II FSK 2574/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 702/10 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 23 lutego 2010 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy przedstawiał się następująco : Na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 2009r. J. M. działający w imieniu Spółki "C." spółka z o.o. w W. sprzedał P. C. nieruchomość położoną w Z., przy ulicy [...], stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni [...] ha zabudowaną budynkiem [...] wraz z jego wyposażeniem, budynkiem gospodarczym oraz budowlami infrastruktury (droga, parking, plac utwardzony), za kwotę 7.300.000,0 zł. Powyższa sprzedaż została potwierdzona fakturą Nr [...] z dnia 18 sierpnia 2009 r., wystawioną przez sprzedającego. Od powyższej umowy sprzedaży notariusz - jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych przypadający od nieruchomości zabudowanej w kwocie 143.566,00 zł według stawki 2% (podatku od czynności cywilnoprawnych od wyposażenia budynku, opisanego w § 1 tego aktu notariusz nie pobrał na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) zw. dalej ustawą o pcc. Wnioskiem z dnia 22 września 2009 r. P. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 143.566 zł. Jego zdaniem, notariusz niesłusznie pobrał podatek od umowy zakupu w/w nieruchomości, gdyż nieruchomość ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej ustawą o VAT. Decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty wyjaśniając, iż w tym przypadku zastosowanie ma art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o pcc, w świetle którego wspominanemu podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Zdaniem organu w sprawie zachodzi wyjątek wskazany w/w przepisie. W związku z czym organ uznał, że płatnik w sposób właściwy odprowadził zakwestionowany przez skarżącego podatek. W odwołaniu skarżący, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o pcc, domagał się zmiany zaskarżonej decyzji i orzeczenia zgodnie z wnioskiem lub ewentualnie jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z treścią wspomnianego przepisu podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jest to przy tym niezależna przesłanka od art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o pcc przywołanej przez organ. W rozważanym przypadku, zdaniem strony, skoro sprzedający był podatnikiem VAT (na dowód czego wystawił stosowną fakturę), to zastosowanie winien znaleźć właśnie powołany przepis, eliminujący w tej sytuacji jednoczesne opodatkowanie transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 4 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie mógł mieć natomiast zastosowania, albowiem zwolnienie z podatku VAT, z jakiego skorzystał w tym przypadku sprzedający na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT, miało charakter przedmiotowy. Treść wskazanego przepisu zaś wskazuje, iż dotyczy on tylko stanów, gdzie zastosowanie ma zwolnienie podmiotowe na gruncie ustawy o VAT. Wobec czego, jeżeli spełnione zostały przesłanki z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o pcc, a lit. b) nie może zostać uwzględniona, pobrany przez notariusza podatek nie był należny. W decyzji z dnia 23 lutego 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów strony stwierdził, że bez znaczenia jest charakter zwolnienia, z którego skorzystała strona na gruncie ustawy o VAT. Ustawodawca dążył w pewnych sytuacjach tj. m.in. sprzedaży nieruchomości do jej bezwzględnego opodatkowania albo podatkiem od towarów i usług albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o pcc. W tej sytuacji, w opinii organu, jeśli strona na jakiejkolwiek podstawie korzysta ze zwolnienia na gruncie ustawy o VAT, to taka czynność cywilnoprawna musi zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, P. C. złożył skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, podniósł zarzuty i argumenty tożsame do tych podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W pierwszej kolejności zaznaczył, że w polskim prawie podatkowym dominuje zasada jednokrotnego opodatkowania i unikanie kumulowania podatków, obciążających ten sam podmiot, gdyż jest to jeden z warunków zachowania wewnętrznej spójności systemu podatkowego (vide M. Waluga Komentarz LexPolonica do art. 2 ustawy o PCC). Wyrazem tego jest m.in. treść art. 2 pkt 4 powołanej ustawy, która wyłącza z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych te stany faktyczne (zdarzenia prawne), gdzie jedna ze stron jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług. Z tym, że, wbrew twierdzeniem skarżącego, obejmuje swym zakresem zarówno zwolnienia podmiotowe, jak i przedmiotowe w świetle ustawy o VAT (vide także WSA w Warszawie z 14 maja 2008 roku III SA/Wa 336/08 LEX nr 492489, Z. Ofiarski Komentarz Lex Omega do art. 1 ustawy o pcc i powołana tam literatura). Odmiennej wykładni sprzeciwia się zasada jednokrotności opodatkowania, równości podatników, oraz reguła powszechności opodatkowania i wynikający z niej nakaz ścisłego interpretowania wyjątków. Oznacza to, że zasadą jest, iż czynność cywilnoprawna, gdzie jedna ze stron jest zwolniona z podatku VAT bez względu na rodzaj tego zwolnienia, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej reguły z art. 2 pkt 4 lit b) ustawy o pcc w drugiej części tego przepisu przewidziano jednak odstępstwo. Mianowicie, w pewnych sytuacjach zdecydowano, że nawet jeżeli podmiot korzysta ze zwolnienia czy to podmiotowego czy to przedmiotowego na gruncie ustawy o VAT, to i tak dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wówczas od tego rodzaju transakcji zawsze należy odprowadzić jeden ze wspomnianych podatków. Nie ma więc takiej sytuacji, gdzie, jeżeli zachodzi omawiany wyjątek, na gruncie jednej ustawy określona czynność byłaby zwolniona, a w świetle drugiej w ogóle nie objęta opodatkowaniem. Tym wyjątkiem jest właśnie m.in. sprzedaż nieruchomości. W takim przypadku, jeżeli strona określonej transakcji jest zwolniona z podatku od towarów i usług na jakiejkolwiek podstawie, należy odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że skoro w niniejszej sprawie sprzedający sporną nieruchomość, jak sam przyznaje skarżący, korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT, to notariusz miał w tym zakresie obowiązek obliczyć i odprowadzić należny podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, wniosek P. C. o zwrot nadpłaconego podatku był więc nieuzasadniony, natomiast rozstrzygnięcia organów zgodne z prawem. Skarżący, działając przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. • art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pk 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia wymaganych prawem działań. Sąd przyjął za prawidłowe uzasadnienie organu oparte głównie o błędną wykładnię przepisów prawa na niekorzyść skarżącego. W zaistniałej sytuacji Sąd, sprawując kontrolę legalności działania organów administracji publicznej powinien byt zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżone postanowienie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia zaskarżanego orzeczenia. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 2 pkt. 4 lit a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wobec dokonania przez Sąd orzekający błędnej wykładni zasady opodatkowania czynności prawnych dotyczących nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu w/w czynności opodatkowane są zawsze jednym bądź drugim podatkiem, podczas gdy regulacje ustawy od czynności cywilno-prawnych wyraźnie wskazują zwolnienie z tego podatku. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podtrzymując w pełni stanowisko przedstawione w swojej decyzji z dnia 23 lutego 2010 r., jak i w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie uzasadnione są zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania. Nie trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie; Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do twierdzeń skarżącego, przedstawił jego stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób zwięzły, opisując przebieg postępowania podatkowego oraz dowody w sprawie, wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 ordynacji podatkowej. Zarzutem tym skarżący kwestionował prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z tym, że domagając się uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej - pomimo powinności wykazania - nie wskazuje jakie konkretne środki dowodowe powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowych ustaleń. W skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie jej autor nie wskazał w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do polemiki z argumentacją Sądu, wyrażając tym samym swe niezadowolenie z innej wykładni przepisu prawa materialnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się bowiem do tego, czy umowa sprzedaży z dnia 18 sierpnia 2009 r. zawarta między J. M. reprezentującym Spółkę "C." spółka z o.o. z siedzibą w W. a P. C. stanowiła czynność, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy też nie. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pcc - obowiązującej w dacie zawarcia w/w umowy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 2 pkt 4 tej ustawy stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Oznacza to, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o pcc z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Co więcej, dodać należy, że samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. W każdym indywidualnym przypadku należy badać czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne wskazać należy, że z akt jednoznacznie i bezspornie wynika, iż dla "C." spółka z o.o. z siedzibą w W. transakcja sprzedaży w dniu 18 sierpnia 2009 r. nieruchomości zabudowanej w części była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o VAT, natomiast w części - wyposażenie budynku pensjonatu transakcja opodatkowana została 22% stawką podatku VAT. Skutkiem powyższego jest zatem opodatkowanie tej części nieruchomości, która skorzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast w stosunku do sprzedaży wyposażenia budynku - zastosowanie wyłączenia z obowiązku opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o pcc. W niniejszej sprawie, co do tej spornej części nieruchomości zastosowanie ma wyjątek zawarty w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o pcc, który włącza w zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży i zamiany jednocześnie zwolnione z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa z nią związane. Można w tym względzie wskazać na poglądy zawarte w wyroku NSA z dnia 5.01.2000r. III SA 8352/08, wyroku NSA z dnia 18.02.2003r. SA/Bk 877/02 /, które to poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. W konsekwencji, zasadnie organy podatkowe wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uznały za nieuzasadniony. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w/w ustawy.