I FSK 1534/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 304/14 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 304/14, w sprawie ze skargi D.G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, 12 i 12a, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. nr 224, poz. 1799), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 października 2013 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji, ustalił że Skarżąca w okresie od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż lokali niemieszkalnych oraz otrzymanych zaliczek na poczet lokali niemieszkalnych - pomieszczenia gospodarcze. Strona opodatkowała powyższe transakcje stawką VAT 7% (maj 2009 r. - grudzień 2010 r.) i 8% (styczeń - kwiecień 2011 r.). Organ I instancji uznał, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nastąpiły odrębne dostawy lokali niemieszkalnych niebędących częścią składową lokalu mieszkalnego. Pomieszczenia gospodarcze stanowią bowiem odrębne nieruchomości i mogą być przedmiotem samodzielnej dostawy niezwiązanej w żaden sposób z lokalem mieszkalnym. Naczelnik stwierdził, że przedmiotowe pomieszczenia gospodarcze poprzez wyodrębnienie utraciły funkcjonalny związek z lokalami mieszkalnymi i nie wypełniają definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a więc stały się lokalami użytkowymi, do sprzedaży których stosowana winna być podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśniając zasadność wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ uznał, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży odrębnej własności pomieszczenia gospodarczego koniecznym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności. Mając na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego organ przyjął, że właściwym będzie posłużenie się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2004 r., Nr 141, poz.1492 ze zm.), a ponadto definicjami pojęć pomieszczenia gospodarczego i lokalu użytkowego wyrażonymi w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz.690). Zdaniem organu, analiza wymienionych uregulowań prowadzi do wniosku, że pomieszczenia gospodarcze, których opodatkowanie stanowi istotę sporu, można kwalifikować w dwojaki sposób: albo jako pomieszczenia przynależne do samodzielnych lokali mieszkalnych albo jako odrębną własność lokalową. W pierwszej sytuacji pomieszczenie gospodarcze nie będzie stanowić odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania. Pomieszczenie gospodarcze będzie zatem podlegało opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Do odmiennych wniosków doszedł organ w stosunku do drugiej sytuacji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach zauważono, że w sytuacji, gdy pomieszczenie gospodarcze zostanie wyodrębnione jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, to nie dzieli losu samodzielnego lokalu mieszkalnego, traci przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, do którego stosuje się podstawową stawkę podatku VAT. Powołując się na stanowisko doktryny wskazano, że pomieszczenie przynależne do lokalu nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, dzieli więc los prawny nieruchomości lokalowej. Zatem nie może ono być przedmiotem odrębnego obrotu, może być zbyte tylko wraz z lokalem, w którego skład wchodzi. Zdaniem organu intencja ustawodawcy, którą było przyznanie preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, skutkuje tym, że sprzedaży do pomieszczeń gospodarczych jako samodzielnych lokali, które pełnią funkcje niemieszkalne zastosowanie musi znaleźć podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Odnosząc rozważania teoretyczne do ustalonego stanu faktycznego, który jednoznacznie potwierdził, że sprzedawane pomieszczenia gospodarcze stanowić miały odrębną własność, w żaden sposób nie były powiązane z lokalami mieszkalnymi i jako samodzielne lokale mogły być przedmiotem odrębnej sprzedaży organ odwoławczy zważył, że sprzedawane przez Skarżącą pomieszczenia gospodarcze powinny być opodatkowane podstawową (22% i 23%) stawką podatku od towarów i usług. Odpowiadając na zarzuty odwołania przyznano rację odwołującej się, że zerwanie związku formalnego (prawnego) pomieszczenia gospodarczego z lokalem mieszkalnym nie oznacza utraty funkcjonalnego związku tych lokali. Pomieszczenie gospodarcze nadal będzie służyło (co do zasady) lokatorom lokalu mieszkalnego do przechowywania różnego rodzaju rzeczy (o ile właściciel pomieszczenia gospodarczego będzie władał także lokalem mieszkalnym). Jednak w takim przypadku pomieszczenie gospodarcze nie spełnia funkcji mieszkaniowych, a więc zgodnie z celem, który towarzyszył wprowadzeniu preferencyjnego opodatkowania, takie pomieszczenie nie mieści się w kategorii objętej obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoła l się do ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze) i wyjaśnił, że fakt, że lokal niemieszkalny definiuje się przy pomocy definicji lokalu mieszkalnego nie oznacza, że obniżoną stawkę podatku z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stosuje się odpowiednio do lokali niemieszkalnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a i art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polegające na nieprawidłowym zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług do przedmiotów dostawy objętych stawką preferencyjną i w efekcie określenie łącznej kwoty podatku VAT za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z prawidłowego rozliczenia, - art. 233 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem prawa. 2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyroku oddalił skargę. 3.2. Sąd uznał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie czy prawidłowo organy uznały, że dokonując dostawy lokali niemieszkalnych stanowiących pomieszczenia gospodarcze Skarżąca naruszyła art. 41 ust.1 u.p.t.u. zaniżając podatek należny wskutek niezasadnego opodatkowania dostawy lokali preferencyjną stawką podatku (7 i 8 %). Sąd podniósł, że sprawa o tożsamym stanie faktycznym, ze skargi Strony, była rozpatrywana przez Sąd, który wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 815/12 skargę oddalił, uznając że co do spornych transakcji dotyczących sprzedaży pomieszczeń gospodarczych, stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast skarga kasacyjna strony skarżącej została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 522/13. Wskazał, że w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i przyjmuje za swoje. 3.3. Przechodząc do meritum, Sąd wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawową obowiązującą stawką podatku przewidzianą dla dostawy budynków lub ich części jest stawka w wysokości 22%, co wynika z przepisu art. 41 ust. 1. Niemniej jednak, mając na względzie oddziaływanie budownictwa mieszkalnego na kształtowanie rozwoju społecznego ustawodawca zdecydował się na obniżenie zasadniczej stawki do progu 7%, o czym stanowi art. 41 ust. 2. Z uwagi na zakres rozpoznawanej Sąd miał na względzie, że w myśli art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%. Sąd wyjaśnił, że preferencyjna stawka przewidziana została wyłącznie dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które ustawodawca jednocześnie zdefiniował. Odwołując się do treści art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wywnioskował, że pojęcie "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części" jest pojęciem szerokim, a ustawodawca wyraźnie separuje z grona tych obiektów lokale użytkowe. Zauważył, że przepisy regulujące opodatkowanie przedmiotowym podatkiem nie zawierają wyjaśnienia użytego pojęcia "lokal użytkowy", poza regulacją znajduje się również znaczenie sformułowania "lokal mieszkalny". Odwołując się do reguł wykładni systemowej pozwalającej na ustalenie znaczenia przedmiotowych pojęć w oparciu o inne, poruszające niezbędne zagadnienia, akty prawne Sąd wyjaśnił, że zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zastosowanie znajdą poszczególne postanowienia ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690). Analizując treść art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Sąd wywnioskował, że pomieszczenie gospodarcze może mieć na celu zarówno podniesienie użyteczności lokalu mieszkalnego, jak i użytkowego. Przy czym ewentualne zastosowane obniżonej stawki podatku byłoby możliwe jedynie w przypadku pomieszczenia gospodarczego związanego z lokalem mieszkalnym, co do zasady tylko taki lokal podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku (7 i 8 %). Sąd przypomniał treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego, będące odrębnymi nieruchomościami, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, a w konsekwencji podlegają odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę przychylił się do zaprezentowanych poglądów i stwierdził, że mają one odpowiednie zastosowanie w stosunku do pomieszczeń gospodarczych usytuowanych w budynkach mieszkalnych. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdził, że pomieszczenia gospodarcze, jako odrębny, samoistny przedmiot własności nie wyczerpują dyspozycji przepisu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez co zastosowanie powinna znaleźć stawka 22 i 23%. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma tu okoliczność, że przedmiotowe pomieszczenia są samodzielnymi lokalami, zostały wyodrębnione prawnie i nie stanowią wraz z odpowiadającymi im lokalami mieszkalnymi nierozerwalnej całości, przez co właściwość lokalu mieszkalnego, od której uzależnione jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku nie rozciąga się na te pomieszczenia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że każdy z wyodrębnionych lokali niemieszkalnych stanowi odrębny przedmiot własności i nie jest on w żaden sposób prawnie powiązany z własnością lokalu. Jedyną okolicznością łączącą poszczególne lokale, co jednak pozostaje obojętne dla podatkowej oceny dostawy tych lokali, może być osoba właściciela. Strona Skarżąca wskazała, że oddzielna sprzedaż pomieszczeń gospodarczych miała na celu względy praktyczne i nie była możliwa bez jednoczesnego zakupu mieszkania jednak w ocenie Sądu obowiązujące przepisy nie wprowadzają takiego ograniczenia i sprzedaż taka, wbrew argumentom Skarżącej, de facto była możliwa. Polityka prowadzonej działalności gospodarczej nie jest w tej kwestii decydująca. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sytuacja odmiennie wyglądałaby w przypadku, gdyby przedmiotowe lokale stanowiły przynależność poszczególnych lokali mieszkalnych. Wówczas postanowienia art. 41 ust. 12a u.p.t.u. dotyczyłyby niepodzielnie lokalu mieszkalnego i związanego z jego własnością pomieszczenia gospodarczego, co skutkowałoby zastosowaniem preferencyjnej stawki do całości dostawy. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej wykładni stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, a wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie nie zawierało podniesionych w skardze uchybień. Wobec powyższego mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a oraz art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), polegające na oddaleniu skargi od decyzji administracyjnej wydanej z naruszeniem tych przepisów, tj. z nieprawidłowym zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług do przedmiotów dostawy objętych stawką preferencyjną i w efekcie nieprawidłowym ustaleniem nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do kwietnia 2011 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z prawidłowego rozliczenia. Wskazując na powyższe uchybienie wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r., przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji oraz poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA, kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota tej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowe "pomieszczenia gospodarcze" mieszczą się w katalogu "obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części" w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do dostawy których ma zastosowanie obniżona stawka podatku, czy też są z tego katalogu wyłączone jako lokale użytkowe. 5.2. Z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarto w art. 41 ust. 12a ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się: 1) obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz 2) lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także 3) obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych – z zastrzeżeniem ust. 12b (który w sprawie tej nie ma zastosowania). 5.3. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "lokal użytkowy" w rozumieniu art. 41 ust. 12a pkt 1 u.p.t.u. Pojęcia tego nie definiuje także ustawa z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Definicję "lokalu użytkowego" zawiera natomiast § 3 pkt 14) wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690). W rozumieniu tego przepisu pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Rozporządzenie to w § 3 pkt 13) definiuje też pojęcie pomieszczenia gospodarczego, jako pomieszczenia znajdującego się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służącego do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Jednakże powyższe definicje pomieszczone w tym rozporządzeniu są nieprzydatne dla rozumienia pojęć z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., gdyż jak stwierdzono w § 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002 r., ustala ono warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań art. 5 i 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Z obydwu tych definicji wynika jednak, że w ujęciu tego rozporządzenia, zarówno pomieszczenie gospodarcze, jak i lokal użytkowy nie mają charakteru pomieszczeń mieszkalnych, a więc samodzielnie nie służą celom mieszkaniowym sensu stricte. 5.4. Definiując zatem zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Należy zatem uwzględnić, że skoro zasadniczym celem przyznania preferencji podatkowych budownictwu mieszkaniowemu było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. W tym też znaczeniu uwzględnienia wymagają definicje pomieszczone w ustawie z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie natomiast z ust. 4 tego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Z definicji tych oraz z ustalonego ratio legis art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. wynika, że zasadniczo normą tych przepisów objęte są samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych), natomiast "pomieszczenia przynależne" w rozumieniu art. 2 ust. 4 tej ustawy (w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż), gdy są przynależne do tego lokalu mieszkalnego, jako jego część składowa. "Pomieszczenie przynależne" w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 07.03.2003 r., sygn. akt III RN 29/02). Można jednak uznać, że stanowiąc część składową lokalu mieszkalnego pomieszczenia te, mimo że bezpośrednio nie zaspokajają "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, to ich związek prawny i funkcjonalny z tym lokalem sprzyja lepszemu zaspokajaniu tych potrzeb. Jednak pomieszczenie gospodarcze, które stanowią już odrębną własność od lokalu mieszkalnego, nie stanowią ich części składowej w sensie prawnym, a tym samym mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym skoro w sensie funkcjonalnym nie są "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, a przy tym nie mają charakteru "pomieszczeń przynależnych" do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali, brak podstaw do uznania, że samoistny obrót nimi powinien być opodatkowany na zasadach preferencyjnych, jak w przypadku lokali mieszkalnych służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. 5.5. Oznacza to, że "lokalem użytkowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wyłączonym z pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w ujęciu tego przepisu, są lokale niebędące samodzielnymi lokalami mieszkalnymi w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), które funkcjonalnie nie są przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, gdy nie są przynależne do lokalu mieszkalnego, jako jego części składowe. 5.6. Tym samym w pełni trafnie organy podatkowe uznały, że pomieszczenia gospodarcze, których opodatkowanie stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, można kwalifikować w dwojaki sposób: jako pomieszczenia przynależne do samodzielnych lokali mieszkalnych albo jako pomieszczenia niemające takiego przymiotu, stanowiące odrębną własność lokalową. W pierwszym przypadku, pomieszczenie gospodarcze nie stanowi odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego przedmiotu opodatkowania, a zatem podlega opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. W takim bowiem przypadku nie ma możliwości nabycia (a zatem i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do "pomieszczenia przynależnego" (w tym przypadku pomieszczenia gospodarczego) jako jego części składowej. Tym samym pomieszczenie niemieszkalne jakim jest pomieszczenie gospodarcze, stanowiąc cześć składową lokalu mieszkalnego objęte jest – jako jednolity przedmiot dostawy – tą samą, obniżoną stawką podatku, jak lokal mieszkalny. 5.7. W drugim natomiast przypadku mamy do czynienia z dostawą dwóch odrębnych i niezależnych od siebie nieruchomości (lokalu mieszkalnego oraz lokalu o charakterze niemieszkalnym, w tym pomieszczenia gospodarczego), które mogą być przedmiotem dostawy w tym samym, jak i różnym czasie oraz w stosunku do różnych podmiotów. Jeżeli bowiem pomieszczenie gospodarcze zostanie wyodrębnione jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, traci przymiot pomieszczenia przynależnego (w sensie prawnym) i w efekcie nie dzieli losu samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania. W konsekwencji dostawa takich odrębnych lokali (mieszkalnego i niemieszkalnego) podlega opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami - preferencyjną dla lokalu mieszkalnego oraz podstawową dla pomieszczenia gospodarczego, stanowiącego odrębny przedmiot własności. 5.8. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej wydzielenie lokalu niemieszkalnego jakim jest pomieszczenie gospodarcze jako odrębnego przedmiotu własności, powoduje, że traci ono przymiot pomieszczenia składowego lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji czyni go "lokalem użytkowym", niesłużącym celom mieszkaniowym, a tym samym wyłączonym z pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. 5.9. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że dostawa lokali mieszkalnych nie była nierozerwalnie połączona z dostawą pomieszczeń gospodarczych. Nabywca lokalu mieszkalnego mógł kupić takie pomieszczenie, mógł zrezygnować z jego zakupu, a mogła je nabyć również osoba niebędąca właścicielem lokalu mieszkalnego w tym budynku. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawiane transakcje należy zatem traktować jako odrębne transakcje podlegające odmiennym stawkom VAT. 5.10. Powyższe oznacza, że nie jest trafny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a oraz art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336). 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.