I SA/Sz 241/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [....] r., nr [...], wydaną m. in. na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania Agencji [..] w W. Z. Oddział Regionalny w S., zwanej dalej "Agencją", Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji Kolegium wskazało następujący stan faktyczny sprawy. Agencja zwróciła się w dniu 18 kwietnia 2013 r. o umorzenie odsetek za zwłokę naliczonych od niedopłaconego podatku od nieruchomości za lata 2008-2012. Burmistrz Miasta S. ww. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wobec ustalenia, że w sprawie nie występują ustawowe przesłanki unormowane w art. 67a O.p., podkreślając przy tym, że Agencja jest takim samym podatnikiem jak wszyscy inni, ma duże dochody, wobec których kwota [...] zł stanowi niewielki odsetek tych wielkości. Agencja złożyła odwołanie od ww. decyzji Burmistrza, żądając jej uchylenia w całości, podnosząc w uzasadnieniu żądania, podobnie jak i w trakcie postępowania, że odsetki powstały nie z jej winy, bowiem deklarując do opodatkowania błędne powierzchnie opierała się na powszechnie dostępnych danych z rejestrów publicznych sporządzanych przez organy państwowe. Jest to jej zdaniem okoliczność decydująca o tym, że spełniona jest w jej przypadku przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, bowiem w tych przesłankach nie chodzi tylko o element ekonomiczny. Nadto, zarzuciła organowi podatkowemu, że ten niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy i nie przeprowadził samodzielnego postępowania dowodowego. Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na wstępie wyjaśniło, że w sprawach udzielania ulg podatkowych, do których między innymi należy umorzenie zaległości podatkowej i związanych z nią odsetek, wyłączną kompetencję posiada organ podatkowy I instancji, którym w tej sprawie jest Burmistrz Miasta S.. Decyzje w sprawie ulg podatkowych organ I instancji podejmuje w trybie, tzw. uznania administracyjnego. Kolegium zaś działające jako organ podatkowy II instancji – jak dalej wskazano - takich kompetencji merytorycznych nie posiada (vide: art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu odwoławczym Kolegium dokonuje jedynie oceny postępowania i sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji z punktu widzenia ich legalności, czyli zgodności z prawem. W tych ramach mieści się, między innymi, kontrola przebiegu postępowania pod kątem jego zupełności i zabezpieczenia praw podatnika, jak również merytoryczna ocena wniosków organu podatkowego powziętych na bazie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dalej Kolegium wskazało, że rodzaj argumentacji użytej przez Agencję skłoniło Kolegium do wyjaśnienia jej kilku istotnych w prawie podatkowym kwestii. Przede wszystkim podkreślono, że prawo podatkowe jest prawem autonomicznym i rządzi się całkowicie odmiennymi zasadami niż wszelkie inne prawa, zwłaszcza prawo cywilne, do którego zasad zdaje się skarżąca odwoływać, tak bowiem Kolegium odczytało podnoszony przez Agencję fakt niezawinienia w kwestii danych deklarowanych do podatku od nieruchomości. Jak wskazało Kolegium, Agencja uważa, że skoro oparła się na nieprawidłowych danych zawartych w rejestrach publicznych, to nie jej winą jest, że w konsekwencji doszło do zaniżenia podatku i powstania odsetek. Kolegium zaś wyjaśniło, że na gruncie prawa podatkowego kwestie winy w powstaniu szkody i wszelkie związane z tym sprawy ocenne oraz związane z tym konsekwencje nie występują. Prawo podatkowe jest jedno dla wszystkich podatników, którzy wobec tego prawa są równi. Wiąże się to z tym, że w swoich rozwiązaniach prawo podatkowe kieruje się prostymi zasadami niedopuszczającymi dowolności w ocenie stanu sprawy. Udzielanie ulg podatkowych jako jedyny dział prawa podatkowego odbywa się w trybie uznania administracyjnego opartego na dwóch przesłankach określonych w art. 67a O.p. Ponieważ udzielanie ulg podatkowych odbywa się wyłącznie na wniosek podatnika i w jego interesie, ciężar dowodu na istnienie przesłanek z art. 67 a O.p. spoczywa na podatniku, Zadaniem organu podatkowego jest udzielenie informacji podatnikowi, jeśli zajdzie taka konieczność, o sposobie i dowodach, jakie mogą uzasadnić wniosek o ulgę, następnie - ocena przedłożonego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek z art. 67a O.p., którymi są ważny interes podatnika i interes publiczny. Uznanie organ podatkowy stosuje tylko wówczas, gdy ustali, że podatnik spełnia którąś z przesłanek upoważniających organ do udzielenia ulgi podatkowej. Wówczas to organ rozważa, czy celowe jest udzielenie ulgi, czy poprawi ona w sposób widoczny sytuację podatnika, czy przywróci mu zakłóconą nadzwyczajnymi zdarzeniami równowagę płatniczą. Postępowanie w sprawie ulgi podatkowej składa się więc niejako z dwóch etapów: w pierwszym organ podatkowy ustala, czy w sytuacji podatnika wystąpiła któraś z przesłanek (lub obie) uzasadniająca udzielenie pomocy ze środków publicznych; w razie pozytywnego wyniku w drugim etapie organ kierując się uznaniem administracyjnym udziela tej pomocy lub jej odmawia. Odmawia natomiast zawsze wtedy, gdy nie stwierdzi istnienia przesłanek do udzielenia ulgi. Podkreślono przy tym, że każda ulga podatkowa uprzywilejowuje danego podatnika w stosunku do innych podatników i jest zakłóceniem konstytucyjnej zasady równości wobec podatków. Jako odstępstwo od zasady równości i powszechności prawa podatkowego, instytucję ulg podatkowych organ podatkowy może wykorzystywać w sytuacjach zgoła wyjątkowych. Następnie Kolegium wskazało, że treść przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego obszernie i trafnie przedstawił organ I instancji w zaskarżonej decyzji i Kolegium powtarzać tego wywodu nie będzie. Dodano przy tym, że są to przesłanki niedookreślone wprost w przepisie, ale lata stosowania tego przepisu przez organy podatkowe i sądy administracyjne pozwalają stwierdzić, że treść ta jest ugruntowana już w praktyce i rozważaniach teoretycznych. Zdaniem Kolegium, wbrew przekonaniu Agencji, ważny interes podatnika wyraża się w kondycji ekonomicznej tego podatnika, a wystąpi on wówczas, gdy ta kondycja nagle załamie się z powodów nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych i wyjątkowych, przy czym to załamanie wyraża się w utracie równowagi finansowej w takim stopniu, że zapłata zaległości podatkowej bądź odsetek zagrozi utratą bytu podatnika. Ulga podatkowa w swej istocie ma służyć podtrzymaniu ekonomicznemu podatnika po to, aby mógł on w przyszłości - po powrocie do równowagi finansowej, którą odzyska dzięki uldze - płacić podatki bez przeszkód. Według kolegium, w tym wyraża się interes publiczny. Innymi słowy, ulga podatkowa ma za zadanie pomóc ratować podatnika przed upadkiem finansowym zagrażającym podatnikowi z przyczyn nagłych a niespodziewanych i nieprzewidywalnych, ale tylko wtedy, gdy istotnie udzielenie tej ulgi może wpłynąć w stopniu znaczącym na poprawę finansów podatnika. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Kolegium wskazało, że oczywistym się staje, że Agencja nie spełnia żadnej przesłanki pozwalającej na udzielenie jej ulgi podatkowej w wynikającym z akt sprawy stanie faktycznym. Po pierwsze, nie wystąpiły w jej sytuacji żadne nagłe, nadzwyczajne zdarzenia pozbawiające jej środków finansowych na zapłatę odsetek, które zresztą o ile Kolegium wie z urzędu, zostały zapłacone bez żadnych negatywnych konsekwencji dla Agencji. Po drugie, Agencja jest w posiadaniu tak dużych środków finansowych, idących w miliardy złotych, że zapłata [...] złotych jest niemal niezauważalna dla równowagi finansowej Agencji. Po trzecie, sama Agencja w swoich pismach i w odwołaniu wskazuje na to, że w ubieganiu się o ulgę podatkową kierowały nią pozapodatkowe intencje. Zdaniem Kolegium, argumenty, których używa Agencja, mają naturę cywilnoprawną. Na gruncie prawa podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, bo tu mają zastosowanie właściwe dla tego prawa zasady i normy, których Agencja nie spełnia. Udzielenie jej ulgi w tej sprawie byłoby rażącym naruszeniem zasad prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszeń proceduralnych, Kolegium wskazało, że organ I instancji nie naruszył w tym postępowaniu żadnych przepisów, bo nie na nim ciążył obowiązek zdobywania dowodów na poparcie wniosku podatnika o ulgę podatkową. Dalej wskazało również, że dowody, które zdaniem Agencji, organ podatkowy winien był zdobyć, tj. wypisy z rejestrów publicznych na temat nieruchomości Agencji, które są źródłem niewłaściwego deklarowania podatku od nieruchomości, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie ulg podatkowych. Organ bowiem w piśmie z dnia 3 września 2013 r. w punkcie 3 wskazał, jakie dowody uzasadniają wniosek o ulgę i tym samym swój obowiązek wobec podatnika wykonał. Analiza dowodów z dokumentów finansowych przedłożonych przez Agencję jest prawidłowa i wnioski, które wyciągnął z niej organ są trafne. Skarżąca miała prawo czynnego udziału w postępowaniu, gdyż organ wyznaczył jej 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego miał orzekać, udzielając tym samym Agencji dodatkowej możliwości uzupełnienia tego materiału. Kolegium stwierdziło, że postępowanie organu I instancji było zgodne z przepisami procesowymi i nie można mu niczego zarzucić. Rozstrzygnięcie merytoryczne także nie wzbudziło zastrzeżeń. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., Agencja zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. oraz art. 67aO.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca Agencja przedstawiła stanowisko organu podatkowego, a następnie podniosła, że Kolegium szczegółowo pouczyło Agencję co do zasad i przesłanek stosowania przepisu art. 67a O.p. Wartość tych rozważań dla rozstrzygnięcia jest znikoma, bowiem dotyczą ogólnych zagadnień nie związanych bezpośrednio z przedmiotem niniejszej sprawy. Dalej Agencja wskazała, że nie można odnaleźć w treści uzasadnienia argumentacji przemawiającej za tym, że umorzenie odsetek jest nieuzasadnione ze względu na interes podatnika i interes publiczny. Skarżąca nie zgodziła się, że ważny interes podatnika sprowadza się wyłącznie do jego interesu ekonomicznego, bowiem nie od dzisiaj wiadomo, że pojęcie to ma w istocie charakter klauzuli generalnej Nadto, Skarżąca podniosła, że organ nie odniósł się do wyraźnie artykułowanego interesu podatnika polegającego na tym, że jest instytucją publiczną, która gospodaruje środkami publicznymi. Agencja w sposób skrupulatny i terminowy opłacała podatek od nieruchomości, kierując się danymi zwartymi w ewidencjach i rejestrach publicznych, działała w zaufaniu do tych rejestrów i niezwłocznie po ustaleniu rozbieżności uiściła podatek w brakującej wysokości i nie powinna w związku z tym płacić odsetek, gdyż obowiązki wykonywała prawidłowo. Odpowiednio, nie może ponosić konsekwencji nieprawidłowego funkcjonowania innych podmiotów i błędów istniejących w ewidencjach i rejestrach i na tym też tle Skarżąca zwróciła uwagę, że zapłata odsetek nie leży także w interesie publicznym, bowiem środki powinny zostać przeznaczone na inne cele publiczne związane z funkcjonowaniem Agencji, a nie na zapłatę odsetek. Według Skarżącej, żaden z organów nie odniósł się do tej argumentacji, w związku z czym, w ocenie Skarżącej, nie zastosowano przepisu art. 67a O.p. Zdaniem Agencji, tego rodzaju rozstrzygnięcia powinny być w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnione. Tego - zdaniem Skarżącej - brakuje w decyzji zarówno Organu I Instancji jak i Organu Odwoławczego, na co przywołano wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 167/07, Lex poz. 497222. Zdaniem skarżącej Agencji, organ opatrznie rozumie zasadę równości podatników względem prawa. Nie można dyskwalifikować prawa strony do ubiegania się o umorzenie odsetek od zaległości tylko z tej przyczyny, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest dobra, a kwota odsetek od zaległości podatkowej jest znikoma w działalności podatnika. Takie właśnie rozumowanie stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa, bowiem pozbawia stronę, której sytuacja jest dobra, prawa do korzystania z tego rodzaju instytucji nawet w przypadku gdy ustalone zostanie, że faktycznie z innego powodu niż ekonomiczny zapłata odsetek narusza Jego interes, albo zapłata odsetek naruszać będzie interes publiczny. Organ zakładając, że ma do czynienia z "bogatą instytucją" dla której kwota [...] złotych nie ma znaczenia, odmówił rzeczowego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Skarżąca wskazała, że organ popełnił błąd wskazując, że sposób postępowania podatnika nie ma wpływu na ocenę tego, czy zaistniały przesłanki zastosowania wobec niego ulgi. Nie chodzi tu przecież o kwestię winy lub jej braku, ale o zachowanie podatnika, sposób wykonania przez niego obowiązków, czy też fakt, że zaległość powstała na skutek okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności to znaczy takie na które podatnik nie mógł mieć wpływu. W niniejszej sprawie bezspornie można przyjąć, że na ustalenia stanowiące podstawę wymiaru podatku powinny być dokonane przez organ w oparciu o dane zawarte w zaoferowanych przez Stronę dowodach. Organ odmówił ich przeprowadzenia (choć częściowo znajdowały się w posiadaniu Organu) i w konsekwencji błędnie przyjął, że nie trzeba prowadzić bowiem kwestia "winy" nie ma znaczenia dla ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Tymczasem – jak wskazała Agencja - właśnie na podstawie tych dowodów można było ustalić, że wystąpiły okoliczności "nadzwyczajne", że naruszono interes podatnika. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona bowiem decyzja nie odpowiada obowiązującemu prawu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Według Kolegium, Agencja nie spełniła żadnej przesłanki przewidzianej w art. 67 a § 1 O.p, a mianowicie, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, pozwalającej na udzielenie jej ulgi podatkowej, gdyż po pierwsze - nie wystąpiły w Jej sytuacji żadne nagłe, nadzwyczajne zdarzenia pozbawiające Jej środków finansowych na zapłatę odsetek, które zresztą zostały zapłacone bez żadnych negatywnych konsekwencji dla Agencji. Po drugie - Agencja jest w posiadaniu tak dużych środków finansowych, idących w miliardy złotych, że zapłata [...] złotych jest niemal niezauważalna dla równowagi finansowej Agencji. Po trzecie - sama Agencja w swoich pismach i w odwołaniu wskazała, że w ubieganiu się o ulgę podatkową kierowały nią pozapodatkowe intencje. Zdaniem Kolegium, argumenty, których użyła Agencja, mają naturę cywilnoprawną i na gruncie prawa podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, tu bowiem mają zastosowanie właściwe dla tego prawa zasady i normy, których Agencja nie spełniła. Nadto, zdaniem Agencji, wypisy z rejestrów publicznych dotyczacych nieruchomości Agencji, które są źródłem niewłaściwego deklarowania podatku od nieruchomości, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie ulg podatkowych. Udzielenie ulgi Agencji w tej sprawie byłoby rażącym naruszeniem zasad prawa podatkowego. Natomiast strona skarżąca nie zgadzając się z organem, że ważny interes podatnika sprowadza się wyłącznie do jego interesu ekonomicznego, wskazała, iż pojęcie to ma w istocie charakter klauzuli generalnej. Zdaniem Skarżącej, należy odnieść się do interesu podatnika polegającego na tym, że Agencja jest instytucją publiczną, która gospodaruje środkami publicznymi. Jak bowiem wskazała Agencja, w sposób skrupulatny i terminowy opłacała podatek od nieruchomości, kierując się danymi zwartymi w ewidencjach i rejestrach publicznych, działała w zaufaniu do tych rejestrów i niezwłocznie po ustaleniu rozbieżności uiściła podatek w brakującej wysokości i w związku z tym nie powinna płacić odsetek, gdyż obowiązki wykonywała prawidłowo. Nie może zatem ponosić konsekwencji nieprawidłowego funkcjonowania innych podmiotów i błędów istniejących w ewidencjach i rejestrach. W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny co do zaistnienia przesłanek przewidzianych art. 67a § 1 pkt 3 O.p. niezbędnych do umorzenia wnioskowanych odsetek od zaległości podatkowej, a mianowicie, "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W pierwszej kolejności wskazać należy, że istotną okolicznością podnoszoną przez Skarżącą a mającą kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, w jaki sposób powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 (jak wynika z akt, kwota zaległości zapłacona w całości przez Agencję), a w konsekwencji wnioskowane o umorzenie odsetki, czy rzeczywiście powstała na skutek błędnie prowadzonych ewidencji i rejestrów publicznych, jak wskazała skarżąca Agencja. Należało zatem w niniejszej sprawie zbadać wskazane przez Agencję dokumenty na okoliczność, czy rzeczywiście były wadliwe i takie stanowiły podstawę ustalenia kwoty zaległości podatkowej, a następnie - w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi - należy dokonać oceny, jaki wpływ na powstanie tej zaległości podatkowej, a tym samym na powstanie spornych odsetek za zwłokę, miał podatnik (Agencja). Oznacza to, że podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z genezą powstania zadłużenia mogły mieć wpływ na ocenę co do zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia, ocena ta bowiem obejmuje wyłącznie wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powołany wyżej przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uprawnia organy podatkowe do udzielania wnioskowanych ulg, przy zaistnieniu ustawowych przesłanek, w ramach uznania administracyjnego. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę w tym przepisie termin "może". Zatem, nawet stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno przyznanie ulgi, jak i jej odmowę. Z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika nadto, że kontroli sądowej podlega jedynie przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczący tego, czy należy umorzyć zaległość podatkową, w tym odsetki, czy też nie. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do kompetencji organów administracji publicznej. Sąd nie ma uprawnień do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia, może jedynie uchylić je, wskazując na czym polegało naruszenie prawa. Aby jednak mówić o wskazanym wyżej uznaniu, niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Podkreślić przy tym należy, że ww. ustawowe przesłanki udzielenia ulg nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane ani też w inny sprecyzowane, co wynika ze słusznego założenia, że nie sposób kazuistycznie uwzględnić i opisać wszystkie życiowe przypadki, jakie mogą wystąpić w praktyce, a które mogłyby odpowiadać wskazanym dyrektywom. Brakujące definicje ustawowe zostały zatem wypełnione treścią przez orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy doktryny, które wypracowały pewien model rozumienia analizowanych pojęć. I tak, w odniesieniu do "ważnego interesu podatnika" przyjmuje się, że chodzi o dokonanie takiej oceny w oparciu o kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie samego zainteresowanego. Uznaje się więc, że "ważny interes podatnika" dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości akceptując, iż szczególne miejsce w tej hierarchii wartości zajmuje życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek do utrzymania podatnika i rodziny, co oznacza, że nie są one jedyne, bowiem w zakresie przedmiotowym "ważnego interesu podatnika" mieszczą się również wszelkie nadzwyczajne okoliczności, które wystąpiły niezależnie od podatnika, w następstwie których popadł on w zaległości w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły podczas oceny okoliczności faktycznych występujących w przedmiotowej sprawie, a podnoszonych przez stronę skarżącą już na etapie wniosku, wyżej wskazanych zasad badania wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Nie wzięły pod uwagę zasad respektowania wskazanych wyżej wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak i opartą na nich zasadę, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, a w szczególności, nie uwzględniły podczas oceny niniejszej sprawy przyczyny powstania zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga pogląd wskazujący, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). W świetle powyższego, rację zatem przyznać należało skarżącej Agencji, która podniosła, że do powstania zaległości doszło na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności, od Niej niezależnych, bowiem zaległość podatkowa powstała na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie miała bowiem na nie wpływu, gdyż opierała się na dokumentach i zaświadczeniach korzystających z domniemania prawnego, że dane w nich zawarte są zgodne ze stanem rzeczywistym. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca odprowadziła należny podatek od nieruchomości za lata 2008-2012, a jedynie kwestionuje zasadność żądania odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej, wskazując na brak winy w jej powstaniu, a w konsekwencji za powstałe odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy nie rozważył zaś tej okoliczności badając istnienie przesłanek przewidzianych art. 67a § 1 O.p., niezbędnych do rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia wnioskowanej należności z tytułu odsetek. Organy podatkowe dokonały oceny rozpoznawanej sprawy pod kątem aktualnej sytuacji skarżącej Agencji, uwypuklając Jej sytuację majątkową, a pomijając w ogóle okoliczności mające kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, genezę powstania zaległości podatkowej, jako okoliczności powstałej niezależnie od podatnika, na którą podatnik nie miał wpływu. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w świetle braku legalnych definicji terminów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" – zgodnie z powyższymi uwagami - treść przesłanki ważnego interesu podatnika nie sprowadza się tylko do kondycji finansowej podatnika. W ocenie Sądu, sytuacja ekonomiczna skarżącej, chociaż dobra, to w istocie rozpoznawanej sprawy nie uzasadnia odmowy umorzenia należności podatkowych. Dobra sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za wystarczającą przesłankę uzasadniającą brak możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi. Analiza ustawowych przesłanek określonych art. 67a § 1 O.p. wymaganych dla przyznania ulgi, winna obejmować zbadanie dokumentacji, w oparciu o którą ustalono zaległość podatkową, w kontekście Agencji jako instytucji publicznej gospodarującej publicznymi środkami finansowymi oraz z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości podatkowej niezależnie od sposobu postępowania podatnika. Charakter wnioskowanej ulgi polegającej na umorzeniu należności podatkowej z tytułu odsetek, w ramach której Skarb Państwa rezygnuje w sposób ostateczny z należnych mu kwot, zobowiązuje organ podatkowy do pełnej oceny zasadności przyznania tej ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego danej sprawy. Umorzenie podatnikowi obowiązku spłaty odsetek naliczonych z tytułu powstałej zaległości podatkowej musi opierać się przede wszystkim na istnieniu czynników wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie skarżąca Agencja, mimo, że powoływała się na takie okoliczności już we wniosku o umorzenie odsetek, a następnie w postępowaniach przed organami obu instancji, organy podatkowe ich nie uwzględniły podczas oceny sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie nie uznał argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą, nie uzasadniając tym samym w sposób przekonujący i logiczny odmowy umorzenia wnioskowanych odsetek w sposób wskazywany przez stronę skarżącą. Organy miały obowiązek ocenić okoliczności powoływane przez skarżącą Agencję w kontekście przesłanek wymaganych art. 67 a § 1 O.p. do udzielenia wnioskowanej ulgi. Dopiero tak dokonana pełna i wnikliwa analiza tych okoliczności pozwoliłaby stwierdzić, czy zachodzi podstawa do odmowy umorzenia wnioskowanej należności z tytułu odsetek za zwłokę. Podkreślić ponownie należy, że użyty w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrot "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego, jednakże swoboda ta nie może opierać się na dowolności w rozstrzyganiu sprawy, co ma miejsce w badanej sprawie. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte terminy "interes publiczny" oraz "ważny interes podatnika" – jak wyżej wskazano - są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności wartości powszechnie akceptowanych społecznie. Oczywiście zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jednakże wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności może spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istniejące w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ odwoławczy winien jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, nie spełnia tych wymogów i w związku z tym zaistniała podstawa do uznania, że w powyższym zakresie naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób prowadzenia postępowania organu podatkowego, a mianowicie, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, albo nie zgromadził go w sposób dostateczny, a także gdyby dokonał wykładni przesłanek wymaganych art. 67a O.p. niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa, co już wyżej wskazano, miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dokonał wyjaśnienia i zbadania wszystkich okoliczności sprawy podnoszonych przez stronę skarżącą a mających istotne znaczenie dla oceny sprawy w kontekście wystąpienia przesłanek art. 67a § 1 O.p., co stanowiło podstawę uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem i jej uchylenia wobec stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a tym samym przekazania organowi odwoławczemu sprawę do ponownego jej rozpoznania w trybie art. 229 O.p. w zakresie wyżej dokonanych wskazań. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 250 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).