I SA/Bk 140/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A. Spółka z o.o. w H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2013 r. "A." sp. z o.o. w H. (dalej jako Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku dla czynności sprzedaży zabudowy meblowej i jej montażu. We wniosku i piśmie go uzupełniającym wskazano, że Spółka zajmuje się produkcją głównie mebli kuchennych, w tym zabudowy meblowej, np. kuchenne, wnękowe, łazienkowe przygotowane pod konkretny wymiar, które po dopasowaniu oraz montażu komponentów wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części tworzą trwałą zabudowę meblową. Wykonanie zabudowy składa się z projektu mebli oraz wytycznych związanych z dostosowaniem/przeniesieniem przyłączy elektrycznych i/lub hydraulicznych i/lub gazowych (przyłącza przenosi klient we własnym zakresie i na swój koszt). Zabudowy wykonywane są na indywidualne zamówienie według niepowtarzalnego projektu dopasowanego do konkretnego wnętrza. Na podstawie indywidualnego projektu powstają elementy meblowe montowane w całości w miejscu przeznaczenia. Połączenie zabudów (kuchenne, wnękowe, łazienkowe, garderobiane, spiżarnie, wyspy kuchenne, drewniane okładziny ścienne, półki ścienne, itp.) z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania wykonywane jest za pomocą haków, kołków rozporowych, wkrętów, kleju, slikonu. Niejednokrotnie meble są łączone na trwałe również z podłogą (np. wyspa kuchenna, do której specjalnie doprowadza się wodę, gaz, prąd, wyciąg oparów w suficie). Zabudowy meblowe wykonane są z drewna, płyty wiórowej, płyty MDF, płyty stolarskiej. Materiały wykorzystywane przez Spółkę są niejednokrotnie wykorzystywane do wykończenia wnętrz, a samo drewno może również stanowić podstawę domu. Do wytworzenia mebli Spółka nie używa betonu, które nie jest niezbędny do wybudowania domu, więc niezasadne jest określanie go jako elementu decydującego, czy coś jest trwałą zabudową, czy nie. Sposób zamontowania mebli umożliwia późniejszy ich demontaż. Meble nie stanowią elementów konstrukcyjnych budynku. Zdarza się, że w ścianach lub sufitach budynku instalowana jest przez firmy budowlane specjalna konstrukcja umożliwiająca zamontowanie nietypowych części zabudów meblowych. Demontaż zabudów meblowych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia (połamanie przyklejonych elementów, obicia, otarcia, odpryski lakieru, dziury po śrubach). Po demontażu w ścianach znajdować się będą otwory po kołkach, hakach. Meble niejednokrotnie przyklejane są do ścian i mogą powstać ubytki tynku. W niektórych wypadkach w podłogach i sufitach pozostaną również dziury. Przeniesienie zabudowy do innego pomieszczenia będzie zlepkiem przypadkowych, uszkodzonych elementów. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, czy na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 2/13 jako producent zabudowy meblowej może ją sprzedawać w obniżonej 8% stawce podatku klientom z własnym montażem? Przedstawiając własne stanowisko Spółka uznała, że może sprzedawać zabudowę dla klientów ze stawką podatku w wysokości 8% i wskazała na treść przywołanej uchwały. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że opisane w stanie faktycznym czynności, składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, należy uznać za świadczenie usług. Stwierdził następnie, że zgodnie z powołaną uchwałą NSA - obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej w skrócie: "ustawa o VAT"). Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Z uzasadnienia uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną. Zdaniem Ministra Finansów, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wykonywana zabudowa kuchenna, łazienkowa oraz wnękowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania. Trudno uznać, że przytwierdzenie do ściany szaf np. za pomocą haków, kołków rozporowych, wkrętów, kleju, silikonu oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Ponadto demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), lecz ubytki w tynku, dziury po śrubach, odpryski, uszkodzenia elementów meblowych. Przeniesienie zabudowy meblowej nie spowoduje zniszczenia budynku lub lokalu. Przedstawiony sposób montażu elementów mebli kuchennych, łazienkowych, garderobianych, spiżarni oraz szaf wnękowych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może nastąpić bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Spółka wskazała bowiem we wniosku, że demontaż zabudowy spowoduje jedynie uszkodzenie elementów meblowych, ścian, sufitów i podłóg pomieszczeń. W ocenie organu nie dochodzi jednak w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku). Co prawda zabudowa ta wykorzystuje ściany konstrukcyjne, zaistniały związek nie jest jednak na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. W rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Spółkę polegających na montażu mebli kuchennych, łazienkowych, garderobianych, półek ściennych oraz szaf wnękowych nie można więc w ocenie organu traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Podsumowując, organ uznał, że opisana we wniosku usługa wykonania i montażu zabudowy kuchennej, łazienkowej, garderobianej oraz szaf wnękowych nie jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podatku w wysokości 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (-) art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewypełnienie nakazu pogłębiania zaufania do organów podatkowych i wydanie rozbieżnych interpretacji w tym samym stanie faktycznym oraz zastosowanie interpretacji zawężających uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 8% VAT; (-) art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie interpretacji indywidualnej rozbieżnej z interpretacjami wydanymi w tym samym stanie faktycznym; (-) art. 125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez nie dość wnikliwe zbadanie sprawy i pobieżne ustalenie ogólnikowej definicji modernizacji; (-) art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną interpretacją i odmowę ich zastosowania; (-) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stronie przysługiwała preferencyjna 8% stawka podatku; (-) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy strona świadczyła na rzecz klientów kompleksową usługę. Zdaniem strony skarżącej rozszerzony skład NSA w podjętej uchwale jednoznacznie rozstrzygnął, że wykonanie trwałej zabudowy meblowej stanowi świadczenie kompleksowe kwalifikowane jako usługa modernizacji, która podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku. Świadczone czynności kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wymierzeniu i dopasowaniu mebli do budynku klienta oraz montażu trwałej zabudowy w obiektach klientów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowią usługę modernizacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem została wydana z naruszeniem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług stosowanej do czynności obejmujących sprzedaż zabudowy meblowej wraz z jej montażem i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisane przez Spółkę czynności mieszczą się w hipotezie normy zawartej w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, uzasadniającej zastosowanie obniżonej stawki podatku. Przy czym nie ma wątpliwości, że wymienione we wniosku czynności polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów stanowią świadczenie kompleksowe, zatem kwestia ta nie wymaga szerszego wyjaśnienia. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi w 2013 r. 23%, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12c tego przepisu. Z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wynika natomiast, że ustawodawca przewiduje obniżoną - 8% stawkę podatku, którą stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Rozstrzygając przedmiotowy spór należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, opubl. ONSAiWSA 2014/1/4, w sentencji której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. W przywołanej wyżej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi. Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi zdaniem NSA o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wynika ogólna moc wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni zgadza się z tezami przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego i przedstawienia zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Zdaniem Sądu w wydanej interpretacji Minister Finansów nie uwzględnił wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wynikającej z przywołanej uchwały. Organ interpretujący odwołał się wprawdzie do treści tej uchwały. Wnioski jakie z niej wyciągnął w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego są jednak nie do zaakceptowania, a stanowisko wyrażone w interpretacji narusza art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Tym niemniej nie budzi wątpliwości, że czynność procesowa strony, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 269, LEX 2013). Opisane we wniosku czynności są istotnie zbliżone do tych, które przedstawione zostały w stanie faktycznym stanowiącym asumpt do podjęcia przedmiotowej uchwały. Dlatego też decydujące znaczenie dla rozpatrzenia wniosku o interpretację w tej sprawie ma ocena czy zabudowa meblowa, którą Spółka wykonuje, tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Organ wyraził pogląd, że demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem Sądu, z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia również wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy. We wniosku Spółka wskazała, że demontaż zabudów meblowych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia (połamanie przyklejonych elementów, obicia, otarcia, odpryski lakieru, dziury po śrubach). Przeniesienie zabudowy do innego pomieszczenia będzie zaś zlepkiem przypadkowych, uszkodzonych elementów. W tak przedstawionym stanie faktycznym i wobec treści przywołanej uchwały, nie można wywodzić, że wykonywana przez Spółkę zabudowa kuchenna, łazienkowa oraz wnękowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania. Wobec powyższego Sąd uznał za wadliwe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji odmawiające traktowania wskazanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym błędny jest pogląd organu o wysokości stawki VAT od usługi opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.