VI SA/Wa 3203/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędzia WSA Pamela Kuraś – Dębecka (spr.) Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [..] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia kwestii, że gry są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] marca 2013 r., którą w pkt 1 rozstrzygnął, że gry prowadzone na automatach o numerach [...],[...] i [...], należących do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca) są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a w pkt 2 stwierdził, że w odniesieniu do automatu o numerze [...] zostanie wydana odrębna decyzja. Jako podstawę skarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p. oraz art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 3-4 i ust. 7 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry urządzane na ww. automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ powołał się na kontrolę przeprowadzoną przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. W toku tego postępowania organ, mając na uwadze treść art. 2 ust. 7 zdanie drugie u.g.h. wezwał skarżącą do przedłożenia badań technicznych ww. automatów, sporządzonych przez upoważnioną jednostkę badającą, w terminie 60 dni. W odpowiedzi skarżąca poinformowała, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym przeprowadzenia badań automatów wskazanych w wezwaniu. Wobec nienadesłania przez skarżącą żądanych badań technicznych, Minister wezwał ją do złożenia, w terminie 21 dni, wyjaśnień, co do: terminu, w jakim wystąpiła do jednostek badających o przeprowadzenie badań technicznych; liczby jednostek, do których skierowała zapytanie; czy uzyskała odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonych badań. W październiku 2012 r. do Ministra wpłynęło pismo Izby Celnej w L., do którego zostały dołączone sprawozdania z badań technicznych automatów o numerach [...],[...],[...], z dnia [...] lipca 2011 r., wydane przez Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne. Nadto do akt wpłynęła również odpowiedź skarżącej, w której wyjaśniła, że wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym przeprowadzenia badań wskazanych automatów. Do akt dołączyła 4 zapytania skierowane przez nią do tych jednostek i 2 odpowiedzi, tj. • od Wyższej Szkoły Informatyki w L., która poinformowała, że wszelkie informacje na temat badań automatów zostaną podane po przesłaniu dokumentacji technicznej urządzeń oraz podaniu zakresu badań; • od Politechniki [...], która podała, że przeprowadzenie badań możliwe jest w siedzibie jednostki badającej. Skarżąca wskazała, że nie występowała do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., gdyż w jej ocenie jednostka ta nie spełnia kryteriów zawartych w art. 23 f ust. 1 pkt 4 u.g.h., gdyż występują uzasadnione wątpliwości, co do jej bezstronności. Sprawa dotycząca cofnięcia jednostce badającej upoważnienia nie została prawomocnie zakończona bowiem wniesiono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2012 r. wydanego w sprawie VI SA/Wa 839/12. W związku z powyższym skarżąca wniosła - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych niżej dokumentów na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier: 1. opinii z [...] maja 2010 r. w przedmiocie "oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych ", autorstwa M. C.; 2. ekspertyzy prawnej w zakresie "zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", autorstwa prof. dr hab. S. P. - wykonanej na zlecenie podmiotu, który wydzierżawił jej ww. automaty; 3. oświadczenia z [...] czerwca 2010 r. producenta ww. automatów; 4. opinii nr [...]/[...]/[...] z [...] sierpnia 2010 r. sporządzonej przez inż. J. K. - biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta ww. automatów. Minister Finansów odmówił skarżącej zawieszenia niniejszego postępowania (postanowienie z lutego 2013 r.), a następnie wydał w dniu [...] marca 2013 r. decyzję rozstrzygającą, że gry prowadzone na automatach o numerach [...],[...] i [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Sprawa dotycząca automatu nr [...] została przekazana do odrębnego postępowania. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając: 1. niezastosowanie art. 208 § 1 o.p. w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez nią nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja zastała zakończona; 3. niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt. 1 u.g.h. poprzez odmowę cofnięcia upoważnienia jednostce badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką; 4. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż ww. automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. Minister Finansów w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołując obowiązujące przepisy prawa wskazał, że opinie i ekspertyza przedłożone przez skarżącą, nie mają waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Podkreślił, że w orzecznictwie przyjęto, iż opinie sporządzone na zlecenie strony, traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1769/09, z 21 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 468/07 i z 16 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1539/06). Wskazał, że przedmiotem owych opinii i ekspertyzy nie były automaty będące przedmiotem w tym postępowaniu tj. o numerach [...],[...] i [...], ale urządzenie A. o programie (software) A. i sumie kontrolnej ([...]) [...] w dwóch typach "D. " i "S.". W konsekwencji opinie prawne przedłożone przez skarżącą, jako że nie odnoszą się działania automatów o numerach [...],[...] i [...], nie mogły zostać uznane za dowody, mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dokonując analizy treści tych opinii i ekspertyz organ stwierdził, że nie wykazano w nich - nie poparto stosownym opisem prowadzonych na tą okoliczność badań - w jaki sposób zdolności manualne grającego, sprowadzające się de facto do dwukrotnego naciśnięcia przycisku START/STOP, determinują możliwość uzyskania przez niego wygranej. Nie wyjaśniono w jaki sposób gracz ma możliwość przewidzenia układu symboli na bębnach, a w konsekwencji wpływ na zatrzymanie bębnów w układzie symboli wygrywających. Ogólnikowe odwołanie się do sprawności manualnej i psychomotorycznej gracza jako elementu, od którego zależy uzyskanie wygranej, w żaden sposób zdaniem Ministra nie dowodzi tego, że gracz ma realną możliwość dostrzeżenia wygrywającej kombinacji na bębnach i możliwość zatrzymania bębnów w chwili kiedy układ taki się pojawi na ekranie. Z dokumentów tych w ocenie organu wynika, że jedna gra sprowadza się do wykonania przez grającego opisanych wyżej czynności, a zatem w ramach wykupionego czasu istnieje możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzednich grach, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Ostatecznie Minister - uznając, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie mają wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy, oparł swoje rozstrzygniecie na ustaleniach zawartych w ww. sprawozdaniach jednostki badającej, która w jego ocenie - w przeciwieństwie do autorów ww. opinii, dokonała badania automatów o numerach [...],[...] i [...], których gry są przedmiotem niniejszej sprawy. Ponadto wskazał, że w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, badanie techniczne automatu wykonane przez jednostkę badającą jest dokumentem wymaganym przepisem art. 2 ust. 7 u.g.h. Mając powyższe na uwadze Minister wskazał, że w art. 2 ust. 3 u.g.h. ustawodawca, definiując grę na automatach, odwołuje się do zwrotu "element losowości", na gruncie zaś art. 2 ust. 5 u.g.h. do zwrotu "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji. Zatem organ odwołał się do definicji znajdujących się w słownikach oraz wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r. sygn. akt V KK 420/11, gdzie podano, że "na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji (gry, zdarzenia) ". "(...) zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry." Minister przypomniał, że ze sprawozdań z badań ww. automatów wynika, iż w przypadku tych automatów przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Rozpoczęcie gry polega na naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową, znaczną prędkością. Zatrzymanie bębnów następuje poprzez ponownie naciśnięcie przycisku START/STOP. Z powyższego opisu wynika, że jedna gra polega na wyborze stawki i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Wygrana w grze (w postaci punktów) zależy od układu symboli, który pojawi się na bębnach, a wartość wygranej wyświetlana jest w polu S. i jest odzwierciedleniem wartości punktowej przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tabeli wygranych. Gracz nie ma możliwości zatrzymania każdego z pięciu bębnów oddzielnie, co oznacza, że gracz nie ma możliwości dokonania wyboru symbolu na poszczególnych bębnach, a tym samym nie ma wpływu na to jaki układ symboli (wygrywający czy też nie) pojawi się na bębnach. Zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego wywołanego naciśnięciem klawisza START/STOP. Ponadto w sprawozdaniach podano obliczoną ilość możliwych do wyświetlenia na ekranie kombinacji tj., 205.891.132.094.649 w tym kombinacji wygrywających 300 oraz 387.420.489 w tym kombinacji wygrywających 247. Powyższe świadczy zdaniem Ministra o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). Jednocześnie w ww. sprawozdaniach stwierdzono, że wszystkie gry zaprogramowane na tych automatach posiadają ten sam mechanizm działania, oraz z opisu działania automatów i przebiegu gier, wynika, iż automaty zaprogramowano (program gry losowej) w gry, w których zapisane są kombinacje układów symboli oraz automaty rejestrują zdarzenia zakończenia gier przez grającego (rejestracja na liczniku L.) i wartość wygranej uzyskanej w poszczególnych grach (wyświetlana na liczniku S.). Wobec powyższego Minister stwierdził, że gry na ww. automatach zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością, która uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, (zwłaszcza w przypadku znikomej ilości możliwych do wyświetlenia układów wygrywających w stosunku do ogromnej ilości wszystkich możliwych kombinacji symboli) powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy. Dokonując analizy gry organ doszedł do wniosku, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. Organ wyjaśnił, że wygraną w postaci punktów grający może wykorzystać w następnych grach lub poddać ryzyku. Podjęcie decyzji o poddaniu wygranej ryzyku (wygraną można podwoić lub stracić), a następnie naciśniecie przyciska G. uruchamia grę C., w której należy odgadnąć kolor odwróconej rewersem karty. Gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. W grze tej grający poddaje ryzyku wartość wygranej (punkty zdobyte w poprzedniej grze) i przez to uzyskuje możliwość podwojenia wygranej (przy wyborze karty wygrywającej) lub jej utratę, bez konieczności wpłacenia stawki za grę. Ponadto jak wyżej stwierdzono skorzystanie z tej gry jest wolą grającego, a trafienie przez grającego wygrywającego koloru karty odwróconej rewersem nie zależny od jego wiedzy czy zręczności ale od programu gry (algorytmu programu gry), co dodatkowo wskazuje na losowy jej element. Ponadto gra G. jest przykładem na to, że grający może przedłużyć pojedynczą grę bez konieczności wpłaty stawki. Nie ulega zatem zdaniem Ministra wątpliwości, że za punkty uzyskane w jednej grze grający może rozpocząć kolejną grę, która polega na pobraniu stawki, a następnie wprawieniu bębnów w ruch i ich zatrzymaniu. Tym samym za niesłuszny uznał zarzut skarżącej, że zdobyte punkty nie stanowią wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Podkreślił przy tym, że zdobyte punkty można wykorzystać w następnych grach, które gracz może przeprowadzać, aż do wyczerpania otrzymanego po zakredytowaniu automatu czasu grania. Organ nie zgodził się więc ze stanowiskiem skarżącej, że gra na automacie jest równoznaczna z wykupionym czasem, a jej zakończenie następuje w momencie jego upływu. Badane automaty umożliwiają prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., bowiem w ramach posiadanego czasu dostępności gier, grający może rozegrać szereg gier, a uzyskane w wyniku każdej z nich punkty służą do rozpoczęcia kolejnej gry. W związku z powyższym Minister stwierdził, że gry urządzane na ww. automatach posiadają cechy - ustalone w badaniach technicznych jednostki badającej - które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe, zawierają element losowości. Odnosząc się do zarzutów kierowanych przez skarżącą pod adresem jednostki badającej, co do braku posiadania przez nią uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister zauważył, że kwestia ta jest przedmiotem odrębnego postępowania, które obecnie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślił przy tym, że owa jednostka badająca spełnia warunki, o których mowa w art. 23 f ust. 1 u.g.h., o czym świadczy udzielone jej i wciąż aktualne, upoważnienie do wydawania opinii technicznych automatów i urządzeń do gier. Nadto organ podał, że jednostka badająca, sporządzając sprawozdanie z przeprowadzonych przez siebie badań, wbrew zarzutom skarżącej nie musiała odnosić się do innych opinii przedstawionych przez nią w postępowaniu. Ocena materiału dowodowego nie leży bowiem we właściwości jednostki badającej, ale organu prowadzącego postępowanie. Skarżąca w złożonej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez nią nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona; 2. art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż ww. automaty umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzeń do kategorii automatów do gier, podlegających ustawie o grach hazardowych, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego, dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie skarżącej z maja i sierpnia 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji); 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z przywołanego przez skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego z sierpnia 2007 r. (sygn. akt IVKK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; 7. art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach wydanych przez jednostkę badającą, nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i ją poprzedzającej w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Na potwierdzenie prawdziwości zarzutu 1 - dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 6 w z w. z art. 2 ust. 7 u.g.h., przywołała orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 738/12 z 6 listopada 2012 r.), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (z 7 marca 2012 r. III SA/Po 757/11) oraz treść uzasadnienia do projektu ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Zdaniem skarżącej postępowanie wszczęte przez Ministra z urzędu nieprawidłowo tj. po zatrzymaniu ww. symulatorów gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno i należało je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 o.p. jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi za nietrafny uznała pogląd organu jakoby ww. automaty umożliwiały rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, wyjaśniając przy tym, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wspomniany już wykupiony czas gry. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie o sprawozdanie jednostki badającej, której walor dowodowy, ale co ważniejsze zasadność wniosków w zakresie kwalifikacji urządzeń do kategorii urządzeń premiujących gracza wygranymi rzeczowymi, został podważony w wyroku Sądu Rejonowego w R. ( sygn. akt VI K 637/12 z 25 lutego 2013 r.). W opinii skarżącej skoro upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, zatem oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Mając to na uwadze skarżąca podniosła, że Minister celowo pomija fakt, że zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto zakres akredytacji tej jednostki od czasu wydania certyfikatu akredytacji zmienił się tylko w aspekcie doprecyzowania obiektów badań. Co więcej w periodyku Ministerstwa Finansów Wiadomości Celne nr [...]/[...] na str. [...]-[...] potwierdza się rzeczywisty zakres akredytacji jednostki (wskazany powyżej) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że najnowszym osiągnięciem Laboratorium jest wdrożenie metod badawczych automatów/urządzeń do gier oraz uzyskanie upoważnienia od Ministra Finansów dla jedynego laboratorium w strukturach służby celnej do przeprowadzania takich badań. Skarżąca podniosła, że Jednostka Badająca, której opinia (sprawozdanie z badań) stanowiło jedyną podstawę wydania skarżonej decyzji, nie posiada akredytacji w zakresie umożliwiającym przeprowadzanie badań automatów i urządzeń do gier, która warunkuje udzielenie upoważnienie przez Ministra Finansów do ich przeprowadzania. Jednocześnie według ustaleń ww. Sądu Rejonowego w R. osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie (I. K.), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na skargę Minister wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W replice do odpowiedzi na skargę skarżąca podtrzymała stanowisko w zakresie braku upoważnienia Laboratorium Izby Celnej w P. oraz nieadekwatnego do przedmiotu badań zakresu akredytacji. W załączeniu przedłożyła do akt m.in. pismo Polskiego Centrum Akredytacji, informujące Prokuratora Rejonowego w E., że ww. jednostka badająca nie posiada potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wydawania badań automatów do gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej jako: p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zbadania wymagała podnoszona przez skarżącą kwestia posiadanego przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego to upoważnienia Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h.; "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Ponadto stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego to wniosku powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. W szczególności jednostka badająca ubiegając się o upoważnienie Ministra Finansów winna legitymować się dokumentem w postaci certyfikatu akredytacji udzielonego przez Polskie Centrum Akredytacji. W tym zakresie skarżącą zasadnie podnosiła, że nie chodzi o akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto z akt sprawy wynika, że opinie w sprawie niniejszej w imieniu jednostki badającej czyli Izby Celnej w P. podpisała Pani I. K., która jest z wykształcenia chemikiem. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej jest brzmienie przepisów ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm - dalej jako ustawa o systemie zgodności). I tak stosownie do art. 15 ust. 1 akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada certyfikat akredytacji w zakresie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, co stanowiłoby podstawę do wydania przez Ministra stosownego upoważnienia. Z drugiej strony nie można w żaden sposób uznać, jak to wywodzi Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że brzmienie przepisu art. 23f u.g.h. wskazuje, że w przypadku automatów do gry wystarczającą podstawę do przeprowadzania takich badań przez Laboratorium Izby Celnej w P. stanowi upoważnienie wydane przez Ministra Finansów zgodnie art. 23f u.g.h. z pominięciem odpowiedniego zakresu akredytacji. Nie można również podzielić lansowanej przez organ tezy, że takie upoważnienie jakie posiadało ww. Laboratorium, a mianowicie na badania chemiczne jest wystarczające do przeprowadzania badań automatów do gry. Idąc tym tokiem rozumowania należy podkreślić, że pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy odnieść wprost do ustawy o systemie zgodności, która te pojęcia definiuje. Sąd zauważa, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83, L. Morawski: op. cit., s. 152 i nast.). W ocenie Sądu powyższe dyrektywy wykładni prawa trzeba zatem odnieść do analizowanego zagadnienia dotyczącego nadawania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o certyfikat akredytacji w określonej dziedzinie.(por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Dodatkowym argumentem na poparcie takiego rozumienia przepisów u.g.h. jest kierunek przyjęty w orzecznictwie gdzie przyjmuje się , że podstawą ustalenia przez organ niespełnienia przez automat do gier o niskich wygranych warunków przewidzianych w zezwoleniu, regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia jest wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego ( por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do nowelizacji z ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) do przepisów ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. , sygn. akt II GSK 111/12). Powyższe okoliczności dotyczące wyłączności jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów wydane w trybie art. 23f u.g.h potwierdził sam organ oddalając wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą. Zdaniem Ministra procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ustawa ta przypisuje szczególny walor badaniu technicznemu jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z tym, zdaniem organu, opinie innych specjalistów dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu mają drugorzędne znaczenie. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych ustaw ( Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. ; "Art. 12. 1. Podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. 2. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1. 3. W przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa." W rozpoznawanej sprawie brak jest potwierdzenia uzyskania takiej wymaganej akredytacji uzyskanej przez jednostkę badającą w okresie roku od dnia wejścia w życie cytowanego wyżej przepisu. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że skoro decydujące znaczenie w sprawie mają badania techniczne automatów do gry, które wykonywane są na zasadzie wyłączności przez jednostki badawcze wskazane w art. 23 f u.g.h. zatem taka jednostka powinna posiadać certyfikat akredytacji w dziedzinie, w której dokonuje tych badań. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony, co uzasadnia uwzględnienie skargi. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając powyższe uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.