I FSK 2/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. B. A. M. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 658/12 w sprawie ze skargi F. B. A. M. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz styczeń, od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. B. A. M. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 658/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. B. A. M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz za styczeń i miesiące od kwietnia do lipca, a także od września do grudnia 2007 roku. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, organ kontroli skarbowej zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2006 r. i w 2007 r. przez F. U.-H. "E." J. R. za roboty budowlane na budowie E. P. E. i R. "O.", na łączną wartość netto 4.478.000,00 zł, podatek VAT 985.160,00 zł, firmę "E.-P." Spółka z o.o. za prace ogólnobudowlane, na łączną wartość netto 500.000,00 zł, podatek VAT 110.000,00 zł oraz firmę FHU "G." G. G., za usługi: remontowobudowlaną i budowlanostolarską, na łączną wartość netto 61.670,00 zł, podatek VAT 13.567,00 zł, stwierdzając, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W odwołaniu z dnia 28 listopada 2011 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 18 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż faktury wystawione przez firmę "E.", "E.-P." oraz "G." nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdza obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań przesłuchanych świadków, jak również dowodów zebranych w ramach śledztwa nr VI Ds. 50/09 prowadzonego przez Delegaturę CBA w L. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze strona podniosła szereg zarzutów naruszenia: 1) przepisów postępowania; - w szczególności: art. 79 a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447), przez to, że kontrola podatkowa w F. B. M. A. prowadzona była przed datą 15 października 2009 r., a także art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz.U. z 2012r., poz.362), przez to, że pod pozorem postępowania kontrolnego w F. B. M. A. organ kontroli skarbowej prowadził kontrolę podatkową udokumentowaną protokołem kontroli z dnia 22 grudnia 2009 r. nr UKS [...] na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 grudnia 2009r. nr UKS [...], które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; - a także art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), poprzez ustalenie, iż księgi podatkowe prowadzone w spółce były nierzetelne oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1. O.p. poprzez niezastosowanie się do ich dyspozycji na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego, - zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz na dokonaniu bardzo selektywnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zdaniem strony miało wpływ na ocenę wiarygodności zeznań świadków i strony. Skarżąca wskazała, że również oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika strony sformułowanych w zastrzeżeniach do protokołu, miało istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto przy wydaniu zaskarżonej decyzji za okres od sierpnia do października 2006 r. w warunkach przedawnienia; - art. 133, art. 207. art. 210 § 1 pkt 3, art. 2m pkt 5 i 6 O. p., polegające na skierowaniu decyzji organów I i II instancji do podmiotu, który nie istnieje. Według strony wszystkie czynności postępowania, aż do wydania decyzji przez organ II instancji, były skierowane do podmiotu, który nazywa się "F. B. M. A. Sp. z o.o. tymczasem firma, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym to "F. B. A. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Ponadto, organ II instancji skierował swą decyzję do podmiotu "F. B. A. M. Sp. z o.o." wobec czego skierował decyzję do niewłaściwego podmiotu, bowiem używanie tego skrótu przez organy administracji publicznej niedopuszczalne. Wobec czego należy podkreślić, że dotychczasowe czynności przedmiotowego postępowania dotknięte są nieważnością, 2) naruszenia prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście wymienionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2012 r. uzupełniającym skargę skarżąca Spółka wskazała na fakt, iż w sprawie o sygn. IV DS 50/09 także Prezes Spółki – M. A. był podejrzany o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego oraz o przestępstwo z art. 77 pkt. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a prowadzone przeciwko niemu postępowanie zostało umorzone. Skarżący powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11), oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11) i wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11 stwierdzający, iż organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT. Odpowiadając na pismo procesowe strony, organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 658/12 WSA w Poznaniu nie podzielił stanowiska podatnika i oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że aprobuje stanowisko organu, który uznał, iż strona nie miała uprawnienia, aby obniżyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez firmy "E.", "E.-P." oraz "G." w 2006 i 2007 r. faktur. Sąd stwierdził, że z treści art. 15, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Zatem, każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować faktyczne wykonanie czynności przez podmiot opisany na niej jako wykonawca. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą stosownie do ww. przepisów - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że w niniejszej sprawie organy zgromadziły w sposób niewadliwy, obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków i inne dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś w treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd zwrócił uwagę, że wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w sprawie, ponieważ ocena ta winna być dokonywana w jego całokształcie. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. art. 79a ust. 1, ust. 6 pkt 7 i ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ postępowanie kontrolne w F. B. M. A. Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 rok zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2010 r. (k. 1 akt, tom I), doręczonym stronie w dniu 11 października 2010 r. i prowadzone było na podstawie upoważnienia z dnia 8 października 2010 r. (k. 2 akt, tom I). Protokół z postępowania zaś wydano w dniu 6 września 2011 r., jednocześnie doręczając go skarżącej w tym samym dniu (k.1464-1522 akt, tom VII) . Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się również, włączona postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2011 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2011 r. wydana wobec M. A., z której wynika, że wskazane przez skarżącą upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 grudnia 2009 r. dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F. B. M. A. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości ponieważ wystawione sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zatem prawidłowo organy uznały, iż na podstawie art. 193 § 4 oraz § 6 O.p. ksiąg rachunkowych skarżącej spółki nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za prawidłowe Sąd uznał również określenie na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT innych wysokości zobowiązań za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. oraz podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy niż ujęte w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. Sąd nie podzielił także zarzutu jednostronnego i selektywnego sposobu oceny zebranych zeznań świadków, w szczególności przywoływania przez organy jedynie "pasujących" zeznań J. R. Wbrew stanowisku skarżącej również zeznania M. D. stanowią uzupełnienie i potwierdzają fikcyjny charakter działalności J. R., polegającej na wystawianiu "pustych faktur". Odnosząc się do powołanej w skardze kwestii świadomości podatnika co do pozorności obrotu z uwagi na zasadę neutralności (art. 17 VI Dyrektywy), Sąd obszernie powołując się na orzecznictwo ETS oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że podatnicy nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie, podkreślając przy tym, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest uznanym celem VI Dyrektywy. Sąd wskazał również, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, iż skarżący jako doświadczony przedsiębiorca branży budowlanej, podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, że ewentualny kontrahent jest wiarygodnym, prowadzącym legalnie działalność podmiotem gospodarczym. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że, kwestionując ustalenia organów podatkowych, strona sama winna przedstawić stosowne dowody na wykonanie spornych robót budowlanych. Zaskarżona decyzja nie pozostaje też - zdaniem Sądu I instancji - w sprzeczności z powołanym w piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2012 r. wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, ponieważ przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę od obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur oraz dowody zgromadzone w sprawie, nie potwierdzają stanowiska skarżącej, że na etapie współpracy z firmą J. R. nie miał świadomości, że działalność "E." wiązała się z przestępstwem podatkowym. Za nieuzasadniony uznał również Sąd zarzut dotyczący wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia z uwagi na fakt doręczenia M. A. wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. Wezwanie doręczono w dniu 5 grudnia 2011 r., lecz z uwagi na niestawiennictwo strony wysłano je ponownie i doręczono w dniu 20 grudnia 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, który upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia art. 133, art. 207, art. 210 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu, który nie istnieje. W opinii Sądu nie zachodziły jakiekolwiek wątpliwości, kto był stroną w niniejszym postępowaniu i do kogo była skierowana decyzja. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe tego przepisu, a dodatkowo w zaskarżonej decyzji organy nie kwestionowały podatku należnego F. B. A. M. Spółka z o.o., ani wystawioną przez nią faktur w badanym okresie. Ustalenia objęte decyzjami dotyczą jedynie podatku naliczonego w związku z tym podniesiony zarzut należało uznać za bezpodstawny. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania powołując na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, tj.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: brak własnego i samodzielnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do części istotnych wątpliwości oraz zarzutów Strony skarżącej, co polega na nieomal dosłownym powtarzaniu w zaskarżonym wyroku argumentacji organu odwoławczego zawartej w "Odpowiedzi na skargę", a także - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez rozpatrzenia kilku zarzutów zawartych w aktach sprawy, bez koniecznego wyjaśnienia tej sytuacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co przykładowo tylko dotyczy zarzutu Strony, iż zaskarżona decyzja została wydana bez udowodnienia przez organy skarbowe na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s,a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art, 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art,192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wydanie decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2006 roku, w warunkach przedawnienia; 2. prawa materialnego; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (przez jego niezastosowanie) oraz przepisów art. 88 ust, 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a ( przez ich niezasadne zastosowanie) oraz art. 96 ust. ww. ustawy, będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie przyjął istnienia dobrej wiary po stronie Podatnika metodą nieomal dosłownego powtarzania w zaskarżonym wyroku argumentacji organu odwoławczego zawartej w "Odpowiedzi na skargę". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 P.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem skarżącego – uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12). W warunkach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania, zobligowany był do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wskazany błędnie jako naruszenie przepisów prawa procesowego. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, albowiem instytucja przedawnienia ma na celu ochronę pewności i stabilności porządku prawnego oraz wykluczenie roszczeń, które wobec upływu znacznego okresu czasu od daty ich powstania w momencie spełnienia byłyby oderwane od faktycznej sytuacji zobowiązanego. Trafnie strona skarżąca wskazuje przy tym, że zagadnienie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej rodziło wątpliwości na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 2 grudnia 2011 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r. Skarżącemu w dniu 5 grudnia 2011 r. doręczono wezwanie w charakterze podejrzanego na dzień 16 grudnia 2011 r. (ponowne wezwanie w tym samym charakterze doręczono M. A. w dniu 20 grudnia 2011 r.), co oznacza, że czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, czego efektem było przestawienie zarzutów prezesowi spółki. W tym zakresie podzielić należy również stanowisko sądu pierwszej instancji, że dochodzenie wszczęte w stosunku do F. B. A. M. Spółka z o.o. w dniu 2 grudnia 2011 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby, a co najmniej 5 grudnia 2011 r. (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karnoskarbowe. Innymi słowy, stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.") jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. W zakresie tej problematyki w sposób reprezentatywny wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 roku (I FSK 1470/12), który to pogląd NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Na marginesie podnieść również należy, że brak było w skardze kasacyjnej zarzutu co do braku dowodu doręczenia M. A. wezwania w celu przesłuchania w charakterze podejrzanego, co uniemożliwiło NSA ocenę tej okoliczności stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, że podniesiony przez stronę skarżącą, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w szczególności do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 czy art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, określonych w art.141 § 4 P.p.s.a., ponieważ sąd pierwszej instancji przyjął jako własny stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z taką oceną i przyjąć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy sąd I instancji trafnie uznał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. U.-H. "E." J. R., "E.-P." spółka z o.o. oraz FHU "G." G. G., ponieważ wystawcy przedmiotowych faktur nie wykonali prac wykazanych na fakturach. W kontrolowanym rozstrzygnięciu sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i 191 O.p. (strona 11-16 uzasadnienia). Za prawidłową należy uznać ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., zważywszy, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, a w skardze kasacyjnej podatnik nie wskazał przeprowadzenia jakich dowodów w jego ocenie zaniechano. Wskazać natomiast należy, że za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I FSK 67/11). Chybiony jest także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Cytowany przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011r. sygn. akt II FSK 498/10). Doniosłe jest, że omawiany przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika natomiast z treści skargi kasacyjnej, argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem. Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Za pomocą ww. zarzutu autor skargi kasacyjnej nie może skutecznie zwalczać błędnych, jego zdaniem, ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie czyli selektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. W szczególności WSA odniósł się do zeznań J. R. Wskazał, że J. R. nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących prac związanych z inwestycją O., nie dysponował żadnym sprzętem, maszynami czy pojazdami, ani ich nie wynajmował. Poddał również analizie zeznania innych, licznych świadków przesłuchanych w sprawie, a skarżący nie wykazał, aby został popełniony jakikolwiek błąd w ocenie ich zeznań i nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć na jego korzyść. W pełni poprawne jest również rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w zakresie zastosowania norm prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że faktury VAT dokumentowały rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. W tym kontekście sąd I instancji prawidłowo zauważył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego. Warunku tego zakwestionowane faktury nie spełniały, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Taka ocena prawna wynika także z art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, - faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Zauważyć należy, że również ocena dokonana w zakresie dołożenia przez skarżącą spółkę należytej staranności została przeprowadzona w sposób prawidłowy i odpowiadający wskazanym przepisom prawnym. Cała inwestycja powierzona skarżącej spółce miała złożony charakter i dotyczyła licznych prac budowlanych o znaczącej wartości. Wynika stąd zatem, że podatnik powinien wykazać szczególną ostrożność w doborze swoich kontrahentów - podwykonawców. Tymczasem, jak słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prezes skarżącej nie podjął jakichkolwiek środków w celu ustalenia, czy ewentualny kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym, a wręcz przeciwnie podpisał umowę z podmiotem nie posiadającym żadnych uprawnień i odpowiedniego wykształcenia, płacąc za usługi znaczne kwoty, mając dodatkowo świadomość, że nie mogą być wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy i będą podzlecane innemu wykonawcy. Zgodzić się więc należy z konkluzją, że "za nieracjonalne należy uznać takie zachowanie przedsiębiorcy, który zleca podwykonawcy wykonanie usług znacznej wartości, za które odpowiada osobiście, podwykonawcy, nie sprawdzając jego profesjonalności (brak doświadczenia w branży budowlanej), który nie zatrudnia żadnych pracowników, a kojarzony jest z działalnością w całkiem innej dziedzinie". Z tej perspektywy powinny być więc analizowane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podnieść należy, że w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem NSA, WSA wykazał, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania usługi i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpiło wykonanie usługi przez podmiot, który wystawił fakturę. Pamiętać dodatkowo należy, że ocena tego czy określony podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym stanowi element oceny określonych okoliczności ujętych w stanie faktycznym sprawy i nie może być podważana przez zarzuty dotyczące niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).