I FSK 1490/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1069/13 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez M. T. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1069/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Decyzją z dnia 4 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił podatek VAT za ww. okresy rozliczeniowe w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez Stronę. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. F. (Firma Wielobranżowa L.) oraz G. P. (S. Z. M. K.), mających dokumentować sprzedaż złomu na rzecz Strony. Według ustaleń organu wskazane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to z kolei uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.2. Formułując powyższą ocenę w decyzji pierwszoinstancyjnej zwrócono uwagę, że: - Skarżący nie mógł nabyć złomu od C. F. i G. P., gdyż na podstawie badania dokumentów księgowo-podatkowych tych podmiotów ustalono, iż nie nabyły one uprzednio złomu od wskazanych przez siebie dostawców; - rzekomi dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej (tak J. S. K., który miał być głównym dostawcą złomu dla C. F.), bądź były to podmioty nieistniejące (jak K. J. K., który miał być dostawcą większości złomu dla G. P.); - Strona nie dochowała należytej staranności przy transakcjach z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury; - zaniechała sprawdzenia posiadania przez nich właściwych zezwoleń, w tym na przewóz odpadów oraz czy dysponują niezbędną w tego rodzaju działalności infrastrukturą; - okoliczności, w jakich miały być przeprowadzane dostawy (płatności wyłącznie gotówką, brak formalnych zamówień, przy jednoczesnych wielokrotnych dostawach od tych podmiotów) powinny wzbudzić wątpliwości Strony i skłonić do weryfikacji wiarygodności dostawców, choćby w ich siedzibach, bądź przez żądanie okazania zezwoleń niezbędnych do prowadzenia obrotu odpadami i ich transportu; - Strona świadomie podjęła zarówno ryzyko zakupu złomu z nieujawnionego źródła, jak i ryzyko jednoczesnej jego legalizacji przy pomocy zakwestionowanych faktur. Materiał dowodowy w tej sprawie stanowiły dowody bezpośrednio w nim zgromadzone oraz dowody włączone z innych postępowań, takie jak protokoły przesłuchań, protokoły czynności sprawdzających, decyzje, akta ABW. 2.3. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 marca 2013 r. W decyzji organu odwoławczego podkreślono w szczególności, że: - zebrane dowody i wynikające z nich okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, iż transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi; - Strona faktycznie nabyła złom w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez G. P. i D. F. (w imieniu C. F.), jednakże osoby wskazane na tychże fakturach jako sprzedawcy nie były stroną transakcji; - podmioty te w swojej działalności nie posiadały złomu; - Strona weszła w posiadanie złomu w inny sposób, np. nabyła go od innych osób, z innych źródeł; - nie zachowała przy tym zasad co najmniej zwykłej staranności przy nabyciu złomu na podstawie kwestionowanych faktur; - na podstawie rozmów telefonicznych poprzedzających dokonanie dostawy, podczas samej dostawy, a przede wszystkim z dokumentów rejestracyjnych uzyskanych od dostawców oraz faktur i innych dowodów dostawy Strona mogła z łatwością uzyskać wiedzę pozwalającą na powzięcie podejrzenia co do faktu dokonania oszustwa przez sprzedawców; - w momencie zawierania transakcji racjonalnym byłoby chociażby przeprowadzenie rozeznania z dostawcami na temat ich siedzib, infrastruktury i urządzeń; - w związku z tym, że dostawcy mieli przywozić towar własnym transportem Strona mogła chociażby wypytać i sprawdzić, czy mieli oni zezwolenia na transport odpadów; - z włączonych do akt postępowania zeznań Strony, jak również z zeznań świadków wynika, iż tego rodzaju sprawy jej w ogóle nie interesowały; - okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości, to przede wszystkim brak formalnych zamówień, płatności gotówkowe, brak stosownych zezwoleń na obrót i przewóz odpadów oraz nie zweryfikowanie tego faktu przez Stronę, pomimo posiadania wiedzy, że na taką działalność są wymagane; - nietrafne było stanowisko Strony, iż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. znaczenie mogą mieć tylko okoliczności bezpośrednio wiążące się z konkretnymi transakcjami, w których ona uczestniczyła; - w sytuacji, gdy transakcje takie polegają na zakupie towarów na podstawie konkretnych faktur wystawionych przez dostawców, to istotne znaczenie dla sprawy mają również dowody potwierdzające lub niepotwierdzające fakt dysponowania przez tych dostawców towarem, a tym samym możliwości jego dalszej odsprzedaży. Dyrektor IS podał także przyczyny z powodu których nie było konieczne przeprowadzenie rozprawy oraz wnioskowanych przez Stronę dowodów. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, pominięcie zeznań świadków istotnych dla sprawy, a także brak rzetelnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy wydaniu decyzji i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 200a § 3 O.p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej; 3) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie, wskutek czego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury dokumentowały realne zakupy towarów. 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., że: - dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna, bowiem z jednej strony wskazuje na brak dostawy złomu, a z drugiej wskazuje na niedochowanie należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z kontrahentami; - istotne dla rozstrzygnięcia organów podatkowych ustalenia zapadły poza postępowaniem dotyczącym jego działalności i wynikają z nieprawidłowości we wcześniejszych etapach obrotu towarem, na które on sam nie miał wpływu; - organy stosowały wobec niego podwyższone standardy starannego działania, nakładając w tym zakresie powinności niewynikające z przepisów prawa. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził przede wszystkim, że: - przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej; - w toku postępowania organy jednoznacznie ustaliły, że podmioty wystawiające faktury, tj. C. F. i G. P. nie mogły sprzedać Skarżącemu złomu, ponieważ nie dysponowały takim towarem; - nie było negowane samo nabycie przez Skarżącego złomu w ilościach, na jakie wskazują zakwestionowane faktury, a jedynie możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie tych faktur; - organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania źródeł pochodzenia wprowadzonego do obrotu złomu; - wystarczające dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego było ustalenie, że złom ten nie pochodził od wskazanych wystawców faktur; - prawo do odliczenia podatku w tym przypadku mogło być uzależnione od dochowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary (należytej staranności); - organy prawidłowo zinterpretowały pojęcie "starannego działania" i nie nałożyły na Skarżącego takiego obowiązku bez podstawy prawnej; - wymagano od niego jedynie tyle, ile przy rozsądnym nakładzie czasu i starań mógł się dowiedzieć przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy; - słuszne w tym względzie było wskazanie organu na temat zaniechań Skarżącego na polu osobistych kontaktów z dostawcami, podpisania z nimi umów o współpracy, weryfikacji miejsc prowadzenia działalności i możliwości technicznych; - odmowa przeprowadzenia rozprawy podatkowej była zasadna, gdyż mimo możliwego wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków co do związku wystawców faktur z rzeczywistymi dostawami złomu dla Skarżącego, nie można było przy jej wykorzystaniu zakwestionować faktu braku legalnego posiadania złomu przez kontrahentów Skarżącego. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji albo ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz rozpatrzenie sprawy w przeważającej części w oparciu o materiał dowodowy i ustalenia dokonane w innym postępowaniu przez inny organ i w stosunku do innych podatników oraz dowolną i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności brak zindywidualizowanej oceny odnoszącej się do wiedzy i działań Skarżącego, b) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdyż nie dążyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej Skarżącego i nie oceniały wnikliwie jego twierdzeń oraz dowodów świadczących na jego korzyść, a ponadto odmawiając prawa do odliczenia przerzuciły na niego odpowiedzialność za nieprawidłowości, których dopuścić się mogli jego dostawcy lub ich dostawcy, co skutkowało poniesieniem przez niego negatywnych konsekwencji oszustw podatkowych, które miały miejsce na poprzednich fazach obrotu, co do których nie posiadał on żadnej wiedzy, ani nie miał na nie wpływu, c) art. 122 i art. 125 § 1 O.p przez brak działania wnikliwego i nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym jego ustaleniem, d) art. 123 § 3 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i wydanie decyzji bez upewnienia się, czy może brać udział w czynnościach procesowych z uwagi na stan chorobowy, o którym organ miał informację, a tym samym przedwczesne zakończenie kontroli skarbowej bez zbadania kluczowej przesłanki w sprawie (istnienia "dobrej woli" po stronie podatnika); 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na niewyjaśnieniu przez Sąd zasadności jego stanowiska oraz wyrażaniu nieostrych i niejednoznacznych twierdzeń odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz jego niejednoznacznej oceny; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego: a) polegającego na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, gdyż kwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów, b) przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący nabył towar od dostawców wymienionych w decyzji organu kontroli skarbowej, zakup był prawidłowo udokumentowany fakturą oraz innymi dokumentami, a Skarżącemu nie można było przypisać braku należytej staranności ani w wyborze kontrahentów, ani w toku realizacji jednostkowych transakcji zakupu. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5.4. Obecna na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego podkreśliła, że za uchyleniem zaskarżonego wyroku przemawia wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C -277/14. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego dotyczących sposobu wyrokowania i uzasadnienia orzeczeń sądowych (zob. pkt 5.2. ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia). Odniesienie się najpierw do tych naruszeń miało usprawiedliwienie w sposobie postawienia zarzutów odnoszących się do prawa materialnego (zob. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Ta ostatnia bowiem grupa zarzutów, jakkolwiek w petitum skargi kasacyjnej została powiązana z przepisami procesowymi dotyczącymi sposobu wyrokowania, to jednak zasadniczo motywowana była koniecznością odmiennego zastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego z uwagi na wadliwe tło faktyczne przyjęte przez organy podatkowe i niezasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie (zob. pkt II ppkt 27- 39 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.3. Uwzględniając powyższe, przede wszystkim stwierdzić zatem należało, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) uzasadniany rzekomym niewyjaśnieniem przez Sąd zasadności jego stanowiska oraz wyrażeniu nieostrych i niejednoznacznych twierdzeń odnośnie stanu faktycznego przyjętego za postawę rozstrzygnięcia oraz jego niejednoznacznej oceny. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Szeroko postawione zarzuty skargi kasacyjnej, dowodzą, że Skarżący nie napotkał trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku postawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Co więcej swój zarzut uzasadnił okolicznością niedostatecznego wyjaśnienia przez Sąd powodów, dla których wydał wyrok odmienny w swej treści od tego, którego oczekiwał. Nie mogło to jednak samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny należy wspomniany wyrok uchylić. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniósł się bowiem w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącego w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Odmiennego w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną, o czym szerzej także w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Dodatkowo jednak wyjaśnienia w tym miejscu wymagało, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niego przekonujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje Sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez Skarżącego, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. 6.5. Przechodząc do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, którego istotą było kwestionowanie zaskarżonego wyroku jako zawierającego rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi, mimo występowania - według Skarżącego - istotnych naruszeń przepisów dotyczących postępowania podatkowego, które to naruszenia powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że był on pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono dostatecznych racji mogących świadczyć o tym, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył wskazane przez Skarżącego przepisy dotyczące postępowania. Przeciwnie dokonany w zaskarżonym wyroku osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) i jego oceny (art. 191 O.p.) oraz respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego (a więc także tych spośród nich, które zostały wyrażone w art. 121, art. 123 i art. 125 § 1 O.p.), należało uznać za odpowiadający prawu i dopuszczalny. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Na marginesie powyższego należało jednak odnotować, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących wyrokowania w związku z "art. 123 § 3" O.p., albowiem taki przepis nie jest i nigdy nie był częścią obowiązującego porządku prawnego (zob. pkt 5.2. ppkt 1 lit. d niniejszego uzasadnienia oraz pkt 21 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Od czasu uchwalenia Ordynacji podatkowej jej art. 123 składał się, i nadal tak jest, jedynie z dwóch paragrafów. 6.6. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń skargi kasacyjnej wyjaśnić należało, że nieusprawiedliwione było zastrzeżenie Skarżącego wskazujące, iż ani Sąd ani organy podatkowe nie sformułowały jednoznacznie podstawowych ustaleń co do tła faktycznego sprawy. Otóż, najpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji zgodnie przyjęły, że dostawa towaru w postaci złomu na rzecz Skarżącego w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur miała miejsce i towar ten mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym ustaleniu, że wystawcy wspomnianych faktur, obejmujących sprzedaż tego towaru, nie mogli nim dysponować albowiem wcześniej go nie zakupili (zob. odpowiednio pkt 2.2., 2.3. i 4.2. niniejszego uzasadnienia). Zatem tak w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz przepisami Ordynacji podatkowej właściwymi zagadnieniu ustaleń faktycznych, powyższe zastrzeżenie było całkowicie chybione. 6.7. Skarga kasacyjna przedstawionych podstawowych ustaleń nie podważyła. Również wywody skargi kasacyjnej pozwalały stwierdzić, że poza sporem była okoliczność nabywania złomu i jego dalszej odsprzedaży przez Skarżącego. Zasadniczo niesporne było także ustalenie, że C. F. oraz G. P. nie mogli dokonać udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego, ponieważ wcześniej go nie zakupili. W tym aspekcie sprawy, o ile Skarżący zaznaczył, że wskazani kontrahenci przywozili złom do skupu przez niego prowadzonego, to jednak nie przedstawił argumentacji podważającej ustalenie, że towar ten nie mógł pochodzić w rzeczywistości od wystawców faktur. Nie można było przy tym podzielić zapatrywań Skarżącego wyartykułowanych w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok, a także poprzedzające go decyzje organów zostały oparte jedynie na negatywnej ocenie kontrahentów i ich dostawców, a nieprawidłościami w ich działaniu obciążono Skarżącego. Nie sposób było także przyjąć - tak jak wywiedziono to w skardze kasacyjnej oraz w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C -277/14 - że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza standardy unijne dotyczące prawa do odliczenia. 6.8. Odnosząc się do powyższego wskazać należało, że Skarżący zaprezentował nadmiernie uproszczony sposób odczytania orzecznictwa TSUE, w tym jego wyroku w sprawie C-277/14, który według stanowiska zajętego na rozprawie ma dowodzić konieczności diametralnej zmiany podejścia w kwestii realizacji prawa do odliczenia Godziło się bowiem zauważyć, że w wyroku tym TSUE stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W istocie zatem wyrok ten niczego zasadniczo nie zmienił. Potwierdzono w nim bowiem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia o tzw. dobrej wiary podatnika (jego należytej staranności). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, w tym także tym które przywołano w skardze kasacyjnej, przy kwestionowaniu prawa do odliczenia niezbędne jest dokonanie zindywidualizowanej i kompleksowej oceny okoliczności danego przypadku. 6.9. Przenosząc kierunkowe wskazania płynące z orzecznictwa TSUE na grunt niniejszej sprawy przyjąć zatem należało, że Skarżący jako profesjonalista powinien był sposób swojego działania dostosować do profilu prowadzonej przez siebie działalności. Obrót złomem wymaga spełnienia określonych formalności znanym zresztą Skarżącemu. Nie powinno więc dziwić to, że spełnienia znanych mu formalności (np. w zakresie zezwoleń na przewóz odpadów) powinien on oczekiwać od swoich kontrahentów. W takiej postawie nie ma nic nadzwyczajnego. Oczywiście nie ma prawnego obowiązku by uzależnić transakcję od okazania określonego rodzaju dokumentów przez zbywcę, ale Skarżący jako profesjonalista powinien był uwzględnić reguły podatku VAT. Model tego podatku przewiduje, że odliczenie podatku może zostać zrealizowane przy łącznym spełnieniu określonych warunków, tj. wystąpienia rzeczywistej transakcji, posiadania faktury i zgodności przedmiotowo-podmiotowej transakcji wykazanej na fakturze. Prawo do odliczenia nie zostanie zatem zrealizowane, w sytuacji gdy jednego z powyższych elementów zabraknie. Jedynie wyjątkowo takie prawo "powróci", gdy podatnik starannie działał w odniesieniu do danej transakcji i wtedy nawet jeśli okaże się, że to nie jego kontrahent był np. dostawcą, zachowa prawo do odliczenia. Przywołany wyjątek nie wynika wprost z przepisów, ale został wypracowany w dorobku orzeczniczym TSUE jako pewna ochrona dla "roztropnych" podatników (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Naturalnym powinno być zatem troszczenie się podatnika o taki przebieg transakcji, który nie będzie rodził wątpliwości co do ich legalności. Jeśli jednak podatnik nie podejmuje starań temu właściwych, to sam niejako pozbawia się prawa do odliczenia z uwagi na brak zgodności faktury z rzeczywistością. Wymaganie od kontrahenta mającego spełniać określone wymogi prawne w zakresie obrotu złomem nie przekracza zwykłych aktów staranności, zwłaszcza gdy towarzyszące transakcjom także inne okoliczności powinny wzbudzać w tym zakresie wątpliwości. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy, jaką przyjął Skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar i za niego zapłacił, dysponuje fakturami oraz właściwie prowadzi swoją dokumentację podatkową, to nic więcej robić nie musi. Jak już wspomniano postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, bo brak zgodności faktury z rzeczywistością wyklucza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyraźnie ocenił, że brak było staranności w działaniach Skarżącego (zob. s. 41 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co przywołano najpierw w decyzjach organów podatkowych, a następnie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, mogło być uznane za okoliczności potwierdzające tę postawę. 6.10. W kontekście powyższego pozbawione uzasadnionych racji były twierdzenia Skarżącego, że w zaskarżonym wyroku nie podjęto próby ustalenia wzorca starannego działania oraz dokonania zindywidualizowanej oceny postawy Skarżącego w relacjach ze swoimi dostawcami. Podkreślenia wymagało raz jeszcze, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Natomiast organy podatkowe, działając w granicach prawa, mają prawo sprawdzać, weryfikować i oceniać działania podatników, bo taki jest model ich prawidłowego działania. Przy takim ujęciu zasad prowadzenia postępowania, jeśli podatnik wykazuje określone transakcje, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ma prawo i obowiązek to sprawdzić. Skuteczne podważenie okoliczności w sferze tego co podatnik wykazał pozwala organowi podatkowemu uznać, że to nie miało miejsca. Skoro więc Skarżący dążąc do realizacji prawa do odliczenia powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze Skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, ponieważ go wcześniej nie nabyły, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz Skarżącego. To przecież Skarżący powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe. W tym przypadku od organów podatkowych należało natomiast wymagać by oceniły, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Okoliczności niniejszej sprawy wykazały, że w tej płaszczyźnie organy podatkowe dokonały oceny i nie nosiła ona cech dowolności. 6.11. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. 6.12. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 dyrektywy 112 były pozbawione usprawiedliwionych podstaw (zob. odpowiednio pkt 5.2. ppkt 3 lit. a i b niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach dostawy towaru od strony podmiotowej nie miał w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwie zastosowane. 6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł i mniej niż 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się również radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 3.600 zł.