I FSK 1399/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 140/14 w sprawie ze skargi A. Spółka z o. o. w H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 140/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną w sprawie ze skargi A." sp. z o.o. w H.. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 26 sierpnia 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku dla czynności sprzedaży zabudowy meblowej i jej montażu. We wniosku wskazano, że Spółka zajmuje się produkcją głównie mebli kuchennych, w tym zabudowy meblowej, np. kuchenne, wnękowe, łazienkowe przygotowane pod konkretny wymiar, które po dopasowaniu oraz montażu komponentów wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części tworzą trwałą zabudowę meblową. Zabudowy wykonywane są na indywidualne zamówienie według niepowtarzalnego projektu dopasowanego do konkretnego wnętrza. Połączenie zabudów (kuchenne, wnękowe, łazienkowe, garderobiane, spiżarnie, wyspy kuchenne, drewniane okładziny ścienne, półki ścienne, itp.) z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania wykonywane jest za pomocą haków, kołków rozporowych, wkrętów, kleju, slikonu. Meble są często łączone na trwałe również z podłogą. Materiały wykorzystywane przez Spółkę są niejednokrotnie wykorzystywane do wykończenia wnętrz, a samo drewno może również stanowić podstawę domu. Do wytworzenia mebli Spółka nie używa betonu, który nie jest niezbędny do wybudowania domu, więc niezasadne jest określanie go jako elementu decydującego, czy coś jest trwałą zabudową, czy nie. Sposób zamontowania mebli umożliwia późniejszy ich demontaż. Meble nie stanowią elementów konstrukcyjnych budynku. Zdarza się, że w ścianach lub sufitach budynku instalowana jest przez firmy budowlane specjalna konstrukcja umożliwiająca zamontowanie nietypowych części zabudów meblowych. Demontaż zabudów meblowych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia. Przeniesienie zabudowy do innego pomieszczenia będzie zlepkiem przypadkowych, uszkodzonych elementów. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, czy na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, jako producent zabudowy meblowej może ją sprzedawać w obniżonej 8% stawce podatku klientom z własnym montażem ? Przedstawiając własne stanowisko Spółka uznała, że może sprzedawać zabudowę dla klientów ze stawką podatku w wysokości 8% i wskazała na treść przywołanej uchwały. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że opisane w stanie faktycznym czynności, składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, należy uznać za świadczenie usług. Stwierdził następnie, że zgodnie z powołaną uchwałą NSA - obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Podsumowując, organ uznał, że opisana we wniosku usługa wykonania i montażu zabudowy kuchennej, łazienkowej, garderobianej oraz szaf wnękowych nie jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, stawką podatku w wysokości 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 121 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niewypełnienie nakazu pogłębiania zaufania do organów podatkowych i wydanie rozbieżnych interpretacji w tym samym stanie faktycznym oraz zastosowanie interpretacji zawężających uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 8% VAT; - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji indywidualnej rozbieżnej z interpretacjami wydanymi w tym samym stanie faktycznym; - art. 125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie ogólnikowej definicji modernizacji; - art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretacją i odmowę ich zastosowania; - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stronie przysługiwała preferencyjna 8% stawka podatku; - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy strona świadczyła na rzecz klientów kompleksową usługę. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług stosowanej do czynności obejmujących sprzedaż zabudowy meblowej wraz z jej montażem i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisane przez Spółkę czynności mieszczą się w hipotezie normy zawartej w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, uzasadniającej zastosowanie obniżonej stawki podatku. Przy czym nie ma wątpliwości, że wymienione we wniosku czynności polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów stanowią świadczenie kompleksowe, zatem kwestia ta nie wymaga szerszego wyjaśnienia. Sąd odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/13, w sentencji której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. W przywołanej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi. Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Zdaniem Sądu w wydanej interpretacji Minister Finansów nie uwzględnił wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wynikającej z przywołanej uchwały. Decydujące znaczenie dla rozpatrzenia wniosku o interpretację w tej sprawie ma ocena czy zabudowa meblowa, którą Spółka wykonuje, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Organ wyraził pogląd, że demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem Sądu, z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia również wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy. We wniosku Spółka wskazała, że demontaż zabudów meblowych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia (połamanie przyklejonych elementów, obicia, otarcia, odpryski lakieru, dziury po śrubach). Przeniesienie zabudowy do innego pomieszczenia będzie zaś zlepkiem przypadkowych, uszkodzonych elementów. Zdaniem Sądu I instancji w tak przedstawionym stanie faktycznym i wobec treści przywołanej uchwały, nie można wywodzić, że wykonywana przez Spółkę zabudowa kuchenna, łazienkowa oraz wnękowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania. Wobec powyższego Sąd uznał za wadliwe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji odmawiające traktowania wskazanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B,.). Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów: - prawa materialnego tj. Art. 41 ust.12 w powiązaniu z art. 41 ust.2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a polegające na zaprojektowaniu zabudowy meblowej, jej wykonaniu i następnie montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym ma do nich zastosowanie obniżona 8% stawka podatku VAT. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut kasatora sprowadza się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego spełnione są przesłanki do uznania, że usługa wykonania trwałej zabudowy kuchni w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym stanowi modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej podważa ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do uznania, że w sprawie wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki VAT 8%. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wskazuje, że 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W zaskarżonym orzeczeniu WSA prawidłowo przy tym zwrócił uwagę, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "modernizacja". Skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia "modernizacja", to należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym. "Modernizacja" w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie. Przywołane stanowisko Sądu I instancji znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Sąd ten wyjaśnił, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego też należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym i w takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Powołana uchwała, co prawda, nie dotyczy bezpośrednio niniejszej sprawy, jednak z uwagi na zawartą w niej wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie można było jej pominąć. We wskazanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, wyjaśniono również w jakim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i tym samym w jakim przypadku znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Ponadto zważyć należy, że na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, CBOSA). W świetle powyższych uwag niezasadny jest w sprawie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w danym zakresie, należało bowiem uznać, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową mieści się w pojęciu "modernizacji" i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki 8%. Przywołane przez autora skargi kasacyjnej twierdzenia uzasadniające naruszenia wymienionych przepisów nie przystają do niniejszej sprawy. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej, które nie dotyczą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art.204 P.p.s.a . orzekł jak w sentencji.