II FSK 2786/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 317/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-775/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Kr 317/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M.K. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. skarżący odbywał płatną aplikację radcowską. Wszystkie etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej, w przedmiocie działalności prawniczej, wykonywanej w ramach kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej. Sam stanął na stanowisku, że w orzecznictwie NSA ugruntowane jest już stanowisko, iż warunkiem uznania wydatków na edukację poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej jest to, aby wydatki były związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, oraz, aby wydatki nie służyły tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością. Takie wydatki bowiem, co do zasady, mają charakter osobisty. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną w jego sprawie interpretacją indywidualną. Wobec tego, że organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska, skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) polegające na przyjęciu, jakoby poniesienie przez skarżącego wydatków na aplikację radcowską, egzamin radcowski, wpis na listę radców prawnych i składki członkowskie nie pozostawało w związku przyczynowym z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów z rozpoczętej bezpośrednio potem działalności gospodarczej radcy prawnego. To doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia, jakoby tych wydatków - poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę wskazał, że nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, iż poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił, że wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii funkcjonującej na zasadach spółki cywilnej. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opisane we wniosku wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie udzielania pomocy prawnej w ramach kancelarii radcy prawnego. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi na podstawie art. 288 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), - uchylenie w całości zaskarżonego przeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art. 185 p.p.s.a., - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6. Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (LEX nr 1518227). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Tym samym poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w większości ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia radcy prawnego poprzez odbycie aplikacji radcowskiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Tym niemniej przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - radcy prawnego. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu radcy prawnego. Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącemu przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez skarżącego nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, które poniósł skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym, np. płatne magisterskie studia prawnicze. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507) - na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej. W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu. Skarżący akcentuje fakt, że gdyby nie poniósł wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie przez niego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii radcy prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, kiedy to zaczął wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są więc wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuował on edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się, że wydatki dokonywane na przestani kilku lat, wówczas gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 7. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).