I SA/Po 1069/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. sprawy ze skargi MT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił [...] w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za luty 2009 r. oraz zobowiązanie za miesiące styczeń 2009 r. oraz od marca do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w rejestrach zakupów VAT kontrolowanej jednostki za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zaewidencjonowano między innymi faktury VAT dotyczące zakupu złomu, wystawione przez następujące firmy: 1) Firma Wielobranżowa [...], [...] - 47 faktur VAT Wszystkie faktury zostały wypisane ręcznie, jako sposób zapłaty wpisana jest gotówka, widnieją na nich podpisy: [...] i [...]. W przedłożonej do kontroli dokumentacji źródłowej znajdowały się wyłącznie faktury VAT i nie stwierdzono, aby do faktur były załączone dokumenty PZ wystawione przez [...] [...]. W toku postępowania [...] okazał formularze przyjęcia odpadów metali jako dowody dostawy dotyczące faktur VAT wymienionych na str. 2-3 decyzji. 2) Skup Złomu Metali Kolorowych [...], [...] - 22 faktury VAT. Znajdujące się w dokumentach źródłowych firmy kontrolowanego wyżej wymienione faktury VAT zostały podpisane przez właściciela zakładu tj. [...] i potwierdzającego odbiór towaru tj. [...] [...]. Na wszystkich fakturach widnieje pieczęć o treści: zapłacono gotówką. W przedłożonej do kontroli dokumentacji źródłowej znajdowały się wyłącznie faktury VAT i nie stwierdzono, aby do faktur były załączone dokumenty PZ wystawione przez [...] [...]. W toku postępowania [...] okazał formularze przyjęcia odpadów metali jako dowody dostawy dotyczące faktur VAT wymienionych na str. 4 decyzji. W trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że działalność gospodarcza [...] [...] prowadzona była pod firmą [...] w [...], a jej przedmiotem był przede wszystkim obrót złomem. [...] zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 1 września 2007 r., a w dniu [...] września 2007 r. uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu firma [...] [...] nie mogła dokonać nabycia złomu od tych firm, gdyż firmy te nie mogły go sprzedać, ponieważ go nie posiadały, gdyż go nie zakupiły. Towar, który firmy te miały sprzedać na rzecz firmy [...] [...] mógł być przez nie uprzednio nabyty wyłącznie od: - [...], [...], lub Skup i Sprzedaż Metali Kolorowych [...], [...], jedyni dostawcy [...] [...], Firmy Wielobranżowej [...], [...], lub kilku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - jedyni dostawcy [...]. Ze zgromadzonych dowodów wynika natomiast, że: firma [...] nigdy nie sprzedawała złomu [...] [...], ponieważ nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała złomu, Natomiast jednorazowo nabyty złom od [...] [...] nie sprzedała [...], - firma [...] nigdy nie sprzedawała złomu firmie [...], ponieważ była podmiotem nieistniejącym, a złom nabyty w niewielkich ilościach od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej [...] nie sprzedał [...]. Skoro firma [...] miała być jedynym dostawcą (z wyjątkiem [...]) [...] [...] to oznacza to, że [...] nie mogła dokonać sprzedaży złomu na rzecz [...] [...]a, ponieważ nie mogła go uprzednio nabyć od firmy [...]. Natomiast, ponieważ firma [...] nie istniała, a ponadto miała ona być jedynym dostawcą firmy [...] (z ww. drobnymi wyjątkami), to oznacza to, że [...] nie mógł dokonać sprzedaży złomu na rzecz [...] [...], ponieważ nie mógł go uprzednio nabyć od firmy [...]. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Firmę Wielobranżową [...] oraz firmę Skup Złomu Metali Kolorowych [...] na rzecz [...] [...] dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane i są to tzw. "puste faktury". W ocenie organu kontroli skarbowej faktury VAT wystawione przez firmy [...] i Skup Złomu Metali Kolorowych [...] nie stanowią podstawy do obniżenia przez [...] [...] podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oznacza to, że faktury VAT wystawione przez te firmy zostały niesłusznie zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Tym samym podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie powinien być uwzględniony w deklaracjach VAT-7 [...] [...]. Ponieważ kontrolowany uwzględnił jednak te faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Zdaniem organu kontroli skarbowej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] świadomie podjął zarówno ryzyko kupna złomu z nieujawnionego źródła, jak i ryzyko jednoczesnej legalizacji tego zakupu poprzez faktury wystawione przez firmy [...] i Skup Złomu Metali Kolorowych [...]. [...] bowiem w żaden sposób nie uwiarygodnił faktu, że w momencie zawierania transakcji posiadał wiedzę na temat legalności działania kwestionowanych firm. W okresie zawierania transakcji z tymi firmami nie podjął żadnych racjonalnych środków w celu zweryfikowania legalności ich działania. Kontrolowany nie zachował minimum przezorności, staranności i ostrożności w prowadzeniu kontaktów handlowych dotyczących obrotu złomem, o którym powszechnie wiadomo, że może być przedmiotem nadużyć. Zdaniem organu I instancji zasadny jest pogląd, że opisane w decyzji zachowanie [...] [...] nie miało nic wspólnego z realizacją przez niego zasady neutralności w podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez firmy [...] [...] oraz [...] odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane, a rzeczywistym dostawcą towarów nie są firmy, które na tych fakturach jako owi dostawcy są wymienieni. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że [...] naruszył ww. przepisy ustawy o VAT w ten sposób, że obniżył podatek należny o kwoty określone na fakturach wystawionych przez firmy Firmę Wielobranżową [...] oraz Skup Złomu Metali Kolorowych [...] w sytuacji, kiedy kwoty te nie posiadały przymiotów podatku od towarów i usług - naliczonego, w związku z fikcyjnością tych faktur. Cechą ujawnionego stanu faktycznego jest ponadto, w ocenie organu I instancji, nierzetelność ewidencji dla celów podatku od towarów i usług w części obejmującej ujęte w niej faktury pochodzące od Firmy Wielobranżowej [...] oraz Skup Złomu Metali Kolorowych [...] w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Stwierdzona nierzetelność ewidencji dla celów podatku od towarów i usług w ww. zakresie doprowadziła, w oparciu o art. 193 § 4 O.p., do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, nie doprowadziła Natomiast do odrzucenia jako dowodu pozostałych faktur zakupu i sprzedaży, na podstawie których [...] ujął w ewidencji pozostałe transakcje. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres objęty decyzją z dnia [...] marca 2013 r. było możliwe zgodnie ze stanem faktycznym, tj. bez oszacowania. W odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r., podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania kontrolnego. Przedmiotowej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że pojęcie "czynność nie została dokonana" obejmuje również sytuację, w której organ podatkowy kwestionuje pochodzenie towaru w łańcuchu dostaw poprzedzających dostawę do podatnika, 2) błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek naruszenia w toku postępowania kontrolnego zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 2, art. 124, art. 181, art. 187 § 3, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), co miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności dowolna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, spowodowała błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że wskazane w decyzji faktury VAT zakupowe nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności oraz że Podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze dostawców i prowadzeniu z nimi transakcji. W przypadku uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], że brak jest przesłanek uchylenia decyzji, pełnomocnik wniósł o: 1) przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w celu konfrontacji zeznań i okazania świadków [...], [...]oraz [...], 2) przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółkach [...] z [...], [...] w [...] i PPSW [...] w [...], o których mowa na str. 32 decyzji, do których zgodnie ze złożonym zeznaniem dostarczał [...], w celu ustalenia, czy w wyniku postępowania kontrolnego zakwestionowane zostały dostawy [...] oraz na okoliczność przebiegu tych dostaw, 3) włączenie do akt sprawy dokumentów rejestracyjnych [...]. Zdaniem Pełnomocnika organ I instancji nie wykazał w postępowaniu dowodowym, że faktury VAT wystawione przez Firmę Wielobranżową [...] oraz Skup Złomu Metali Kolorowych [...] nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W dniu [...] lipca 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wpłynęło pismo z dnia [...] czerwca 2013 r., w którym pełnomocnik strony złożył dodatkowe wnioski i wyjaśnienia. W związku ze stronniczą oceną, przez organ I instancji, zeznań złożonych przez świadków w dniu [..] stycznia 2013 r., pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie rozprawy podatkowej w celu przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania [...] i [...], na okoliczność, czy i w jaki sposób firma [...] wykorzystywała magazyn przy ul. [...] w [...]. Pełnomocnik wniósł także o wnikliwe przeanalizowanie w toku postępowania odwoławczego uzasadnienia decyzji podatkowej wydanej w sprawie prowadzonej wobec [...] pod kątem tego, jakie okoliczności i twierdzenia wynikające z uzasadnienia decyzji mają moc dowodową w toku wydania rozstrzygnięcia wobec [...] [...]. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody i wynikające z nich okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika, jakoby organ kontroli skarbowej pominął fakt, że firma [...] dokonała sprzedaży nabywanego towaru. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ kontroli skarbowej potwierdził dokonanie wszystkich transakcji sprzedaży towarów wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez podatnika. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie określił podatku należnego VAT w innej wysokości, nie określił także zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Część sprzedanego towaru została nabyta nie na podstawie kwestionowanych faktur, co oznacza, że ta część mogła zostać przez podatnika nabyta od innych nieznanych, dostawców, z innych źródeł. Zdaniem organu stan faktyczny ustalony w toku kontroli nie pozwala na stwierdzenie, że kontrolowany zachował zasady co najmniej zwykłej staranności przy nabyciu złomu na podstawie kwestionowanych faktur. Zdaniem organu II instancji, organ kontroli skarbowej prawidłowo zinterpretował pojęcie "starannego działania" i nie nałożył na podatnika obowiązku niedookreślonego "starannego działania" bez podstawy prawnej. Ocena organu uwzględnia również przytoczoną przez pełnomocnika zasadę proporcjonalności - od podatnika nie wymagano więcej niż ponad to, ile przy rozsądnym nakładzie czasu i starań mógł się on dowiedzieć. Organ II instancji poddaje w wątpliwość twierdzenie pełnomocnika, jakoby transakcje zakupu złomu od kwestionowanych dostawców przebiegały według reguł przyjętych w branży. Na podstawie rozmów telefonicznych poprzedzających dokonanie dostawy, podczas samej dostawy, a przede wszystkim z dokumentów rejestracyjnych uzyskanych od dostawców oraz faktur VAT i innych dowodów dostawy - a zatem z zachowaniem zwykłej staranności - [...] mógł z łatwością uzyskać wiedzę pozwalającą na powzięcie podejrzenia co do faktu dokonania oszustwa przez sprzedawców. Z dokumentów rejestracyjnych, a także z ustnych informacji dostawców uzyskałby informacje, że dostawcy ci, pomimo iż formalnie zajmowali się handlem złomem, to sprzedawali towar, który nie pochodził z prowadzonego przez nich klasycznego punktu skupu złomu, ale wyłącznie od "pośredników". Wszystkie okoliczności powodowały, że w momencie zawierania transakcji racjonalnym byłoby chociażby przeprowadzenie rozeznania z dostawcami na temat ich siedzib, infrastruktury i urządzeń. Ponieważ dostawcy mieli przywozić towar własnym transportem, podatnik mógł chociażby wypytać i sprawdzić, czy mieli oni zezwolenia na transport odpadów. Z włączonych do akt postępowania zeznań [...] [...], jak również z zeznań świadków wynika, że tego rodzaju sprawy go w ogóle nie interesowały. Wszystkie powyższe fakty wskazują na niezachowanie zwykłej staranności przez [...] [...], biorąc pod uwagę, że rozpoczynając własną działalność [...] już od początku dysponował fizycznym punktem skupu złomu, gdzie nabywał złom od ludności, zadbał o uzyskanie zezwoleń na skup i transport odpadów. Świadczy to o tym, że z chwilą zawierania pierwszych transakcji z kwestionowanymi dostawcami [...] miał podstawy sądzić, że dostawcy ci nie mogli być wiarygodnymi i rzetelnymi podmiotami, skoro nie spełniali oni takich samych warunków, które można uznać za standardowe dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem organu II instancji w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do jego kontrahentów (Firma Wielobranżowa [...] [...] oraz Skup Złomu Metali Kolorowych [...]) i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu ich sprawdzenie. Okoliczności te to przede wszystkim brak formalnych zamówień, płatności gotówkowe, brak stosownych zezwoleń na obrót i przewóz odpadów i nie zweryfikowanie tego faktu przez podatnika, pomimo wiedzy, że na taką działalność jest wymagana. Powyższe okoliczności dowodzą o braku należytej staranności [...] [...] w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym przypadku nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, ale sytuacje powtarzające się. Wskazuje to więc na ciągłą współpracę "kontrahentów", co wymagało sprawdzenia i identyfikacji reprezentowanych przez dostawców rzekomo firm, chociażby w ich siedzibach. W przypadku podatnika stwierdzić należy brak takiej szczególnej przezorności, a okoliczności wynikające z niniejszej decyzji wskazują, że podatnik powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, że otrzymywane faktury jedynie legalizują nabycie towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła. W przedmiotowej sprawie, dla celów rozstrzygnięcia istoty sprawy nie była jednak decydująca kwestia sprawdzenia przez podatnika faktu rejestracji dostawców w urzędach skarbowych. Okoliczność ta została wskazana jedynie jako fakt braku zainteresowania podatnika możliwością sprawdzenia pod tym kątem dostawców. Podjęcie jednak przez [...] [...] działań zmierzających do uzyskania zaświadczeń z urzędów skarbowych, świadczyłoby o zachowaniu zasady co najmniej zwykłej staranności w relacjach z kontrahentami. Ogół obiektywnych okoliczności sprawy świadczy o tym, że podatnik nabywając towar od wskazanych dostawców mógł przewidzieć, że dostawcy ci nie są w stanie określić źródła pochodzenia towarów. Dokumenty zgromadzone przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego jedynie potwierdzają nieprawidłowości po stronie dostawców podatnika i ich dostawców. Natomiast już wówczas podatnik mógł na podstawie posiadanych informacji i okoliczności transakcji powziąć podejrzenie nieprawidłowego działania tych osób. Z całokształtu analizy zeznań świadków, opisujących transakcje dostaw złomu do firmy [...] (w szczególności dotyczących uprzedniego zakupu złomu) w powiązaniu z innymi dowodami wynika jednoznacznie, że podmioty wskazane na fakturach nie mogły dokonać dostaw złomu do firmy podatnika. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] marca 2013 r. wynika natomiast, że podatnik mógł nabyć złom od innych nieznanych dostawców lub z nieznanych źródeł. Oznacza to, że opis dostaw dokonany przez świadków mógł dotyczyć tych innych nieznanych dostawców lub innych nieznanych źródeł. Świadkowie ci mogli faktycznie widzieć te dostawy lub w jakiś sposób nawet w nich uczestniczyć. Jednak - jak bezspornie wynika z materiału dowodowego - nie mogły to być dostawy związane z działalnością gospodarczą podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, ponieważ nie posiadały one w tejże działalności gospodarczej złomu, który mogły sprzedać. Oprócz okoliczności związanych bezpośrednio z dostawą towarów do [...] organ kontroli skarbowej miał zatem prawo i obowiązek wziąć pod uwagę również okoliczności dotyczące uprzedniego zakupu tych towarów przez dostawców [...] [...] od ich kontrahentów. Fakty te w oczywisty sposób miały wpływ na ustalenie i ocenę zakupu towarów przez [...] na podstawie faktur zakupu wystawionych przez dostawców tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jednoznacznie stwierdza, że zebrany materiał dowodowy pozostaje w całości w związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, nie wykracza poza zakres tego postępowania i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Tym samym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 181 O.p. są bezpodstawne. Organ odwoławczy podziela również pogląd wyrażony przez organ I instancji w kwestii wyjaśnień pełnomocnika dotyczących pełnomocnictwa otrzymanego od [...]. Wyjaśnienia te nie mogą być uwzględnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższe wyjaśnienia nie wynikają z zeznań [...] [...] w charakterze strony i po raz pierwszy zakomunikowano je w odwołaniu od decyzji. Przede wszystkim z zeznań [...] nie wynika, jakoby zostało sporządzone jakieś inne pełnomocnictwo (np. pismem ręcznym) oprócz pełnomocnictwa okazanego do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2012 r. Z wypowiedzi tego świadka wynika jednoznacznie, że pełnomocnictwo potwierdzone w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez Urząd Skarbowy [...], przekazane po tygodniu [...], było tym samym pełnomocnictwem, które jeszcze niepotwierdzone przez urząd skarbowy - przekazał [...] przy pierwszej transakcji sprzedaży. Oznacza to, że z chwilą dokonania pierwszych transakcji z [...] w 2009 r. [...] nie posiadał kopii pełnomocnictwa dotyczącego reprezentacji firmy [...] przez [...]. Należy zauważyć ponadto, że podczas przesłuchania [...] obecny wówczas [...] nie zgłosił żadnych uwag do protokołu i nie wskazał na istnienie wcześniejszego pełnomocnictwa, które miało zostać sporządzone odręcznie. Także z zeznań [...] [...] nie wynika, aby oprócz pełnomocnictwa dla [...] sporządzonego przed notariuszem, udzieliła innego pełnomocnictwa pismem odręcznym do reprezentowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niezrozumiały dla organu odwoławczego jest zarzut dotyczący okazania dokumentów rejestracyjnych [...]. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń podatku VAT za 2007 r. kontrolowany faktycznie mógł okazać dokumenty rejestracyjne dotyczące [...]. Niniejsze postępowanie kontrolne dotyczyło jednak rozliczeń podatku VAT za 2009 r. i kontrolujący mieli prawo ponownie żądać okazania dokumentów rejestracyjnych [...], czego wyrazem było wezwanie z dnia [...] października 2012 r. Z wezwania tego nie wynika zatem żądanie okazania dokumentów rejestracyjnych wszystkich kontrahentów dostarczających złom w 2009 r. za wyjątkiem [...]. Z wezwania tego wynika wprost, że chodzi o dokumenty rejestracyjne wszystkich kontrahentów dostarczających złom w 2009 r., a więc również [...]. W odpowiedzi na ww. wezwanie kontrolowany nie okazał dokumentów rejestracyjnych dotyczących [...] nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień. W związku z tym w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] słusznie stwierdził, że [...] nie okazał dokumentów rejestracyjnych dotyczących [...]. Chybiony jest argument [...] [...], że [...] nie informował go o żadnych zmianach w tym zakresie od 2007 r. i dlatego przyjął, że okazane dokumenty dotyczące 2007 r. były nadal aktualne w 2009 r. Przede wszystkim [...] nie poinformował o tym fakcie kontrolujących w momencie przekazania dokumentów rejestracyjnych dotyczących innych kontrahentów. W takiej sytuacji możliwe byłoby włączenie dowodów rejestracyjnych dotyczących [...]z akt kontroli dotyczących 2007 r. do akt niniejszego postępowania. Wobec braku informacji w tym zakresie ze strony [...] [...] organ nie miał żadnej wiedzy, czy okazane przez niego dowody rejestracji [...] w kontroli dotyczącej 2007 r. były tymi samymi dokumentami rejestracyjnymi, które przechowywał do 2009 r. i czy dokumenty okazane w 2007 r. nadal były po 2 latach aktualne, tym bardziej że organ nie posiada wiedzy, czy w 2008 r. były dokonywane transakcje pomiędzy tymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdza również, że nietrafne jest twierdzenie pełnomocnika w kwestii przewozu złomu z [...] do [...], a następnie do [...]. [...] [...] w obecności [...] [...] zeznał, że nie wie komu sprzedał złom nabyty przez niego w [...], ale na pewno najpierw został on przewieziony do magazynu w [...]. Natomiast przeprowadzona w toku postępowania analiza dowiodła, że złom ten nie został sprzedany [...]. Stwierdzenie przeciwne oznaczałoby bowiem dla [...] sprzedaż ze stratą, co w połączeniu z koniecznością odbycia dodatkowej drogi do [...] wiązałoby się dla niego z jeszcze wyższymi kosztami. W tym kontekście słuszne jest stanowisko pełnomocnika, że oprócz odległości znaczenie ma również cena oferowana przez kupującego. Cena oferowana przez [...] [...] w dniu [...] czerwca 2009 r. była niższa niż cena zakupu złomu w tym samym dniu przez [...]. Zakładając jednak, że [...] [...] zamierzał sprzedać złom nabyty w [...] wyłącznie [...] - w oczekiwaniu na to, że zaoferuje on wreszcie wyższą, satysfakcjonującą cenę -oznaczałoby to, że złom ten musiał być wyodrębniony spośród innego złomu i "czekać" przez kilka tygodni w magazynie [...] na swoją kolej. Postępowanie takie jest teoretycznie możliwe, ale w praktyce jest nieprawdopodobne. Praktyka podmiotów zajmujących się sprzedażą hurtową złomu jest bowiem taka, aby obrót złomem był jak najszybszy, tzn. towar nabyty jednego dnia jest sprzedawany tego samego dnia lub następnego dnia. Tak było również w powyższym przypadku, co wynika z zeznań [...] o tym, że nabyty w danym dniu towar znajdował się w magazynie maksymalnie jeden dzień. Oznacza to, że również złom nabyty w [...] w dniu [...] czerwca 2009 r. został w krótkim czasie sprzedany (o czym świadczą faktury) i nie było żadnego powodu, aby [...] [...] czekał ze sprzedażą tego konkretnego złomu, w tym przypadku na rzecz [...] [...]. Odnosząc się do kolejnych uwag zawartych w odwołaniu, a dotyczących formularzy przyjęcia odpadów, organ odwoławczy stwierdza, że uzasadnienie decyzji z dnia [...] marca 2012 r. zawiera jedynie stwierdzenie faktu, iż formularze przyjęcia odpadu zostały okazane przez [...] [...] dopiero po przesłuchaniu dostawców w charakterze świadków i nie został uczyniony z tego żaden zarzut. [...] okazał księgi podatkowe w dniu [...] maja 2012 r. i od tej chwili podlegały one badaniu. Wśród okazanych w chwili rozpoczęcia postępowania kontrolnego dokumentów, znajdowały się formularze przyjęcia odpadów dotyczące wyłącznie zakupów złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nie było natomiast wśród nich formularzy przyjęcia odpadów dotyczących dostaw udokumentowanych fakturami VAT. Nie jest przy tym zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie pełnomocnika, jakoby analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku 2007 r. Wówczas to bowiem po wszczęciu postępowania podatnik okazał dokumentację, w której znajdowały się wszystkie formularze przyjęcia odpadów, tj. zarówno dotyczące zakupów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i zakupów udokumentowanych fakturami VAT (znajduje to również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. jak również w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.). Z tego też powodu nie sporządzono wówczas wezwania do okazania formularzy przekazania odpadu dotyczących dostawców - podmiotów gospodarczych. Należy przy tym wspomnieć, że w przypadku kwestionowanych wówczas transakcji za 2007 r. formularze dotyczące niektórych z tych transakcji zawierały istotne uchybienia poddające w wątpliwość fakt dokonania tych transakcji. Również w przypadku ksiąg podatkowych dotyczących 2009 r., okazanych przez [...] [...] w dniu [...] maja 2012 r. powinny one zawierać od razu wszystkie formularze przekazania odpadu, a zatem również dotyczące zakupów udokumentowanych fakturami VAT. Z powyższego widać, że z jakichś powodów dokumentacja podatkowa w części dotyczącej formularzy przyjęcia odpadów w zakresie zakupów od podmiotów gospodarczych za 2009 r. przedstawiona przez [...] [...] różniła się od dokumentacji dotyczącej 2007 r. Czynności badania ksiąg miały miejsce od momentu okazania ich przez [...] [...] w dniu [...] maja 2012 r., w tym czasie poczyniono ustalenia dotyczące niektórych jego dostawców złomu (m.in. przesłuchania świadków) i w pewnym momencie zaszła konieczność uzyskania brakujących formularzy przyjęcia odpadu. Z tego powodu sporządzono wezwanie do okazania tych dowodów, które kontrolowany bez wezwania powinien był okazać już na samym początku postępowania w momencie wydania ksiąg podatkowych. Okazane na wezwanie formularze dotyczące 2009 r. nie zawierają żadnych formalnych uchybień. Niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika dotyczący zaniechania potwierdzenia wiarygodności formularzy przyjęcia odpadu z zeznaniami świadków. Świadkowie byli przesłuchiwani przecież na okoliczność transakcji udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT zaewidencjonowanymi w księgach [...] [...]. Zarzut, iż świadkom nie okazano podczas przesłuchania formularzy przyjęcia odpadu wskazuje zatem na to, że pełnomocnik dopuszcza możliwość zakwestionowania przez świadków czynności wynikających z tych formularzy. Okoliczność, że świadkowie potwierdzili jednak fakt dokonywania transakcji wynikających z faktur VAT świadczy o tym, że zbędna była konfrontacja formularzy przyjęcia odpadu z zeznaniami świadków. Niesłuszne z kolei jest stanowisko pełnomocnika w kwestii możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wobec wystawcy faktury nie przeprowadzono postępowania kontrolnego i nie wydano wobec tego wystawcy decyzji ostatecznej kwestionującej fakt dokonania dostawy. Fakt, że wobec [...] [...] - jako dostawcy - nie przeprowadzono postępowania kontrolnego i nie wydano żadnej decyzji nie oznacza, że wobec [...] [...] - jako odbiorcy - nie można prowadzić postępowania kontrolnego i wydać decyzji. [...] i [...] są osobami fizycznymi będącymi odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i postępowania wobec tych osób mogą toczyć się niezależnie od siebie. Nie istnieje ponadto żaden przepis stanowiący o obowiązku przeprowadzania postępowania najpierw u dostawcy towaru, a dopiero potem u nabywcy tego towaru. Pomimo zatem nieprowadzenia kontroli wobec [...] [...], możliwe było prowadzenie postępowania kontrolnego wobec [...] [...] i gromadzenie w jego toku dowodów dotyczących transakcji z [...]. Z uzasadnienia decyzji nie wynika również, aby transakcje kwestionowane były z tego powodu, że [...] nie uzyskał wiedzy na temat całego łańcucha dostaw złomu. Odnosząc się natomiast do transakcji zakupu przez niego złomu udowodniono, że nie dołożył on co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez [...] i [...] i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawcy ci dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc się do kolejnych stwierdzeń pełnomocnika, że nieprawdą jest, jakoby dostawcy prowadzili działalność przez krótki czas, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że chodzi przede wszystkim o [...] jako o sprzedającego w 2009 r. złom [...]. Tymczasem kwestionowane faktury nie zostały wystawione przez [...] jako sprzedawcę, lecz przez sprzedawcę o nazwie Firma Wielobranżowa [...]. [...] jest matką [...], który jedynie w jej imieniu wystawiał faktury Firmy Wielobranżowej [...]. Z dokonanych ustaleń wynika jednoznacznie, że dopiero jesienią 2008 r. [...] formalnie rozszerzyła zakres swojej działalności o handel złomem, a wcześniej wiele lat zajmowała się wyłącznie sprzedażą odzieży, ryb i mięczaków na targowisku na [...] w [...]. Natomiast dopiero z początkiem 2009 r. [...] miała faktycznie zająć się handlem złomem. Powyższe jednoznacznie świadczy o bardzo krótkim okresie działalności [...] [...] i już sam ten fakt powinien wzbudzić podejrzenia podatnika. Z kolei okoliczność powołania się na [...], jako prowadzącego działalność od 2007 r., w zestawieniu z faktem, że w 2009 r. nie firmował on już sam dokonanych przez siebie transakcji dodatkowo świadczy o tym, że [...] nie dołożył co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez [...] i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w ustaleniach dotyczących transakcji przeprowadzonych w 2007 r. pomiędzy [...] a [...] [...] (działającym wówczas jako firma [...]) oraz okolicznościach dotyczących powstania firmy [...], które przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Twierdzenie pełnomocnika strony o tym, że dopiero w połowie 2011 r. [...] powziął wiedzę wskazującą na niewiarygodność [...] nie zostało poparte żadnym dowodem. Poza tym zakładając nawet, że tak było, fakt ten nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ w toku postępowania wykazano bezspornie, że nie tylko w 2009 r., ale już w 2007 r. [...] nie dołożył co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez [...] na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Poza tym, jeśli w połowie 2011 r. kontrolowany faktycznie pozyskał wiedzę, że [...] jest niewiarygodny, to już wówczas, z własnej inicjatywy powinien był rozważyć dokonanie korekty podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez [...] zarówno w 2009 r., jak i w 2007 r., tym bardziej, że w połowie 2011 r. nie było prowadzone postępowanie kontrolne w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu podjęcia decyzji o nabyciu złomu z nieujawnionych źródeł i zalegalizowaniu tych zakupów fakturami zakwestionowanych kontrahentów organ stwierdził, że postępowanie organu I instancji dowiodło, iż [...] nabył faktycznie złom w ilościach wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez [...] i [...] (w imieniu [...] [...]), jednakże osoby wskazane na tychże fakturach jako sprzedawcy nie były stroną tych transakcji, tzn. osoby te nie dokonały czynności sprzedaży. Oznacza to, że [...] wszedł w posiadanie tego złomu w inny sposób, np. nabył go od innych osób, z innych źródeł. Fakt, iż [...] i [...] [...] mogli przywieźć ten złom do [...] i nawet wystawić na to faktury sprzedaży nie oznacza, że faktycznie to oni dokonali tej sprzedaży ([...] [...] w imieniu [...] [...]). Wykazano bowiem bezspornie, że podmioty te w swojej działalności nie posiadały złomu. Ponadto, [...] nie mógł dowiedzieć się o przestępczym procederze [...] [...] z akt sprawy prowadzonej wobec niego w zakresie zobowiązań dotyczących 2007 r., ponieważ w 2007 r. zajmowała się ona sprzedażą wyłącznie odzieży, ryb i mięczaków i nie używała wówczas nazwy [...]. Dopiero w 2009 r. [...] miała zająć się oprócz handlu odzieżą, rybami i mięczakami handlem złomem oraz przyjęła nazwę [...] i wówczas [...] mógł się ewentualnie dowiedzieć o prowadzeniu przez nią przestępczego procederu. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że ocena świadomości podatnika może i powinna wynikać z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej nie ograniczył się jednak do samego stwierdzenia o "całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego", ale opisał szereg faktów i okoliczności świadczących o tym, że [...] faktycznie świadomie zaniechał sprawdzania źródeł jego pochodzenia. Chodzi tu w szczególności o wywody dotyczące ustaleń [...] [...] na temat dostawców złomu i faktycznych możliwości prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że Kontrolowany nie miał obowiązku wizytowania tych podmiotów, ale wątpliwości związane z rejestracją ich działalności (np. braku zezwoleń na transport odpadów) mogły stanowić wystarczającą przesłankę do bardziej gruntownego sprawdzenia tych firm, a tym samym czy posiadali oni złom, tym bardziej, że miał od nich nabywać większość złomu w 2009 r. Organy obu instancji nie twierdzą, że występowały nieprawidłowości w formalnym udokumentowaniu zakupów złomu przez [...] [...], jednak sfera ta pozostaje bez związku z kwestią sprawdzenia możliwości posiadania złomu przez wystawców faktur. Zaniechanie przez podatnika chociażby sprawdzenia posiadania przez kontrahentów stosownych zezwoleń na obrót złomem należy uznać za niewątpliwy brak zachowania należytej staranności. Wystawca faktur działający bez wymaganych zezwoleń jest bowiem niewiarygodny i dopuszcza się naruszenia prawa. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował również faktu, że podatnik posiadał wagi i ważył nabywany towar oraz, że sporządzał formularze przyjęcia odpadów z podziałem na klasy i wagi. Środki te jednak nie były wystarczające, aby uniknąć ryzyka nabycia złomu pochodzącego z działalności przestępczej, bowiem na podstawie innych okoliczności dotyczących przeprowadzanych transakcji oraz uzyskanej wiedzy na temat dostawców, tj. na podstawie obiektywnych okoliczności kontrolowany co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Niezrozumiałe jest w ogóle w jaki sposób fakt dokładnego ważenia złomu na własnych wagach mógłby stanowić dla [...] [...] gwarancję, że nie nabywa złomu w transakcjach, w których wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Niezgodne również ze stanem faktycznym jest twierdzenie Pełnomocnika jakoby na formularzach przyjęcia odpadów umieszczana była klauzula, że towar jest własnością dostawcy. Formularze dotyczące faktur wystawionych przez [...] i [...] nie zawierają bowiem takiego stwierdzenia. Kontrolowany nie okazał żadnego dowodu na zainstalowanie systemu kamer przemysłowych i zakup programu magazynowego Smali Business w 2010 r. Ewentualne potwierdzenie tych faktów nie ma jednak żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że niniejsze postępowanie dotyczy 2009 r. Twierdzenie [...] [...] o tym, że wiedział o innych odbiorcach złomu sprzedawanego przez jego dostawców nie zostało poparte żadnymi dowodami i zostało zakomunikowane po raz pierwszy w odwołaniu od decyzji. [...] nie złożył zeznań w charakterze strony i w związku z tym powyższe twierdzenie nie wynika z jego przesłuchania. Poza tym organ odwoławczy stwierdza, że powyższe twierdzenie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z przesłuchania [...] nie wynika, żeby kiedykolwiek [...] pytał jego o innych odbiorców złomu firmy [...]. Generalnie [...] [...] nie interesowały jakiekolwiek szczegóły dotyczące tej firmy (tylko jeden raz zapytał skąd pochodzi złom, ale [...] [...] nie udzielił mu odpowiedzi). Natomiast z zeznania [...] wynika wprost, że [...] nigdy nie pytał go o to, komu innemu sprzedawał złom w swojej firmie. Zarzut pełnomocnika w tym zakresie jest zatem bezpodstawny. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że [...] poznał [...] podczas pracy u poprzedniego pracodawcy (tj. pracy u [...] do 2007 r.), ponieważ w 2007 r. zajmowała się ona sprzedażą wyłącznie odzieży, ryb i mięczaków na targowisku w [...]. Dopiero w 2009 r. [...] miała zająć się handlem złomem, przyjęła nazwę firmy [...] i dopiero wówczas [...] mógł poznać tego dostawcę. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wykazał jednak, że [...] nigdy nie poznał [...] [...], nigdy Jej nie widział i nawet nie rozmawiał. Wynika to jednoznacznie z zeznań samej [...] [...], a także [...]. Zapewne [...] chodziło o to, że podczas pracy u poprzedniego pracodawcy poznał [...] prowadzącego wówczas firmę [...]. Jak już jednak wcześniej stwierdzono fakt powołania się na [...], jako prowadzącego działalność w 2007 r., w zestawieniu z faktem, że w 2009r. nadal prowadził on tą samą działalność, ale zmieniając nazwę na Firma Wielobranżowa [...], dodatkowo świadczy o tym, że [...] nie dołożył co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez [...] i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z powyższego wynika jednoznacznie, że organ kontroli skarbowej nie przyjął z góry założonej tezy i dopuścił wszystkie dowody, również "działające na korzyść" Podatnika. Tym samym zarzut pełnomocnika w tym zakresie jest niesłuszny. W toku postępowania kontrolnego, na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalono bezspornie, że transakcje przeprowadzone z [...] i [...] odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i dlatego Podatnik powinien był nabyć podejrzeń wobec tych dostawców. Świadczą o tym przede wszystkim okoliczności przywożenia złomu do [...] przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W szczególności, w przypadku [...][...] z reguły nie wiedział, czy dostarczony przez kierowcę złom został przywieziony faktycznie na zlecenie [...]. Kierowca bowiem nigdy nie legitymował się, nie okazywał żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że złom należy do [...], a przekazanie złomu przez kierowcę [...] nie było w żaden sposób udokumentowane. Również czynności rozładunku i zważenia tego złomu odbywały się bez udziału [...], który przyjeżdżał dopiero po jakimś czasie do [...] i sporządzał fakturę wyłącznie na podstawie informacji udzielonych jemu przez [...] [...]. Przed przywozem złomu do [...] złom także nie był ważony, co oznacza, że pomiary dokonane przez [...] [...] stanowiły jedyne źródło informacji dla [...], w jaki sposób ma sporządzić fakturę. Powyższe fakty wynikają jednoznacznie z zeznań [...] złożonych w obecności [...] [...], który nie złożył w tym zakresie żadnych uwag do protokołu. Sposób przeprowadzania transakcji wynikający z przedstawionych wyżej faktów jednoznacznie wskazuje, że transakcje przeprowadzone z kwestionowanymi dostawcami odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i dlatego podatnik powinien był nabyć podejrzeń wobec tych dostawców. Zarzut pełnomocnika w tym zakresie jest zatem całkowicie bezpodstawny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu pełnomocnika organ stwierdził, że wbrew jego twierdzeniom z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, jakoby kwestia dysponowania przez dostawców placami, magazynami, środkami transportu i wyposażeniem miała rozstrzygające znaczenie w sprawie. Z decyzji wynika przecież wprost, że kontrolowany nie miał obowiązku sprawdzania dostawców pod kątem możliwości dysponowania przez nich złomem i dostarczania tego złomu. Biorąc jednak pod uwagę wątpliwości, które powinien był powziąć w związku z rejestracją i zezwoleniami dostawców oraz informacjami pozyskanymi od tych dostawców, kontrolowany mógł dokonać sprawdzenia siedzib dostawców złomu, miejsc prowadzenia ich działalności, bazy magazynowej, wyposażenia, posiadania zezwoleń na obrót złomem oraz prowadzonej przez nich dokumentacji i w ten sposób dowiedzieć się, że ma do czynienia z fikcyjnym obrotem gospodarczym. Całkowicie bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieprawidłowości polegających na błędnej ocenie dowodów z zeznań świadków. Faktem jest, że [...] [...] złożył zeznania na okoliczność dostaw złomu do [...]. Zeznania te nie znajdują jednak potwierdzenia w dokumentach przedłożonych przez [...] [...]. Z zeznań [...] (również dotyczących 2007 r.) wynika jednoznacznie, że [...] wypisywał dokumenty PZ, tj. przyjęcie zewnętrzne, na których znajdowało się oświadczenie, że towar nie pochodzi z kradzieży i że jest własnością przekazującego odpad, a [...] [...] składał na tym dokumencie trzy podpisy. [...] przedstawił natomiast dowody określone jako formularze przyjęcia odpadów, na których brak było oświadczenia, że towar jest własnością przekazującego odpad, a ponadto żaden z tych formularzy nie zawiera trzech podpisów [...] (są jedynie dwa podpisy). W księgach [...] [...] brak jest jakichkolwiek dowodów PZ potwierdzających przyjęcie zewnętrzne złomu od firmy [...]. Jednocześnie nieprawdopodobnym jest, aby [...] [...] pomylił ze sobą dwa zupełnie innego typu dowody księgowe, tj. formularze przyjęcia odpadów metali - właściwe wyłącznie dla odpadów metali (np. złomu) z dowodami PZ - właściwymi dla wszystkich kategorii towarów handlowych, tym bardziej że jak utrzymuje [...], prowadził on w szerokim zakresie działalność gospodarczą od 2007r. i w związku z tym, jako wiarygodny kontrahent, powinien mieć odpowiednie rozeznanie, co do zasad dotyczących dokumentowania transakcji obowiązujących w księgowości. Poza tym należy zauważyć, że kwestia dokumentowania przyjęcia złomu przez [...] nie ma rozstrzygającego dla sprawy znaczenia wobec stwierdzonego bezspornie faktu, że [...] nie posiadała w swojej działalności złomu (za wyjątkiem nabytego od [...] w [...]), a zatem nie mogła sprzedać złomu [...]. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika z uzasadnienia decyzji z dnia [...] marca 2013r. nie wynika, że fakt, iż pracownicy [...] [...] nie znają [...] oznacza, że [...] [...] nie był osobą, o której pracownicy mówili "[...]". Z uzasadnienia decyzji wynika jedynie, że okoliczności dostaw dokonywanych przez "[...]" wskazane przez ww. pracowników świadczą o tym, że ów "[...]" mógł, ale nie musiał być [...] [...]. W tym zakresie bowiem występują znaczne sprzeczności pomiędzy ich zeznaniami, a zeznaniami [...] i [...] dotyczącymi dostaw złomu do [...]. Sprzeczności te nie są rozstrzygające dla oceny faktu, czy [...] [...] rzeczywiście dostarczał złom do [...], stanowią jednak dodatkowe argumenty wskazujące na to, że tak jednak nie było, a faktury wystawione w imieniu [...] [...] nie dokumentują dokonanych czynności. Poza tym należy zauważyć, że prawidłowa ocena faktu, czy "[...]", o którym mówili pracownicy [...] [...] był [...] [...] nie ma rozstrzygającego dla sprawy znaczenia wobec stwierdzonego bezspornie faktu, że [...] nie posiadała w swojej działalności złomu, a zatem nie mogła sprzedać złomu [...]. Zatem jeśli nawet "[...]" i [...] [...] to ta sama osoba widziana w [...], to okoliczność ta nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt dostawy złomu należącego do podmiotu będącego wystawcą zakwestionowanych faktur. Niesłuszne jest twierdzenie pełnomocnika, jakoby organ nie dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnił dlaczego odmawia mocy dowodowej twierdzeniom [...] i [...] w części, w której opisują dostawy złomu do [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że oceniono wszystkie zebrane dowody, w tym dotyczące zeznań kwestionowanych dostawców na temat dostaw złomu do [...]. Z zeznań tych wyłania się jednak wiele sprzeczności, które poddają w wątpliwość fakt dokonywania przez te podmioty sprzedaży złomu na rzecz [...] [...]. Przykładowo sprzeczności te występują w dwóch różnych zeznaniach [...], który na dodatek w obecności [...] [...] zaprzeczył informacjom wynikającym z własnych ksiąg podatkowych. Do tego występują zasadnicze sprzeczności w zeznaniach [...] jedynej osoby, która miała przewozić jego złom do [...], tj. [...] [...]. Na uwagę przy tym zasługuje fakt że pełnomocnik całkowicie pominął w odwołaniu kwestię zeznań [...] [...], który jednoznacznie stwierdził, że w 2009 r. nie woził złomu na rzecz [...] nie woził złomu do [...] [...] do [...]. W decyzji przedstawiono również szereg sprzeczności w zeznaniach złożonych przez [...] i jego pomocnika - [...]. Uzasadnienie zawiera także pokazanie sprzeczności występujących między zeznaniami pracowników [...] [...] a dostawcami złomu. Z decyzji nie wynika także, aby na ocenę kwestionowanej transakcji miało wpływ wypełnianie obowiązków podatkowych przez kontrahenta lub kwestia zezwoleń na prowadzenie przez niego działalności. Jednakże uzyskanie przez [...] [...] wiedzy odnośnie nieposiadania przez kontrahentów zezwoleń na transport lub skup odpadów miało istotne znaczenie przy ocenie zachowania przez niego zasad należytej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez [...] i [...]. Odnosząc się do zarzutu stronniczej oceny zeznań [...], organ II instancji stwierdza, że stanowisko pełnomocnika jest całkowicie niesłuszne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przede wszystkim bezsporne jest, że w toku pierwszego przesłuchania [...] zeznał, że: "(...) Nigdy nie świadczyłem pracy dla [...], w miejscu typu skup złomu, magazyn, plac. Nie wiem, czy [...] w ogóle użytkował w działalności punkt skupu złomu, magazyn, plac. Nigdy mi o tym nie mówił". Poza tym zeznanie [...] o nieużytkowaniu przez [...] jakiegokolwiek magazynu i braku świadczenia przez [...] pracy w takim magazynie koreluje z pozostałymi zeznaniami złożonymi przez tego świadka w toku pierwszego przesłuchania. [...][...] zeznał przecież wówczas m.in., że z [...] [...] spotykał się w miejscu zamieszkania jednego albo drugiego i w tych miejscach wsiadał do samochodu, którym przyjeżdżał [...] [...], stąd wspólnie jeździli do odbiorców złomu a na koniec dnia [...] [...] odstawiał [...] pod jego dom i odjeżdżał gdzieś dalej. [...] [...] nigdy nie mówił [...], skąd przyjeżdżał załadowanym złomem samochodem a gdy [...][...] przyjeżdżał do [...] na ul. [...], samochód załadowany złomem już tam stał, a [...] schodził do niego na dół. [...][...] zeznał, że [...] [...] parkował zawsze samochód na ulicy pod swoim miejscem zamieszkania, również w nocy, nie wie, czy [...] [...] miał jakąś wagę i że na busie nigdy nie było wagi. Protokół z przesłuchania zawierający zeznanie [...] zgodnie z obowiązującą procedurą winien jemu zostać odczytany, po jego wydrukowaniu świadek miał możliwość jego ponownego przeczytania we własnym zakresie, a na koniec protokół został przez świadka podpisany. Zarzut zatem, iż protokół nie odzwierciedla faktycznego przebiegu przesłuchania jest całkowicie bezpodstawny. Ponadto, należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że strona, tj. [...] był zawiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania w charakterze świadka [...], a mimo to nie skorzystał z możliwości uczestnictwa w tym przesłuchaniu, zadawania świadkowi pytań i składania wniosków. Podczas drugiego przesłuchania - przeprowadzonego na wniosek i w obecności pełnomocnika - [...][...] zaprzeczył własnym zeznaniom złożonym podczas pierwszego przesłuchania i stwierdził, że pracował w 2009 r. dla [...] w magazynie na ul. [...] w [...]. Zmianę zeznań w tym zakresie uzasadnił tym, że podczas pierwszego przesłuchania mógł źle zrozumieć pytanie i w związku z tym udzielił błędnej odpowiedzi. Jednakże w toku drugiego przesłuchania [...][...] zeznał także - o czym w ogóle nie wspomina w odwołaniu pełnomocnik - że błędnie złożone zeznania mogły wynikać z faktu, że poprzednim razem (tj. w dniu [...] sierpnia 2012 r.) świadek był pytany o [...] i [...]. Na koniec drugiego przesłuchania [...][...] dodał, że już w ostatnim przesłuchaniu mówił, że magazyn był na ul. [...]. Istotne znaczenie ma fakt, że w tym samym dniu, tj. [...] sierpnia 2012 r. [...][...] dwukrotnie złożył zeznania w charakterze świadka - raz był pytany o działalność [...] w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec [...], a drugi raz o działalność [...] [...] w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec [...] [...]. Jeśli w dniu [...] stycznia 2013 r. [...][...] stwierdził, że już w ostatnim przesłuchaniu mówił, że magazyn był na ul. [...], to prawdopodobnie nie chodziło o przesłuchanie dotyczące postępowania wobec Pana [...] [...], ponieważ jak wyżej wykazano [...][...] nie mówił wówczas nic o magazynie na ul. [...]. Z zebranego materiału dowodowego (co potwierdza także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., przesłane wraz z odwołaniem i aktami sprawy) wynika, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. [...][...] mówił faktycznie o [...] i magazynie na ul. [...], ale wyłącznie gdy był pytany o pracę dla [...], tj. podczas przesłuchania odbytego w toku postępowania prowadzonego wobec a [...]. Protokół z tego przesłuchania znajduje się aktach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...]. Zestawienie powyższych faktów świadczy jednoznacznie o tym, że w żaden sposób [...][...] nie mógł źle zrozumieć pytań i udzielić błędnej odpowiedzi w toku pierwszego przesłuchania odbytego w związku z niniejszym postępowaniem. Wypowiedzi [...] złożone w tym samym dniu w odstępie kilku godzin są jednoznaczne i wskazują na to, że gdy mówił o pracy dla [...] to wyłącznie w charakterze kierowcy na trasach od miejsca zamieszkania do odbiorców złomu, a wyłącznie w przypadku pracy dla [...] mówił o świadczeniu tej pracy w magazynie na ul. [...] w [...], który to magazyn miał być wynajęty od [...]. Protokół z przesłuchania [...] dokonanego w związku z kontrolą [...] również został jemu odczytany, po jego wydrukowaniu świadek miał możliwość jego ponownego przeczytania we własnym zakresie, a na koniec protokół został przez świadka podpisany. Ze wszystkich zeznań [...] wynika zatem, że wiedział on o [...] i magazynie na ul. [...] w [...], ale fakt że [...][...] świadczył w tym miejscu pracę dla [...] nie musiał przecież oznaczać, że w tym samym miejscu świadczył później pracę dla [...], a co więcej nie musiał przecież wiedzieć o tym, że [...] [...] użytkuje ten sam magazyn, co wcześniej [...]. Przedstawione powyżej fakty jednoznacznie świadczą o tym, że protokół z pierwszego przesłuchania [...] został prawidłowo i rzetelnie udokumentowany i zawiera w treści faktyczne zeznania tego świadka. W żadnym przypadku nie ma miejsca sytuacja, że celowo zaniechano ujęcia w tym protokole istotnych danych, uwiarygodniających sytuację dostawcy, korzystnych dla [...] [...]. Oprócz tego opisane w decyzji, zebrane dowody dotyczące [...] i magazynu na ul. [...] w [...] dodatkowo poddają w wątpliwość fakt użytkowania pod tym adresem jakiegokolwiek magazynu przez [...], w tym na cele związane z działalnością złomową. Należy wspomnieć również o tym, że drugie przesłuchanie [...] odbyło się na wniosek pełnomocnika po doręczeniu protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym zawarto już ocenę czynności wynikających z faktur wystawionych w imieniu firmy [...]. Poza tym należy zauważyć, że kwestia ewentualnego wykorzystywania przez [...] magazynu przy ul. [...] w [...] do segregacji i przechowywania złomu nie ma rozstrzygającego dla sprawy znaczenia wobec stwierdzonego bezspornie faktu, że [...] nie posiadała w swojej działalności złomu, a zatem nie mogła sprzedać złomu [...]. Pełnomocnik nie określił którym - jego zdaniem - zeznaniom [...] organ odmówił wiarygodności, ale z całokształtu zebranego materiału dowodowego należy wnioskować, że prawdopodobnie przede wszystkim o zeznania dotyczące dostaw złomu do [...] oraz magazynu na ul. [...] w [...]. Jednakże wbrew twierdzeniom pełnomocnika w decyzji przedstawiono analizę i podano podstawy dokonania takiej oceny. Oparto się tu przede wszystkim na sprzecznościach pomiędzy zeznaniami [...] i [...], a także zeznaniami pracowników [...] [...]. Oczywistym jest fakt, że niezarejestrowana działalność gospodarcza w ewidencji nie oznacza, że działalność taka nie mogła być w rzeczywistości prowadzona. [...] mógł faktycznie prowadzić niezgłoszoną działalność gospodarczą np. na ul. [...] w [...] i wydzierżawiać znajdujący się tam magazyn na cele związane z działalnością gospodarczą innych osób. Jednak okoliczność, że [...] nie zgłosił żadnej działalności pod tym adresem dodatkowo uprawdopodabnia fakt, że nie wydzierżawiał znajdującego się tam magazynu innym osobom, np. [...] [...]. Co więcej - wbrew zeznaniom [...] - [...] pod żadnym adresem nie miał zgłoszonej w ewidencji działalności w zakresie windykacji, co również uprawdopodobnia fakt, że w magazynie na ul. [...] w [...] nie gromadził żadnych rzeczy i nie oddał tego magazynu innym osobom do używania. Powyższe ustalenia znajdują swoje potwierdzenie także w fakcie, że do celów podatku od nieruchomości nie zgłoszono żadnych budynków służących działalności gospodarczej znajdujących ul. [...] w [...], a [...] nie był podatnikiem tego podatku dla żadnych nieruchomości znajdujących się pod wskazanym adresem. Z decyzji nie wynika również, aby [...] miał obowiązek sprawdzić, czy jego dostawca ma zawarte z właściwymi osobami umowy dzierżawy. Jednakże okoliczność, iż [...] [...] nie zawarł w tym zakresie pisemnej umowy z [...], a w księgach firmy [...] [...] [...] nie zaewidencjonowano żadnych czynszów dzierżawnych dodatkowo poddaje w wątpliwość fakt używania dla celów działalności [...] [...] magazynu na ul. [...] w [...]. Poza tym należy zauważyć, że kwestia ewentualnego wykorzystywania przez [...]a magazynu przy ul. [...] w [...] do segregacji i przechowywania złomu nie ma rozstrzygającego dla sprawy znaczenia wobec stwierdzonego bezspornie faktu, że [...] nie posiadała w swojej działalności złomu (za wyjątkiem nabytego od [...] w [...]), a zatem nie mogła sprzedać złomu [...]. W odniesieniu do błędnego, zdaniem pełnomocnika, wnioskowania organu, że skoro [...] [...] utracił prawo jazdy, to nie mógł wozić złomu do [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdza, że okoliczność ta mimo, iż [...] [...] nie utacił zdolności prowadzenia samochodu, uprawdopodabnia fakt, że w tym czasie nie mógł on jeździć jako kierowca samochodami i wozić samodzielnie złomu, w tym również do [...]. Jest to racjonalne postępowanie każdego kierowcy, który utraci, choćby czasowo, uprawnienia do prowadzenia pojazdu. Nadinterpretacja pełnomocnika w tym zakresie, nie zmieni faktu, że ponad wszelką wątpliwość ustalono, że [...] [...] nie był dostawcą złomu do firmy [...] [...]. Wystawcy faktur VAT wyszczególnieni na kwestionowanych fakturach (tj. [...] - w jej imieniu [...] [...] i [...]) zgodnie potwierdzili fakt dokonania transakcji sprzedaży złomu i opisali ich przebieg. Kontrolujący nie zakwestionowali faktu zakupu złomu przez podatnika w rodzaju, ilości i datach wykazanych na tych fakturach. Złom wykazany na wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży został przecież przez niego w całości sprzedany. Jednak z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że podmioty wymienione na kwestionowanych fakturach jako dostawcy podatnika faktycznie nie sprzedały tego złomu podatnikowi. W związku z tym kontrolujący nie dali wiary zeznaniom wystawców faktur, gdyż stoją one w sprzeczności z wszystkimi innymi zebranymi w toku postępowania dowodami. W decyzji znajduje się szczegółowa ocena zeznań świadków, którzy mieli dostarczyć złom firmie [...]. Pomimo dokonanego przez nich opisu transakcji dostaw złomu do firmy [...], z całokształtu analizy ich zeznań (w szczególności dotyczących uprzedniego zakupu złomu) w powiązaniu z innymi dowodami wynika jednoznacznie, że podmioty wskazane na fakturach nie mogły dokonać dostaw złomu do firmy podatnika. Z uzasadnienia decyzji wynika Natomiast, że podatnik mógł nabyć złom od innych nieznanych dostawców lub z nieznanych źródeł. Oznacza to, że opis dostaw dokonany przez ww. świadków mógł dotyczyć tych innych nieznanych dostawców lub innych nieznanych źródeł. Świadkowie ci mogli faktycznie widzieć te dostawy lub w jakiś sposób nawet w nich uczestniczyć. Jednak - jak bezspornie udowodniono - nie mogły to być dostawy związane z działalnością gospodarczą podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, ponieważ nie posiadały one w tejże działalności gospodarczej złomu, który mogły sprzedać. Oprócz okoliczności związanych bezpośrednio z dostawą towarów do [...] organ kontroli skarbowej miał zatem prawo i obowiązek wziąć pod uwagę również okoliczności dotyczące uprzedniego zakupu tych towarów przez dostawców [...] [...] od ich kontrahentów. Fakty te w oczywisty sposób miały wpływ na ustalenie i ocenę zakupu towarów przez [...] na podstawie faktur zakupu wystawionych przez dostawców tych firm. Zebrany materiał dowodowy pozostaje w całości w związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, nie wykracza poza zakres tego postępowania i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zarzuty pełnomocnika są bezpodstawne, ponieważ zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i w związku z tym nie naruszono art. 187 § 1 O.p. Wyjaśniono także dlaczego odmówiono mocy dowodowej części zeznań świadków. Niesłuszne jest natomiast stanowisko pełnomocnika, jakoby należało rozpatrzeć jedynie okoliczności związane ściśle z zakupami złomu przez [...] [...]a. Okoliczności dotyczące zakupu złomu przez dostawców [...] [...] od ich dostawców również mają zasadnicze znaczenie dla sprawy, tym bardziej że jak ustalono, ani [...], ani [...] nie posiadali w swojej działalności złomu (za wyjątkiem nabytego od [...] i od kilku osób prywatnych), a zatem nie mogli sprzedać złomu [...]. Należy zauważyć również, że zaskarżona decyzja dotyczy poszczególnych miesięcy 2009 r., niezrozumiałe jest zatem twierdzenie pełnomocnika o transakcjach zakupu złomu we wrześniu, październiku i listopadzie 2007 r. Nietrafne jest stanowisko pełnomocnika, z którego wynika, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT znaczenie mogą mieć tylko okoliczności wiążące się z konkretnymi transakcjami, w których uczestniczy kontrolowany. W sytuacji, gdy transakcje te polegają na zakupie towarów na podstawie konkretnych faktur wystawionych przez dostawców, to istotne znaczenie dla sprawy mają również dowody potwierdzające lub niepotwierdzające fakt dysponowania przez tych dostawców towarem, a tym samym możliwość jego dalszej odsprzedaży. Nieuprawniony jest zarzut pełnomocnika wskazujący na to, że organ kontrolujący przedstawił hipotezę o fikcyjności dostaw. Fikcyjność dostaw dokonanych przez [...] i [...] została udowodniona jako fakt obiektywny, z tej przyczyny, że osoby te nie dysponowały w swojej działalności złomem. Osoby te nie mogły sprzedać w tej działalności żadnego złomu, w tym na rzecz [...] [...]. Teza o fikcyjności dostaw dokonanych przez ww. osoby znajduje zatem pełne uzasadnienie w materiale dowodowym. Organ kontroli skarbowej nie stwierdził przy tym, że [...] nie dokonał w ogóle zakupu złomu, jednakże sprzedawcami tego złomu nie byli bezdyskusyjnie [...] i [...]. Zebrany materiał dowodowy świadczy również jednoznacznie, że [...] nie dołożył wymaganej staranności, aby sprawdzić rzetelność ww. kontrahentów i wykluczyć podejrzenie, że prowadzą oni działalność przestępczą. Organ kontroli skarbowej prawidłowo ocenił, że zebrany materiał dowodowy wykazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik działał niestarannie. Zdaniem organu wbrew twierdzeniu pełnomocnika z decyzji nie wynika, jakoby z góry założono określoną tezę - w tym przypadku o tym, że [...] i [...] nie sprzedawali złomu [...]. Gdyby tak było wystarczyłyby wyłącznie dowody świadczące o tym, że [...] i [...] nie posiadali złomu w swojej działalności, z uwagi na fakt, że uprzednio nie nabyli złomu od wskazanych przez nich dostawców (tj. [...] i [...]). Natomiast jak wynika z uzasadnienia decyzji oprócz ww. dowodów przeprowadzono szereg innych dowodów, tj. przesłuchań dostawców, współpracowników dostawców, pracowników strony, które to dowody mogły potwierdzić lub zaprzeczyć wnioskom wynikającym z dowodów dotyczących [...] i [...]. Przesłuchania ww. świadków potwierdziły jednakże wątpliwości dotyczące ustaleń na temat fikcyjności dostaw złomu przez [...] i [...] na rzecz [...] [...] i dlatego zeznania przywołanych przez pełnomocnika świadków określono jako niewiarygodne. Z decyzji nie wynika też w żaden sposób, jakoby podatnik miał ponieść negatywne konsekwencje z tego tytułu, że jego dostawcy nie wypełniali nałożonych na nich obowiązków publicznoprawnych. Wykazano natomiast, że kontrolowany mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których ww. wystawcy faktur VAT dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby niestawianie się na przesłuchanie w charakterze strony było równoznaczne z odmową składania zeznań. Odnosząc się natomiast do wniosku strony, zawartego zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., dotyczącego przeprowadzenia rozprawy podatkowej organ odwoławczy stwierdza, że mimo uznania o braku przesłanek do uchylenia decyzji - nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych przez stronę akt postępowań kontrolnych w spółkach [...] z [...], [...] w [...] i PPSW [...] w [...], do których zgodnie ze złożonym zeznaniem dostarczał [...], w celu ustalenia, czy w wyniku postępowania kontrolnego zakwestionowane zostały dostawy [...]oraz na okoliczność przebiegu tych dostaw. W skardze z dnia [...] września 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, pominięcie zeznań świadków istotnych dla sprawy, a także brak rzetelnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy wydaniu decyzji i prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, podczas gdy okoliczności wskazane przez Podatnika we wniosku o przeprowadzenie rozprawy zawartego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. oraz w piśmie z dnia [...] czerwca 2013r. nie zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem, to jest naruszenie art. 200a § 3 O.p., 3) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskutek czego organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT, 4) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane faktury dokumentują zakupy towarów, które to czynności zostały dokonane. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdza, że z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że wykładnia dokonana przez organy jest niezgodna z wykładnią unijną stosowaną przez TSUE, a na dodatek jest wewnętrznie sprzeczna i nielogiczna. Z jednej strony organy podatkowe konstruują tezę, że dostawcy podatnika nie dostarczyli mu złomu, gdyż tego złomu nie posiadali, a mimo to podatnik ewidencjonował faktury zakupu. Zdaniem pełnomocnika wynikałoby z tego, że organ przyjmuje, że podatnik świadomie uczestniczy w przestępstwie, to znaczy jest jego sprawcą albo współsprawcą, ponieważ mimo (zamierzonego) braku dostawy towaru akceptuje faktury zakupowe. W takiej sytuacji podatnik od razu obejmowałby swoją świadomością, że faktury nie dokumentują faktycznej operacji gospodarczej, gdyż byłoby to przez niego zaplanowane czy zamierzone. Jednak organy nie poprzestają na tym i dalej prowadzą wywód mający na celu wykazanie, że podatnik w toku prowadzenia działalności gospodarczej nie dołożył należytej staranności i mimo ewidentnych w ocenie organów oznak, że dostawcy prowadzą działalność przestępczą, przynajmniej nie zrezygnował z zakupu towaru od nich. Zdaniem skarżącego organy podatkowe I i II instancji interpretują art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT błędnie i to w sposób rażąco niezgody z wykładnią prounijną. Błąd w ustaleniu normy materialnoprawnej skutkuje prowadzeniem postępowania podatkowego równolegle w celu wykazania braku faktycznej dostawy, a nadto w celu wykazania braku należytej staranności po stronie podatnika. Organy podatkowe orzekające wobec [...] [...] nie mają podstaw do twierdzenia, że wskazane w decyzji podatkowej faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane. O "niedokonaniu czynności" można mówić jedynie w przypadku, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przekonaniu pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie zebrane dowody w postaci dokumentów (w tym faktur i dokumentów przyjęcia odpadów) i zeznań świadków ([...], [...], [...], [...] [...]) potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez dostawców (tj. firmą [...] oraz [...]) odzwierciedlały faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Ponadto faktury zakupowe zaewidencjonowane przez Podatnika odpowiadały warunkom formalnym wskazanym w art. 106 ustawy o VAT. Okolicznością niekwestionowaną w postępowaniu podatkowym jest to, że [...] dokonywał sprzedaży odpadu złomowego. Pełnomocnik zaznacza, że organ podatkowy przyznaje również, że okoliczność ta świadczy o tym, że podatnik musiał dokonywać zakupu złomu. Niezgodne ze stanem rzeczywistym, a przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, jest zatem założenie organu, że podatnik zakupił złom z innych źródeł, czy od innych dostawców, niż dostawcy, którzy wystawili przedmiotowe faktury. Okoliczności dotyczące uprzedniego zakupu towarów przez dostawców [...] [...] od ich dostawców nie mogą stanowić samodzielnej podstawy dla rozstrzygnięcia, czy transakcja dostawy do skupu [...] [...] miała w rzeczywistości miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w postępowaniu dowodowym wykazano jednoznacznie i bezspornie, że dostawcy podatnika nie posiadali złomu. Jest to teza przyjęta dowolnie i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. W szczególności organy nie dokonały rozpatrzenia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, ale przychyliły się tylko do dowodów pośrednich wynikających z akt innych spraw, a które w negatywnym świetle stawiają dostawców podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego jest jedynie niepoparte dowodami podejrzenie, że dostawcy nie posiadali złomu, gdyż nie są w stanie podać źródeł dostaw do nich. Pełnomocnik podkreśla, że podatnik zapoznał się z aktami postępowania i nie neguje nieprawidłowości w działaniu jego dostawców. Jednakże nie ma to bezpośredniego wpływu na ustalenie okoliczności faktycznych związanych z dostawą faktycznie dokonaną na rzecz podatnika i w żadnym razie nie może przesądzać o jej braku. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie skoncentrowały się na obrocie w łańcuchu poprzedzającym dostawę do podatnika (czyli pomiędzy dostawcami i ich dostawcami), podczas gdy przedmiotem badania powinny być dostawy realizowane na rzecz [...] [...]. Organy nie mogą wyciągać pochopnych wniosków, że skoro dostawca wskazuje fikcyjnych dostawców, to nie miała miejsca faktyczna dostawa złomu do Skarżącego. Organ nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego, ani nie jest w stanie przedstawić takiego dowodu, ani nie przedstawił ciągu poszlak, które mogłyby świadczyć o tym, że kwestionowani dostawcy nie przywozili złomu do skupu prowadzonego przez podatnika. Niezrozumiałe są twierdzenia organu, że złom mógł być przywożony przez inne podmioty. Jeżeli organ stawia taką tezę, i czyni ją podstawą do rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatnika, to powinien wykazać na podstawie wiarygodnych dowodów, że dostawcą był inny podmiot. W dalszej części skargi pełnomocnik zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia dowodów na wniosek podatnika. W szczególności dwukrotnie odmówił przeprowadzenia rozprawy, mimo iż podatnik wskazywał aktywnie w trakcie postępowania odwoławczego na nieścisłości w zeznaniach, które można byłoby wyjaśnić podczas bezpośredniej konfrontacji podczas rozprawy administracyjnej. W tym świetle oczywistym staje się, że w rzeczywistości organ nie dążył do [...] prawdy obiektywnej o przeprowadzonych transakcjach, ale dąży do udowodnienia z góry założonej tezy, że podatnik akceptował faktury nie dokumentujące żadnych dostaw. W skardze skarżący zaznacza, że potwierdza wyjaśnienia złożone w toku postępowania podatkowego i wskazuje ponownie, że dostawy faktycznie miały miejsce, a faktury sprzedażowe dokumentują przebieg zdarzenia gospodarczego według danych opisanych na fakturze. Ponadto podatnik dochował należytej staranności, jakiej rozsądnie może wymagać organ publiczny od podatnika, aby zapobiec ryzyku choćby nieświadomego uczestnictwa w łańcuchu dostaw o charakterze przestępczym. Pełnomocnik jest przekonany, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy stosuje wobec podatnika podwyższone standardy, o czym świadczą poszczególne konstatacje o niedochowaniu "szczególnej staranności", "szczególnej przezorności" przez podatnika. Tym samym kryteria stosowane przez organ podatkowy wychodzą poza rozumienie "należytej staranności". W ocenie skarżącego nie można czynić mu zarzutu, że nie kontrolował działalności kontrahenta pod kątem spełnienia przez niego ustawowych wymagań dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie odpadów złomowych (nie żądał przedstawienia zezwolenia na transport i zbieranie odpadów). W ocenie Skarżącego żądanie takich dokumentów wychodzi poza zwykłą kupiecką staranność, której można oczekiwać od podatnika. Skoro towar handlowy był przywożony do skupu [...] [...] i transakcja była realizowana w tym miejscu, to czynienie zarzutu z tego, że kupujący nie sprawdził siedziby dostawcy jest nieracjonalne. Okoliczność, czy dostawca dysponuje odpowiednią infrastrukturą i urządzeniami, również pozostaje poza przedmiotem zainteresowań nabywcy, skoro miejsce i sposób przechowywania przed dokonaniem dostawy nie mają znaczenia dla oceny jakości i charakterystyki oferowanego towaru handlowego. Od podatnika nie można oczekiwać takich działań, które z jego punktu widzenia nie są celowe ani racjonalne, a przy tym wymagają nieadekwatnego nakładu czasu i starań. W przypadku firmy [...] prowadzonej jednoosobowo przez [...] [...] wymagałoby to faktycznie przerywania działalności skupu, czego efektem byłoby zmniejszenie obrotów handlowych, czyli wymierne straty dla Podatnika. Zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody nie potwierdzają okoliczności, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały dokonane oraz że Podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Organy podatkowe oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób nieprawidłowy, naruszając zasady określone w O.p., co w konsekwencji doprowadziłoby do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności sprawy mogą co najwyżej świadczyć o tym, że poprzez nabycie towaru od kwestionowanych dostawców stał się nieświadomym, mimowolnym uczestnikiem łańcucha dostaw złomu, którego pierwotne pochodzenie nie zostało ustalone przez organy państwa, w tym organy ścigania. Właściwa ocena zebranych dowodów prowadzi do stwierdzenia, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w łańcuchu takich dostaw. Ocena dowodów przez organy podatkowe I i II instancji jest dowolna i wybiórcza. Organ przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów stwierdzając, nie mając ku temu żadnych dowodów, że podatnik nabył towar w ilościach odpowiadających ilościom wskazanym na fakturach z "innych źródeł lub od innych dostawców". Organy nie przedstawiają nawet poszlak wskazujących, że istniałaby ewentualna możliwość (sposobność) zakupu towaru przez skarżącego od bliżej nieokreślonych podmiotów. Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom i oświadczeniem dostawców złożonych w toku postępowania wobec [...] [...]. Organ II instancji podtrzymuje ocenę dowodów przeprowadzoną przez organ kontrolujący i wskazuje, że "w świetle całokształtu materiału dowodowego" uznaje udowodnione określone fakty - korzystne dla fiskusa - za udowodnione. Organy podatkowe powołują się na ustalenia, że wskazani dostawcy, którzy dostarczali do dostawców podatnika, byli podmiotami nieistniejącymi lub nie prowadzili nigdy takiej działalności. Podatnik nie podważa tych ustaleń, jednakże po raz kolejny podkreśla, że zakwestionowanie źródeł pochodzenia złomu na wcześniejszych fazach obrotu, nie może być podstawą do kwestionowania zakupów przez kolejnego nabywcę (w tym przypadku [...] [...]). Organy podatkowe wyjaśniły tylko lakonicznie, dlaczego odmówiły mocy dowodowej twierdzeniom świadków w tej części, w której nie kwestionują oni faktu, że dostarczyli odpady do [...] [...]. Ogólna ocena działalności danego dostawcy, w tym ocena, czy wiarygodnie wskazał dostawców, a także ustalenia w zakresie wypełniania przez niego obowiązków publicznoprawnych (w tym uzyskanie stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności i wypełnianie obowiązków podatkowych), nie może mieć wpływu na ustalenie obiektywnych realiów kwestionowanej transakcji, której Stroną był [...]. Z przebiegu postępowania prowadzonego przez organ I i II instancji oraz treści uzasadnienia decyzji wynika, ze organy podatkowe w sprawie przedstawiają argumentację dotyczącą z góry założonej tezy. Organy nie dają wiary zeznaniom świadków, którzy potwierdzają fakt przywozu złomu do [...] w [...] ([...] [...], [...], [...] i [...]), ponieważ biorą pod uwagę jedynie korzystne dla organów podatkowych argumenty (dowody), a pomijają okoliczności podnoszone przez podatnika. Organ podatkowy II instancji cytuje obszerne fragmenty z akt innych spraw, co nie zastąpi prowadzenia postępowania dowodowego w konkretnej sprawie podatkowej. Organ podatkowy narusza obowiązek dążenia do [...] prawdy materialnej również wówczas, gdy zbiera relatywnie obszerny materiał dowodowy, ale pozostaje on w niewielkim związku ze stanem faktycznym danej (określonej) sprawy podatkowej. Organ powinien ustalić fakty, które są istotne dla zastosowania normy prawa materialnego w konkretnej sprawie. Znaczenie dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT mogą mieć tylko te okoliczności, które wiążą się z konkretną transakcją, w której uczestniczy podatnik (w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedaży złomu przez dostawcę, który wystawia fakturę sprzedaży kontrolowanemu podatnikowi). W podsumowaniu pełnomocnik stwierdza, że w postępowaniu dowodowym organ nie dowiódł żadnej z okoliczności, które mogłyby uzasadnić zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i w rezultacie być podstawą do odmowy realizacji prawa odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów handlowych. Dowody zebrane w postępowaniu dowodowym nie wykazały, że transakcje zakupu towarów od wskazanych dostawców nie miały miejsca w rzeczywistości. Okoliczności dotyczące zakupu towarów przez tych dostawców od ich dostawców, pierwotne ich pochodzenie, pozostają poza przedmiotem niniejszego postępowania i nie mogą mieć wpływu na ustalenie i ocenę konkretnych stanów faktycznych: zakupu towarów handlowych przez [...] [...], które - co potwierdza materiał dowodowy w postaci dokumentów (faktury i formularze przyjęcia odpadów) oraz zeznania świadków - miały miejsce w poszczególnych miesiącach 2009 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przez WSA w Poznaniu pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wnosi jak w skardze, dodatkowo wskazując na najnowsze orzeczenia NSA z dnia 05 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r. I FSK 1417/13 oraz na postanowienie TSUE z dnia 06 lutego 2014 r. sygn. C 33/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron (art. 123 O.p.), zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W postępowaniu wobec [...] [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt sprawy szereg dokumentów (m.in. protokoły przesłuchań, protokoły czynności sprawdzających, decyzje, akta ABW). Dokumenty te były również analizowane przez organ odwoławczy w celu prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Działania organów podatkowych, zmierzające do prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i wydania decyzji, z punktu widzenia podatnika, niekorzystnej dla niego, świadczy, w przekonaniu strony, o dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że w myśl art. 123 § 1 O.p. zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, była każdorazowo zawiadamiana o miejscu i terminie dowodu z przesłuchania świadka, w sposób zgodny z art. 190 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wyznaczając daty i godziny przesłuchań, uwzględniał przewidywany czas, niezbędny do uzyskania od świadka wszechstronnej wiedzy na temat stanu faktycznego danej sprawy będącej przedmiotem przesłuchania. Miało to na celu m.in. przestrzeganie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., tj. dotyczącej podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarówno przedstawiony stan faktyczny sprawy jak i uzasadnienie decyzji są szczegółowe. W decyzji znalazły się m.in. oceny zeznań, materiałów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych kontrahentów, decyzji, pism, protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów itp. Bezpodstawny jest również zarzut odnoszący się do braku uzasadnienia prawnego w zaskarżonej decyzji, bowiem zostały przytoczone wszystkie przepisy prawa podatkowego odnoszące się do stwierdzonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie z uwzględnieniem odpowiedzi na zarzuty wobec decyzji organu I instancji. Organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji, który jest kompletny i tym samym uprawniał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji. Natomiast zaznaczyć należy, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika nie kieruje się stanowiskiem organu I instancji, lecz analizując materiał dowodowy oraz przeprowadzając postępowanie odwoławcze, sam podejmuje rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się z kolei do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że zmierza on w istocie do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Istotą sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy [...] miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez dostawców, tj.: 1) Firmę Wielobranżową [...], [...], 2) Skup Złomu Metali Kolorowych [...], [...]. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Uprawnienie powyższe zostało jednak przez ustawodawcę ograniczone między innymi zapisami zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur lub faktur korygujących stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Wobec tego, że organy stwierdziły, iż w stosunku do kwestionowanych transakcji skarżący nie dochował należytej staranności, prawidłowo zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji wiązało się to z odmówieniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT, o którym stanowi art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Faktury te muszą być sporządzone poprawnie nie tylko pod względem formalnym (zawierające odpowiednie elementy), lecz również pod względem materialnym (czyli odpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru lub usługi, konieczne jest: - wystąpienie związku danej transakcji z czynnościami opodatkowanymi, - faktyczne nabycie towaru / usługi, - udokumentowanie transakcji fakturą formalnie poprawną, - dokonanie transakcji pomiędzy widniejącymi na fakturze podmiotami. Kluczowym dla niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy kontrahenci [...] [...] dokonali na jego rzecz dostawy towarów uwidocznionych na spornych fakturach sprzedaży. Z decyzji organów obu instancji wynika jednoznacznie, że dopuściły one możliwość posiadania towaru przez stronę w takich ilościach, na jakie wskazują zakwestionowane faktury, natomiast stwierdzono jednoznacznie, że tego towaru nie sprzedali skarżącemu wystawcy faktur. Oznacza to, że przedmiotowe faktury nie spełniały przesłanek określonych w treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a ponadto nie spełniały wymogów określonych w art. 106 tej ustawy. Wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzje nie zawierają stwierdzenia, jakoby zakwestionowano podatnikowi prawo odliczenia VAT z tego tytułu, że jego dostawcy nie deklarowali obrotów, lub deklarowali w zaniżonej wysokości lub nie płacili zobowiązań podatkowych. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika - jak sugeruje pełnomocnik skarżącego - jakoby kwestia pochodzenia złomu miała wpływ na prawo do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur. Istnienie tego prawa zależy wyłącznie od tego, czy faktury te dokumentowały czynności faktycznie dokonane. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że podmioty wskazane jako dokonujące sprzedaży na przedmiotowych fakturach nie dokonały tych czynności i jedynie ten fakt miał wpływ na ustalenie prawa do odliczenia VAT. Również w żadnym punkcie uzasadnienia decyzji nie znajduje się stwierdzenie, że kontrolowany nie dokonywał dostawy złomu. Skoro czynności sprawdzające wykazały, że podatnik złom sprzedał, to oznacza to, że złom ten musiał istnieć, a podatnik musiał dysponować tym złomem. Podatnik mógł zatem nabyć ten złom, ale nie mógł nabyć tego złomu od dostawców wskazanych na kwestionowanych fakturach, lecz np. od innych, nieznanych dostawców, z innych źródeł. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania źródeł pochodzenia wprowadzonego do obrotu złomu. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem ustalenie, że źródłem tym nie jest podmiot, który wystawił na rzecz podatnika fakturę. W postępowaniu dowodowym organy wykazały, że dostawcy podatnika nie posiadali złomu. W sytuacji przeciwnej - tj. faktu posiadania złomu przez dostawcę podatnika - każdy, ewentualny sposób jego wejścia w to posiadanie oznaczałby, że podatnik miałby prawo do odliczenia VAT wykazanego w fakturze dostawcy. Odnosząc się do kwestii, że dostawcy podatnika, którzy wystawili kwestionowane faktury, faktycznie istnieli, mieli zgłoszoną działalność gospodarczą i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT należy stwierdzić, że jest to bezsporne. Okoliczności te nie miały jednak żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez tych dostawców nie zostało zakwestionowane z powodu ich nieistnienia lub braku rejestracji VAT. Prawo to zostało zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że czynności wynikające z ww. faktur nie zostały dokonane. Pełnomocnik na stronie 10 skargi stwierdza, że "(...) Z przywołanych materiałów dowodowych wynika, że dostawcy wskazywali na dostawców, którzy bądź nie istnieli, bądź nie prowadzili działalności. Z tego faktu nie można wywieść, że dostawcy nie mieli złomu, ponieważ mogli go nabyć z innych źródeł lub od innych podmiotów (...)". Oczywistym jest, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, iż faktury są wystawiane przez podmioty realnie istniejące i zarejestrowane, które oprócz faktur dokumentujących czynności faktycznie dokonane, wystawiają faktury nieodzwierciedlające żadnych czynności. W przedmiotowej sprawie dokonane ustalenia doprowadziły do uznania, że takie właśnie zaistniały okoliczności faktyczne. Zarówno [...], jak i wystawcy faktur VAT wyszczególnieni na kwestionowanych fakturach zgodnie potwierdzili fakt dokonania transakcji sprzedaży złomu i opisali ich przebieg. Zarówno organ I jak i organ II instancji nie kwestionują faktu zakupu złomu przez podatnika w rodzaju, ilości i datach wykazanych na tych fakturach. Złom wykazany na wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży został przecież przez niego w całości sprzedany. Jednak z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że podmioty wymienione na kwestionowanych fakturach jako dostawcy podatnika faktycznie nie sprzedały tego złomu podatnikowi. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie dał wiary zeznaniom wystawców faktur, gdyż stoją one w sprzeczności ze wszystkimi innymi zebranymi w toku postępowania dowodami. Obszerny materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania przed organem I instancji, podlegający również ocenie przez organ odwoławczy, dotyczący okoliczności przebiegu transakcji, składania zamówień, ustalania cenników, negocjacji cen, wydania towaru u sprzedającego i sposobu zapłaty, jest przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawców podatnika. Zdaniem Sądu zebrane dowody i wynikające z nich okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Podobnie okoliczności przebiegu transakcji w branży złomowej, zdaniem odwołującego jako typowe, są nie do przyjęcia. W większości innych branż taki sposób dokonywania transakcji z pewnością byłby uznany za ryzykowny, natomiast fakt, że w branży skupu złomu mają miejsce sytuacje, gdy określone podmioty poprzez wystawianie faktur stwarzają pozory legalnego obrotu, powinien tym bardziej skłonić podatnika do zachowania wzmożonej ostrożności w kontaktach ze swoimi dostawcami. Nie chodzi tu bynajmniej o żądanie pełnomocnictwa w sytuacji, gdy sprzedawca działa przez pełnomocnika, ponieważ takie zachowanie również nie odbiega od zachowań zwyczajowych i nie wychodzi poza zwykłą kupiecką staranność. Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ podatkowy stosuje wobec podatnika podwyższone standardy szczególnej staranności. Sąd podziela pogląd organu, że chodzi tu o zwykłe, stosowane przez rzetelnego przedsiębiorcę zasady, choćby takie, jak osobisty kontakt z dostawcami, podpisanie umów o współpracy, weryfikacja miejsc prowadzenia działalności i możliwości technicznych. O nieświadomym uczestnictwie w oszustwie można by mówić w sytuacji, gdyby dotyczyło to np. jednej faktury, jednego dostawcy, przy jednoczesnym niepodważalnym wykazaniu należytej staranności podatnika. W sytuacji jednak gdy chodzi o 2 dostawców i 69 faktur wystawionych w 2009 r., nieświadomość podatnika musiałaby świadczyć o wyjątkowym zbiegu okoliczności i niewłaściwym doborze dostawców w badanym okresie rozliczeniowym. W opinii Sądu organy wykazały, że [...] nie mógł nabyć złomu od podmiotów widniejących na fakturach jako wystawcy, gdyż dostawcy złomu dla kontrahentów strony to podmioty nieistniejące lub nie prowadzące działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu. Niezrozumiałe jest więc w tej sytuacji twierdzenie skarżącego, że źródło pochodzenia złomu we wcześniejszych fazach obrotu, nie może być podstawą do kwestionowania zakupów przez kolejnego nabywcę (w tym przypadku [...] [...]), skoro źródło pochodzenia złomu nabywanego przez podatnika również jest nieznane. Pełnomocnik strony w odwołaniu wręcz podkreśla, że "wskazani dostawcy, którzy dostarczali do dostawców podatnika, byli podmiotami nieistniejącymi lub nie prowadzili nigdy takiej działalności. Podatnik nie podważa tych ustaleń" - (strona 16 odwołania). Podkreślenia wymaga kwestia, że przezorny i rzetelny podmiot gospodarczy powinien podjąć określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury. Powszechnie wiadomym jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru jest nieznane. To nakłada na rzetelnych i roztropnych odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców oraz ciągłej weryfikacji współpracy. Należy w tym miejscu podkreślić, że tylko wtedy, gdy podatnik dochował należytej staranności i działał w dobrej wierze, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu kwestionowanych faktur. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, nie może być bowiem wykorzystywana do ochrony interesów tych podmiotów, które biorą udział oszustwach i nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tych czynnościach. Zbadanie czy podatnik dochował należytej staranności, jako okoliczności istotnej dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, mającego za podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., będzie podlegało dowodzeniu w procesie stosowania prawa. Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać, okoliczności i dowody, przemawiające za tym, że podatnik nie dochował należytej staranności. W orzeczeniu w sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL (C-439/04, C-440/04) oraz Mahageben kft i Peter David ETS (C-80/11 i C-142/11) Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie potwierdził możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nieświadomie uczestniczył w transakcjach służących do oszustw podatkowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystywana przez sprzedawcę do oszustwa podatkowego, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z przywołanego orzeczenia wynika, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury, która służyła sprzedawcy do oszustwa podatkowego jest brak wiedzy nabywcy, a także brak możliwości uzyskania takiej wiedzy, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, o fakcie oszustwa sprzedawcy. Ugruntowany jest już w orzecznictwie TSUE pogląd, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (por. teza 35 wyroku TSUE z dnia z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik Eood (dotychczas niepublikowany w Zbiorze). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw. Dodatkowo należy wskazać, że w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 LEX nr 1446626, www.eur-lex.europa.eu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swoim wcześniejszym orzecznictwie, a zwłaszcza w powołanych wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w świetle zebranego materiału w sposób prawidłowy organy wyciągnęły wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami. Stan faktyczny ustalony w toku kontroli nie pozwala na stwierdzenie, że kontrolowany zachował zasady co najmniej zwykłej staranności przy nabyciu złomu na podstawie kwestionowanych faktur. Sąd zauważa, że zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Na tle powołanych przepisów ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 55), a także w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie Sądu organy prawidłowo zinterpretowały pojęcie "starannego działania" i nie nałożyły na podatnika obowiązku niedookreślonego "starannego działania" bez podstawy prawnej. Ocena organu uwzględnia również przytoczoną przez pełnomocnika zasadę proporcjonalności - od podatnika nie wymagano więcej niż ponad to, ile przy rozsądnym nakładzie czasu i starań mógł się on dowiedzieć. Zatem oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego należy uznać za bezzasadne zarzuty przedstawione w skardze. Nadmienić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 225/13 oddalił skargę [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc wrzesień 2007 r. oraz zobowiązanie za miesiąc październik i listopad 2007 r., gdzie kontrahentami [...] [...] byli m.in. "[...]" Skup i Sprzedaż Złomu [...] [...] - w przedmiotowej sprawie pełnomocnik [...] [...] oraz SKUP ZŁOMU METALI KOLOROWYCH [...]. Mechanizm postępowania [...] (zarówno jako prowadzącego działalność jak i pełnomocnika i [...] [...]) oraz [...] był tożsamy w 2007 r. i w 2009 r., będącym przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia rozprawy podatkowej na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p., o której przeprowadzenie strona wnioskowała zarówno w odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. jak i w piśmie w postępowaniu odwoławczym z dnia [...] czerwca 2013 r. prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy na wniosek strony przeprowadzi w toku postępowania rozprawę. We wniosku o przeprowadzenie rozprawy strona uzasadnia potrzebę jej przeprowadzenia, wskazuje okoliczności, które powinny być wyjaśnione i czynności, które powinny być dokonane na rozprawie. Przepis art. 200a § 3 O.p. stanowi Natomiast, że organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Okoliczności wskazane przez pełnomocnika, zarówno w odwołaniu jak i w piśmie uzupełniającym z dnia [...] czerwca 2013 r., nie miały znaczenia dla sprawy. Próby wyjaśnienia, czy "[...]" to [...] [...], czy [...] i [...] znają [...], ile razy i jak często [...] [...] i [...][...] wykonali dostawy do skupu w [...], jaki procent dostaw do skupu w [...] stanowiły dostawy "[...]" i [...], czy wreszcie, w jaki sposób firma [...] wykorzystywała magazyn przy ul [...] nie ujawniłyby źródła pochodzenia złomu dostarczanego do firmy [...] [...] i nie mogłyby stanowić dowodu na okoliczność, że wystawcy faktur byli właścicielami złomu. [...] i [...] zeznawali już bowiem na okoliczność tego, czy znają [...]. [...] i [...] mogą potwierdzić, że okazany im [...] [...] to faktycznie osoba o imieniu "[...]", o której mówili podczas przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania organu I instancji. Z zeznań [...] i [...] dotyczących tego ile razy lub jak często wykonywali dostawę do [...] [...] wynikają sprzeczności, które mogłyby być ewentualnie wyjaśnione podczas rozprawy. Również [...] mógłby ponownie złożyć zeznania na okoliczność proporcji ilości złomu przywożonego do [...] w 2009 r. przez "[...]" i [...] w ilości złomu nabytego przez [...] [...] ogółem. Jednakże wszystkie ww. dowody nie mają rozstrzygającego dla sprawy znaczenia wobec stwierdzonego bezspornie faktu, że [...] i [...] nie posiadali w swojej działalności złomu (za wyjątkiem nabytego, odpowiednio od [...] i kilku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), a zatem nie mogli sprzedać złomu [...]. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował jako takiego faktu nabycia złomu przez [...] [...], a [...] [...] i [...] mogli mieć nawet jakiś związek z tymi dostawami, jednakże w świetle zgromadzonych dowodów ponad wszelką wątpliwość ustalono, że to nie oni byli sprzedawcami tego złomu, a faktury wystawione w imieniu [...] [...] i przez [...] nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Firma [...] [...] nie mogła dokonać nabycia złomu od ww. firm, gdyż firmy te nie mogły go sprzedać, ponieważ w ogóle go nie zakupiły. Podmioty te nie posiadały także koncesji wymaganej odrębnymi przepisami na taki obrót. W badanej sprawie organy zbadały również dokumenty księgowo-podatkowe podatnika i jego "dostawców", przesłuchano świadków, wystąpiono do właściwych urzędów skarbowych oraz innych instytucji o informacje i kopie dokumentów, włączono do akt dokumenty z innych postępowań. Stwierdzono, że faktury będące w posiadaniu [...] [...], na których jako wystawcy widnieją firmy [...] [...] oraz [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontekście powyższego należy wskazać, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy to w interesie strony jest wykazanie, że np. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z tego powodu ciężar wykazania powoływanych przez stronę okoliczności spoczywa na niej samej. Przez cały czas trwania postępowanie przed organem I instancji i organem odwoławczym strona nie potrafiła jednoznacznie i niepodważalnie udowodnić, że wystawcy kwestionowanych faktur byli właścicielami towaru i jednocześnie byli jego dostawcami. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie z dnia [...] lipca 2013 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Zaznaczyć również należy, iż pełnomocnik strony, w dniu [...] maja 2013 r. w siedzibie Izby Skarbowej w [...] szczegółowo zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i wnioskował o sporządzenie kopii wybranych kart akt. Z powyższej czynności sporządzono protokół Nr [...] jak również Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie Nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. ustalające koszt sporządzenia kserokopii żądanych dokumentów. Dokumenty te pełnomocnik strony - odebrała osobiście w dniu [...] maja 2012 r. Tym samym uznać należy, że postępowanie odwoławcze przeprowadzono zgodnie z zasadami procedury podatkowej. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa dokonując ich prawidłowej wykładni. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.