I SA/Po 700/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, wrzesień i październik 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], określił dla A TG zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w kwocie [...] i październik 2008r. w kocie [...] oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wszczął u TG prowadzącego działalność pod firmą A postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008r. W trakcie tego postępowania ustalono m.in., że TG w badanym okresie dokonywał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na [...] fakturach wystawionych przez B WL, na łączną kwotę netto [...] oraz podatek VAT [...] które, zdaniem organu, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. WL wystawiając faktury sprzedaży potwierdzał jedynie zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy podatnikiem, a firmą B, zgodnie z treścią ww. faktur było m.in. świadczenie usług elektrycznych (polegających na wymianie tablic bezpiecznikowych, montażu opraw oświetleniowych, przygotowania podłoża pod montaż systemu rozdziału energii elektrycznej, montażu systemu drabinek kablowych i szynoprzewodu wykonania przepustów kablowych, wymiany rozdzielni elektrycznych) w budynku C przy ul. P w P oraz dostawa materiałów elektrycznych (kabli, przewodów, rozdzielni, szynoprzewodów). Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie zeznań złożonych przez podatnika w charakterze strony, analizy ksiąg podatkowych firmy A, umowy z dnia [...] nr [...], zawartej pomiędzy D Sp. z o.o. (dalej w skrócie D) a firmą A, wystawionych dla podatnika przez firmę B faktur i dowodów KP, a także, włączonego do akt postanowieniem z dnia [...], materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B WL, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], określającej B WL zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na uzasadnienie decyzji wydanej dla firmy B organ I instancji stwierdził, że mimo pozornego prowadzenia szeroko zakrojonej działalności gospodarczej obejmującej świadczenie różnorodnych prac (w tym montażu instalacji elektrycznych) WL nie dysponował zapleczem technicznym i organizacyjnym do wykonania usług, na które wystawiał faktury. Firma B nie zatrudniała pracowników mogących wykonać te usługi, nie korzystała także z usług firm podwykonawczych. Nie stwierdzono również żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że WL dokonywał nabyć jakichkolwiek materiałów czy narzędzi niezbędnych do wykonania usług zgodnie z wystawianymi fakturami VAT. Jedynym źródłem zaopatrzenia w towary dla WL miało być targowisko przy ul. B w P, gdzie dokonywać miał on niedokumentowanych w żaden sposób nabyć, od nieznanych sobie osób. Również na ul. B miał on pozyskiwać faktycznych wykonawców świadczonych przez siebie usług, którym wskazywał adres wykonania prac i płacił gotówką z własnych środków. Organ I instancji stwierdził, że podatnik ten nie prowadził działalności w zakresie dostaw towarów i usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz A. Zeznania WL, iż dostawy i usługi, w tym dla firmy A, w części wykonywał osobiście, a w części przy udziale nieznanych mu osób nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że okoliczności współpracy podatnika z firmą B nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach TG. TG stwierdził, że wyboru firmy B dokonał za pośrednictwem jednego ze znajomych inspektorów nadzoru. Podatnik nigdy nie spotkał się z WL. Odnośnie zakresu wykonanych prac, kwestii dotyczących płatności, włącznie z regulowaniem należności za wystawione faktury kontaktował się wyłącznie z osobą, którą określił jako "Pan R". Organ I instancji podkreślił, że pomimo, iż firma B nie była podatnikowi wcześniej znana nie podpisał on z nią żadnych umów na wykonanie prac, nie żądał też żadnych dokumentów, które potwierdzałyby posiadanie przez tą firmę uprawnień do wykonywania prac budowlanych czy elektrycznych, nie dokumentował również w żaden sposób, poza fakturami VAT wystawionymi przez B, odbioru prac wykonanych przez tę firmę. TG przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec WL potwierdził, że jedyną osobą z jaką kontaktował się ze strony B był Pan R który dostarczać miał mu faktury i dowody zapłaty KP, a także uczestniczyć przy wykonaniu prac i ich odbiorze. Z zeznań tych wynika również, że większość materiałów o dużej wartości wykorzystanych na budowie C nabywał sam podatnik, a drobne materiały, potrzebne na bieżąco, kupowała firma B, uwzględniając te zakupy na wystawionych fakturach. Odnosząc się do treści zeznań składanych przez TG zarówno w charakterze świadka jak i strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik nie przedstawił żadnych, poza fakturami VAT, dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić fakt wykonania prac dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Podkreślono, że TG nie sprawdził tożsamości osoby rzekomo reprezentującej tę firmę, nie potrafił podać informacji na temat osób pracujących z jej ramienia na budowie C, nie zawarł żadnych pisemnych umów na wykonanie prac, nie zadbał również o protokolarne zabezpieczenie odbioru towarów i usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Poddając analizie zeznania składane przez TG, organ I instancji wskazał na rozbieżność pomiędzy nimi, a zeznaniami WL składanymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze strony, zgodnie z którymi nie zatrudniał on w swojej firmie żadnych pracowników. Powyższe oraz fakt, że w swych zeznaniach WL w ogóle nie wspomina o tym, że działał przez pełnomocnika stoi w sprzeczności ze sposobem reprezentacji B przedstawionym przez TG. Uwzględniając powyższe organ kontroli skarbowej nie dał wiary ww. zeznaniom TG w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez firmę WL zarówno w zakresie wykonanych usług jak i dostarczonych towarów. Powyższe nie znalazło bowiem potwierdzenia w ustaleniach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u WL, które dowodzą, że nie mógł on dokonać sprzedaży towarów i wykonywać usług, ponieważ żadnych towarów nie posiadał, nie przedstawił też żadnych dowodów na to, że sam lub z pomocą firm podwykonawczych świadczył jakiekolwiek usługi. Poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia doprowadziły do sformułowania wniosku, że dostawy i usługi zafakturowane przez B WL dla A TG nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na tych fakturach. Organ kontroli skarbowej dokonał też analizy ewidencji zakupu VAT firmy A za styczeń i wrzesień 2008r. oraz dowodów źródłowych na podstawie których sporządzono te ewidencje, stwierdzając, że w tym pierwszym miesiącu na kwotę podatku naliczonego składa się niemal wyłącznie podatek wykazany w fakturach od B, natomiast w miesiącu wrześniu 2008r. kwota podatku naliczonego odliczonego przez podatnika wynosiła [...] z czego [...] stanowił podatek wynikający w faktur wystawianych przez firmę WL. W opinii organu I instancji powyższe przeczy twierdzeniom TG, zgodnie z którymi nabywał on większość materiałów w związku z wykonywanymi pracami, a firma WL dokonywała jedynie drobnych bieżących zakupów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również na zapis zawarty w § 2 pkt 10 przedłożonej przez stronę umowy z dnia [...] nr [...] pomiędzy zamawiającym D sp. z o.o. a wykonawcą firmą A, zgodnie z którym wykonawca zobowiązany był do przedstawienia zamawiającemu podwykonawców, których zamierzał zatrudnić. Tymczasem, w toku postępowania kontrolnego, TG nie przedstawił żadnych dokumentów, które świadczyłyby o tym, że powiadamiał on zleceniodawcę o fakcie zatrudnienia firmy B. Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na niejednolitą praktykę dotyczącą dokumentowania płatności wobec B stwierdzając, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik posiada potwierdzenie zapłaty KP dotyczące jedynie [...] spośród [...] faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Dowody te zostały opatrzone takim samym podpisem jak faktury sprzedaży, na których umieszczono pieczęć z nazwiskiem WL. Organ podkreślił, iż okoliczności, w których podatnik dokonuje płatności znacznych kwot gotówki, nieznanej osobie nie żądając w zamian potwierdzenia zapłaty świadczą o braku wiarygodności zeznań TG, w tym zakresie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył również, sprzeczność pomiędzy faktem osobistego nadzorowania prac zleconych podwykonawcom przez TG z tym, że zgodnie z jego zeznaniami nie posiada on żadnej wiedzy na temat osób wykonujących usługi i realizujących dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. Tym bardziej, że zgodnie z ewidencją przebiegu pojazdu marki S o numerze rejestracyjnym [...] wykorzystywanego przez TG w działalności gospodarczej w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją niemal codziennie przebywał on w budynku C przy ul. P w P. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności w wyborze i weryfikacji swojego kontrahenta, nie sprawdzając źródła dostawy towarów i usług, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą tegoż towaru lub usługi. Biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny organ I instancji uznał, że sporne faktury sprzedaży wystawione przez firmę B WL dokumentują dostawy towarów oraz sprzedaż usług, które nie zostały wykonane przez podmiot będący wystawcą faktur. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez B WL. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie uznał za rzetelne zapisów ksiąg podatkowych w zakresie ujęcia w rejestrze zakupów VAT za styczeń i wrzesień 2008r. zakwestionowanych faktur od B ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o jej uchylenie. Odwołanie zostało uzupełnione pismami z dnia [...]. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ( Dz. U z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej w skrócie u.p.t.u.) a także przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Ponadto odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań w charakterze świadków: MS - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: E, oraz RC - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: F, na okoliczność wykonywania przez podatnika prac na budowie C, nadzoru podatnika nad zleconymi pracami, kontaktów podatnika z przedstawicielem firmy B, a także na okoliczność zasad i sposobu prowadzenia działalności przez podatnika, w tym zasad współpracy z podwykonawcami. W uzasadnieniu odwołania TG podniósł m.in., że jego zdaniem nie jest niczym nadzwyczajnym prowadzenie robót przy pomocy osób najmowanych okazjonalnie, np. tak jak to robił WL, na targowisku B. Stwierdził, że takie okoliczności współpracy z firmą B, jak brak pisemnej umowy, brak protokołu odbioru prac, czy też płatność gotówką za wykonane usługi - nie powinny powodować dla niego negatywnych konsekwencji, gdyż w taki sposób współpracował i w dalszym ciągu współpracuje także z innymi kontrahentami. Odwołujący się wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć, iż firma B faktycznie sama nie wykonywała czynności ujętych na zakwestionowanych fakturach, to on nie może ponieść ujemnych konsekwencji, w zakresie utraty prawa do uznania wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie wiedział, że usługi oraz dostawa nie są wykonywane przez podmiot, który wystawił przedmiotowe faktury. Za bezpodstawny uznał zarzut niezachowania należytej staranności podnosząc, że podwykonawcę sprawdził telefonicznie, kontaktując się z ewidencją działalności gospodarczej Urzędu Miasta i Gminy, gdzie uzyskał informację potwierdzającą. Ponadto firmę B zweryfikował także w internecie. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają ustalenia dotyczące wystawcy zakwestionowanych faktur – WL. Podkreślono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec firmy B wykazało, że WL w [...] nie zatrudniał żadnych pracowników i podwykonawców, nie posiadał zaplecza technicznego, magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń. Nie posiadał też kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia zawodowego, niezbędnego do realizacji zafakturowanej sprzedaży. Przeprowadzone dowody tj zeznania WL złożone w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jego firmy oraz zeznania samego TG, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują na to, że firma WL nie świadczyła dla TG usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, nie była również dostawcą towarów wykazanych na tych fakturach. Organ odwoławczy wskazał, że realizując zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe przesłuchał w charakterze świadka, MS i RC. Osoby te w [...] były podwykonawcami firmy A na budowie C. Świadkowie potwierdzili wykonanie prac na w/w budowie, jednoznacznie stwierdzając, że nie znają zarówno firmy B, jak i WL, nie kojarzyli też mężczyzny o imieniu R, który, według TG, miałby być reprezentantem firmy A. Ponadto organ wskazał, że z zeznań świadka MS wynikało, że do wykonania prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach potrzebne są uprawnienia do remontu i montażu instalacji elektrycznych nadawane przez uprawnione do tego instytucje. Analiza zeznań tych świadków w opinii Dyrektora Izby Skarbowej również nie potwierdziła uczestnictwa w pracach firmy B. Zdaniem organu odwoławczego całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wystawca zakwestionowanych faktur poświadczał w nich zdarzenia gospodarcze, w których rzeczywiście nie był uczestnikiem. W związku z tym organ uznał, że TG nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, gdyż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, dokument ten nie daje uprawnień do odliczenia wskazanego w niej podatku. Dyrektor wskazał, że dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli przejawiającej się m.in. w skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz zgodności przedmiotowej i podmiotowej faktury z zaistniałym faktycznym zdarzeniem gospodarczym. Zdaniem Dyrektora, z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności, nie wykraczającej poza działania jakie podejmuje racjonalnie działający przedsiębiorca, co najmniej mógł podejrzewać, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż towaru i wykonanie usług przez ich wystawcę. Tymczasem TG dokonywał odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nieznanego mu przedsiębiorcę, nigdy nie spotkał się z właścicielem firmy B, nie był w jej siedzibie, nie weryfikował możliwości wykonania zleconych prac przez firmę B, tak technicznych jak i kadrowych, ani nie sprawdzał doświadczenia kontrahenta w zakresie zleconych prac oraz posiadanych przez WL uprawnień. Podatnikowi nie były znane osoby wykonujące prace ze strony firmy B, nie znał nazwiska rzekomego pełnomocnika tej firmy, mimo że jak twierdził spotykał się z nim i przekazywał mu znaczne kwoty pieniędzy , nie żądając w zamian potwierdzeń ich przyjęcia oraz otrzymywał faktury podpisane przez inną osobę. Pomimo tego, że firma B nie była podatnikowi znana nawiązał z nią współpracę bez pisemnej umowy, która mogłaby zabezpieczyć jego odpowiedzialność wobec głównego zleceniodawcy, w przypadku niewłaściwego wykonania prac powierzonych rzekomo tej firmie. Wszystkie te okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazują na to, że TG miał lub co najmniej powinien mieć świadomość, że firma B nie była dostawcą towarów ani usługodawcą usług udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego organ drugiej instancji uznał je za bezpodstawne i wskazał, że w toku postępowania podjęto niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzono. Następnie materiał ten poddano analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do istotnych w sprawie ustaleń, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowano się rozstrzygając sprawę. Wskazano również, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. W skardze z dnia [...] TG wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez: a) utrzymanie w mocy decyzji organu kontroli skarbowej, pomimo zaniechania przez ten organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w zakresie braku świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego. Powyższe skutkowało brakiem wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności przez organ kontroli skarbowej, a w konsekwencji pozbawiło skarżącego możliwości merytorycznej polemiki z oceną organu pierwszej instancji, w zakresie kwestii świadomości, jeszcze na etapie postępowania odwoławczego, b) bezzasadne uznanie przez organ odwoławczy, że skarżący nie zachował należytej staranności w ramach współpracy z wystawcą zakwestionowanych w sprawie faktur; 2) prawa materialnego, art. 86 ust. 1 (przez jego nie zastosowanie) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a (przez ich niezasadne zastosowanie) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, na skutek naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie stwierdził, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez firmę B zostały wykonane, a towary dostarczone, o czym świadczy fakt wykonania przez niego prac zleconych przez spółkę D. W ocenie skarżącego, kluczowym zagadnieniem w sprawie jest zbadanie i jednoznaczna ocena jego świadomości, jako podatnika, co do uczestnictwa w rzekomym procederze obrotu pustymi fakturami. Skarżący stwierdził, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie posiadał wiedzy na temat działalności WL. Informacje takie powziął dopiero w toku postępowania w niniejszej sprawie i postępowania prowadzonego wobec swojego kontrahenta. Powołując się na licznie cytowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące podatku od towarów i usług, podkreślił, że prawa do odliczenia podatku można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy, na podstawie obiektywnych dowodów wykaże, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub przez innego przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji okoliczności tych nie udowodnił. Ponadto skarżący podniósł, że zasada neutralności, nakazuje uwzględniać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wiedział on o tym, że transakcja, w której uczestniczy, nosi znamiona oszustwa podatkowego. Odwołując się do wyroków NSA skarżący stwierdził, że organ zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu. Autor skargi zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie braku świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego. Nie dokonał też wyczerpującej i rzetelnej oceny tej okoliczności w uzasadnieniu decyzji, co należy uznać za naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji powyższego, zdaniem podatnika, nie dokonując ceny świadomości podatnika, nie wskazując na obiektywne okoliczności potwierdzające, iż mógł on wiedzieć że uczestniczy w pozornym obrocie, organ I instancji bezpodstawnie pozbawił go prawa do doliczenia podatku naliczonego w sposób nieuzasadniony stosując w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a tym samym nie realizując wymagań wskazanych w przywołanym orzecznictwie krajowym i wspólnotowym. Ponadto skarżący stanął na stanowisku, że organ odwoławczy nie dokonał oceny jego świadomości przez pryzmat "należytej staranności", lecz odniósł się do "staranności profesjonalnej" oraz "szczególnej staranności", które przekraczają "staranność należytą" wymagając od podatnika podjęcia "działań ponadstandardowych". Wskazując przepis art. 355 § 1 i 2 k.c. skarżący stwierdził, że w prowadzeniu działalności gospodarczej wymagana jest należyta staranność i tylko takiej staranności w pełni zasadnie można oczekiwać od podatnika. Organ odwoławczy natomiast zakłada, że skarżący miał bądź powinien mieć świadomość, iż otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż towaru i wykonanie usług przez ich wykonawcę, gdy tymczasem posiadanie takiej świadomości musiałoby się wiązać z podjęciem przez niego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej szczególnych czynności przekraczających należytą staranność. Naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżący uzasadniał tym, że tylko organ odwoławczy dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, pod kątem świadomości podatnika. Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny ocenił przedstawione mu wraz z odwołaniem dokumenty i zignorował korzystną dla skarżącego okoliczność, tj. "Notatkę" z dnia [...], z której wynika, że skarżący powiadamiał zleceniodawcę o fakcie zatrudnienia firmy B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia przez TG - podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma B WL. Zarzuty w tym zakresie dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p.– znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tych przepisów, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku: gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a), bądź też, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący miał prawo pomniejszyć podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur na których jako sprzedawca figuruje firma B WL i tym samym, czy dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, wrzesień i październik 2008 r. Odnosząc się do przedstawionej powyżej kwestii spornej, należy podkreślić, że prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowym poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów uzasadnia odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W toku postępowania podatkowego nie budziły wątpliwości okoliczności, których zresztą skarżący skutecznie nie podważył, a które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firmy B. Jak ustalono w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania, WL nie dysponował zapleczem technicznym, magazynowym, środkami transportu, maszynami i urządzeniami, nie zatrudniał też pracowników ani podwykonawców, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi. W dokumentacji podatkowej B nie stwierdzono faktur ani innych dowodów potwierdzających nabycie usług i towarów, sprzedanych następnie innym podmiotom. W oparciu o dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej wobec B - decyzji z dnia [...], nr [...], stwierdził, że WL w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie dostaw towarów i usług, wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla wielu podmiotów, w tym na rzecz skarżącego. Wystawiając faktury sprzedaży WL potwierdzał zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Również zgromadzone w kontrolowanym postępowaniu podatkowym dowody pozwoliły na ustalenie, że WL w rzeczywistości nie wykonał dostaw towarów i usług, wyszczególnionych na spornych fakturach Jak wynika bowiem materiału dowodowego skarżący nigdy nie widział i nie spotkał WL (jak twierdzi - rozmawiał z nim tylko telefonicznie), skarżący nie potrafił ustalić i wskazać danych personalnych rzekomego przedstawiciela firmy B (mężczyzna o imieniu R), z którym skarżący dokonywał odbioru robót i przekazywał środki pieniężne w gotówce (otrzymując tylko [...] pokwitowania). TG nie wskazał na źródło przedstawicielstwa tego mężczyzny (np. pełnomocnictwo). Skarżący nie wskazał wreszcie innych osób, które miały wykonać usługi na zlecenie WL. Skarżący nie wykazał przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, albowiem uznał, że nie musi dokonywać zapłaty za pośrednictwem takiego rachunku, skoro obowiązek z art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie jest obwarowany sankcją. Skarżący nie przedstawił także pisemnej umowy zawartej z firmą B, skoro przepisy prawa przewidują dla tego rodzaju umów formę pisemną jedynie dla celów dowodowych. Przekazanych przez skarżącego środków pieniężnych nie ujawniono w dokumentacji księgowej firmy B. Faktu wykonania usług i dostaw przez firmę B z pewnością nie dowodzi przedstawiona w toku postępowania przed organem II instancji notatka z dnia [...]. Jej znaczenie w zakresie ewentualnych istotnych dla skarżącego skutków prawnych można jedynie odnosić do wymogu istnienia zgody firmy D na wykonanie części robót przez podwykonawców skarżącego, co ma znaczenie dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności firmy D (jako inwestora) wobec osób, którym zlecił roboty skarżący (art. 6471 § 3 i 5 k.c.), przy założeniu, że umowę tę można zakwalifikować jako umowę o roboty budowlane. Dokument ten nie pozwala jednak odtworzyć przebiegu transakcji. Skarżący podkreślał, że całość robót zleconych przez firmę D została wykonana. Jest to okoliczność bezsporna, a organy podatkowe jej nie podważały. W niniejszej sprawie nie jest bowiem istotny stosunek prawny nawiązany między spółką D, a skarżącym, ale ustalenie rzeczywistej relacji (prawnej lub faktycznej) między skarżącym, a firmą B, uzasadniającej wystawienie zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur. Istotne zatem jest, czy w ramach wykonania zakresu robót (usług) na rzecz firmy D, dostawy i usługi na łączną kwotę [...] (netto), wykonał osobiście skarżący wraz z powołanymi świadkami (MS i RC), czy też wykonane zostały przez inne osoby (według wersji podanej przez skarżącego). Wersji tej nie potwierdzają zeznania wymienionych świadków. Podobnie jak skarżący, świadkowie nigdy nie widzieli w miejscu wykonywanych robót WL, który z kolei twierdził, że "[...] częściowo usługi te wykonywał osobiście, a częściowo wykonywali je "ludzie z B"..." (uzasadnienie decyzji z [..] wydanej wobec B) Skarżący ostatecznie nie wyjaśnił w toku postępowania podatkowego, dlaczego nie spotkał tam WL i osób z nim współpracujących, skoro był tam codziennie, na co wskazywała treść ewidencji przebiegi pojazdu. Bezzasadnie zarzuca przy tym skarżący niewyjaśnienie sprzeczności co do jego obecności na miejscu inwestycji. Sprzeczność wyjaśnień skarżącego z cytowanymi wyżej zeznaniami świadków, pozwala na uznanie twierdzeń skarżącego jako niewiarygodnych i nieudowodnionych. Zdaniem Sądu organy podatkowe, dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, albowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Sąd uznał, że brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy, stosownie do art. 180 O.p., dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Skarżący nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Nie wykazał on wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p. Sąd podkreśla, że skarżący miał, stosownie do art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Ponadto został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). W podsumowaniu uzasadnienia tego zarzutu, skarżący stwierdził, że analiza treści obu decyzji jednoznacznie pokazuje, iż tylko organ odwoławczy podjął się oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem świadomości podatnika, a takiej wyraźnej i jednoznacznej oceny brak w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim podkreślić należy, że co do zasady zarzut ten staje się zasadny w sytuacji, w której organ odwoławczy w całości rozpoznaje sprawę - "za organ I instancji". Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.P. Nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym, w którym wyrażona została w art. 127 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji wypowiedział się w kwestii dochowania należytej staranności. Na karcie 9 i 10 decyzji organu I instancji stwierdzono, że " podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności w wyborze i weryfikacji kontrahenta. Przejawem braku dochowania staranności przedsiębiorcy A była okoliczność że nie sprawdzono rzetelności źródła dostawy towarów i usług, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawca tego towaru lub usługi. Dochowanie co najmniej należytej staranności po stronie kontrolowanego w zakresie stosunków handlowych z p. WL przejawiać się mogło w zawarciu umowy w formie pisemnej, pobraniu zaświadczenia z organu ewidencyjnego lub podatkowego potwierdzającego status prawny kontrahenta czy tez na odbiorze usług i dostaw w formie pisemnej." Natomiast w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o braku należytej staranności podatnika świadczyło to, że dokonywał on odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nieznanego mu przedsiębiorcę, nigdy nie spotkał się z właścicielem firmy B, nie był w jej siedzibie, nie weryfikował możliwości wykonania zleconych prac przez firmę B, tak technicznych jak i kadrowych, ani nie sprawdzał doświadczenia kontrahenta w zakresie zleconych prac oraz posiadanych przez WL uprawnień. Podatnikowi nie były znane osoby wykonujące prace ze strony firmy B, nie znał nazwiska rzekomego pełnomocnika tej firmy, mimo że jak twierdził spotykał się z nim i przekazywał mu znaczne kwoty pieniędzy , nie żądając w zamian potwierdzeń ich przyjęcia oraz otrzymywał faktury podpisane przez inną osobę. Pomimo tego, że firma B nie była podatnikowi znana nawiązał z nią współpracę bez pisemnej umowy, która mogłaby zabezpieczyć jego odpowiedzialność wobec głównego zleceniodawcy, w przypadku niewłaściwego wykonania prac powierzonych rzekomo tej firmie. Wszystkie te okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazywały na brak należytej staranności skarżącego jako racjonalnego przedsiębiorcy. Skarżący szeroko odniósł się do zagadnienia tzw. dobrej wiary podatnika, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W kontekście obszernych wywodów skargi w tym zakresie, zaakcentować należy pewne istotne kwestie, które skarżący pominął. Na przykład w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (punkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (punkt 26). W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu omawianego tu wyroku stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36). W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). W konkluzji stwierdzić należy, że aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 roku, I FSK 1542/11, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy zauważyć, że obiektywne okoliczności faktyczne badane z kontekście przesłanki pozostawania podatnika w dobrej wierze, objęte zostały także regulacją prawną, a ich uwzględnienie nie polega już tylko na wykładni stosownych przepisów prawa krajowego według wskazówek TSUE, ale jest kwestią stosowania konkretnych norm prawnych. Z dniem 1 października 2013 roku weszła w życie nowelizacja części przepisów ustawy o PTU (ustawa z dnia 26 lipca 2013 r., Dz. U. z 5 września 2013 r., poz.1027), a w kontekście niniejszych rozważań istotne jest dodanie nowego Działu Xa – "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych wypadkach." Ustawodawca wprowadził do systemu podatku od towarów i usług zasadę, zgodnie z którą, podatnik na rzecz którego dokonano dostawy towarów (wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy), odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, m.in. w sytuacji, w której w momencie dokonania takiej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego (art. 105a ust. 1 pkt 2). Jednocześnie ustawodawca przyjął, że podstawą takich przypuszczeń są okoliczności towarzyszące dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, jeżeli odbiegały one od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej (art. 105a ust. 2 ustawy). Podatnik uniknie jednak solidarnej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że ww. okoliczności lub warunki nie miały wpływu na niezapłacenie podatku (art. 105a ust. 4) . W świetle powołanego przez skarżącego orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Zwrócono także uwagę, że w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczy skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika bezspornie, że skarżący oparł prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie powierzenia robót podwykonawcom na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahenta (np. brak kontaktu osobistego z WL), przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej (umowa, protokoły odbioru robót) i przy zaniechaniu dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Być może taki model prowadzenia działalności gospodarczej z punktu widzenia skarżącego był dogodny (i jak słusznie zauważył skarżący dopuszczalny oraz w części nie sankcjonowany przez prawo), ale jednocześnie spowodował, że skarżący sam pozbawił się możliwości skutecznego dowiedzenia w postępowaniu podatkowym, wszystkich istotnych faktów i okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie robót (usług) przez podwykonawców skarżącego oraz wskazujących, i to w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, na dokonanie przez skarżącego zapłaty kwot, wskazanych w treści faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.