ani uzasadnienia prawnego, które obejmowałoby normę prawną wynikającą z tego przepisu. Tym samym nie może być mowy o błędnej wykładni czy niewłaściwym stosowaniu wskazanego przez stronę przeciwną przepisu prawa materialnego. Niezależnie jednak od tego, skarżący podnieśli, że decyzja z dnia 23 grudnia 2011 r. została wydana na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, gdyż strona przeciwna nie kwestionuje w niniejszym postępowaniu, że w rzeczywistości sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami była zwolniona od podatku od towarów i usług. Tym samym zdaniem skarżących w stosunku do nich nie było podstaw do zastosowania art. 2 pkt 4 p.c.c. Odnosząc się do przywołanego przez organ fragmentu wyroku NSA w sprawie II FSK 2574/10, skarżący stwierdzili, że został on wyrwany z kontekstu. Cały wywód NSA został bowiem sformułowany w celu uzasadnienia tezy, że w każdym przypadku powstanie obowiązku podatkowego w podatku do czynności cywilnoprawnych uzależnione jest od tego, czy dana czynność jest opodatkowana czy też zwolniona z podatku do towarów i usług. Ta ostania okoliczność ma zaś charakter obligatoryjnym niezależny od stopnia staranności przy zbieraniu materiału dowodowego w poszczególnych sprawach podatkowych. Kończąc, skarżący wywiedli, że zaskarżona decyzja świadczy o całkowitym niezrozumieniu przez jej autora różnicy pomiędzy naruszeniem prawa materialnego a naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Oczywiście Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał dowodów bezpośrednich dotyczących stawki podatku od towarów i usług właściwej dla transakcji z dnia 19 grudnia 2008 r., jednakże obiektywnie brak było podstaw do zakwestionowania prawdziwości oświadczenia sprzedającej spółki w tym zakresie. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w oczywisty sposób nie kwalifikowała się do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga J. D., D. D., R. O. i B. P.-O. nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, gdyż nie służy ono załatwieniu sprawy podatkowej. Organ ten nie ma zatem ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie – wady powodujące jej nieważność - opiera się na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego wyłącznie w postępowaniu zwykłym. Tak unormowany zakres omawianego postępowania wiąże się z określoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada pełni więc ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Podkreślenia jednak wymaga, że "Obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało istotnymi, kwalifikowanymi wadami, zaś drugi dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów, podobnie jak pozostałych wskazanych w ustawie O.p. trybów nadzwyczajnego uchylenia decyzji ostatecznych, jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one, bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1389/12, Lex nr 1274179). W niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżących inicjując postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, domagał się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie z dnia 19 grudnia 2012 r. stwierdzające z urzędu nieważność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2011 r. określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55.542,- zł z tytułu zawartej dnia 19 grudnia 2008 r. umowy sprzedaży. Podstawę prawną wniosku pełnomocnika skarżących o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji ostatecznej, stanowił art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). W ocenie autora skargi brak było podstaw do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2011 r. albowiem została ona wydana na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych. Skarżący wskazali jednocześnie, że organ nie kwestionuje w niniejszym postępowaniu, iż w rzeczywistości sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami była zwolniona od podatku od towarów i usług a zatem w stosunku do skarżących nie było podstaw do zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Skarżący zarzucają organowi, że nie rozumie różnicy pomiędzy naruszeniem prawa materialnego (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) a naruszeniem przepisów postępowania. Skarżący wskazali, że Naczelnik nie zebrał dowodów bezpośrednich dotyczących stawki podatku VAT dla transakcji z dnia 19 grudnia 2008 r., jednakże brak było podstaw – zdaniem skarżących – do zakwestionowania prawdziwości oświadczenia sprzedającej spółki w tym zakresie. Organ, odmiennie niż skarżący uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie była wynikiem dokonanej oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatku VAT, stanowiąc tym samym o jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko organu odwoławczego, w pierwszej kolejności za zasadne uznał przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie podstawową okoliczność faktyczną stanowi oświadczenie zawarte w § 6 umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości z dnia 19 grudnia 2008 r., w którym zbywca nieruchomości zadeklarował brak skutków podatkowych powyższej czynności cywilnoprawnej na gruncie ustawy o VAT, wobec wystąpienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tymczasem zgodnie z art. 2 punkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/GL 1126/12 (orzeczenie dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Zatem samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 punkt 4 u.p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2574/10, orzeczenie dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostając jedynie przy oświadczeniu zbywcy, nie podejmując z urzędu jakichkolwiek działań wyjaśniających, będąc obowiązanym do odniesienia obiektywnie ustalonych okoliczności faktycznych do normy prawnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dopuścił się rażącego naruszenia tego właśnie przepisu, wobec czego zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z urzędu nieważność decyzji z dnia 23 grudnia 2011 r. Odnosząc się do argumentów skargi sformułowanych przez doradcę podatkowego, WSA w Gdańsku pragnie zauważyć, że argumenty te w swej istocie przemawiają za słusznością rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Mieć bowiem należy na względzie, że do naruszenia prawa materialnego dochodzi wówczas, gdy organ jest zobligowany do dokonania pewnych ustaleń a nie dokonuje ich, poprzestając na bezrefleksyjnej subsumcji stanu faktycznego – w rozpatrywanej sprawie oświadczenia zbywcy – pod określone normy prawa materialnego. W takiej to właśnie sytuacji mamy do czynienia z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem Sądu orzekającego argumentacja doradcy podatkowego, w szczególności stwierdzenie, że "oczywiście Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał dowodów bezpośrednich, jednakże brak było podstaw do zakwestionowania prawdziwości oświadczenia sprzedającej spółki w tym zakresie" przemawia właśnie za brakiem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2013 r. W kontekście powyższego dziwi także stwierdzenie zawarte w skardze, że decyzja z dnia 23 grudnia 2011 r. niespornie wydana została na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, skoro w odwołaniu z dnia 14 listopada 2013 r. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za wiarygodne oświadczenie A. sp. z o. o. zawarte w kacie notarialnym. Oczywistym jest, że odstąpienie z tego względu od poczynienia z urzędu ustaleń potwierdzających deklarację zbywcy nieruchomości spowodowało – jak stwierdzili sami skarżący – że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w ogóle nie zawiera wyraźnego stwierdzenia ustaleń faktycznych dotyczących hipotezy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ani uzasadnienia prawnego, które obejmowałoby normę prawną wynikającą z tego przepisu. Tyle tylko, że skarżący uznali, że w związku z tym nie może być mowy o błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przez Dyrektora przepisu prawa materialnego, podczas gdy to właśnie brak stanowiska merytorycznego Naczelnika Urzędu Skarbowego, opartego na wykładni art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi rażące naruszenie prawa, wobec powinności uzależnienia wystąpienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od uprzedniej oceny skutków na gruncie ustawy o podatku VAT. Kończąc, przypomnieć należy, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie może być kolejnym sui generis środkiem odwoławczym, w sytuacji gdy z przyczyn formalnych skarga na decyzję z dnia 26 lutego 2013 r. została odrzucona na mocy postanowienia tutejszego Sądu z dnia 3 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 588/13, mieć bowiem należy na uwadze zasadę trwałości decyzji wyrażoną w art. 128 O.p. W świetle powyższych wyjaśnień - w ocenie Sądu - nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2013 r., gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.