III SA/Łd 1280/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...], nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...], nr [...] wydane w przedmiocie obciążenia "A" Spółki akcyjnej z siedzibą w W. kosztami postępowania w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii badania sprawdzającego nr [...] z dnia [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu [...] w punkcie gier PPHU "B" w P. przy ul. A 67 funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu wykonano doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych. W toku kontroli stwierdzono, że w automacie HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr rejestracji [...] możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] zlecił jednostce upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznej, tj. Izbie Celnej w [...], Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT, nr fabryczny [...]. W dniu [...] do Urzędu Celnego I w [...] wpłynęła Opinia z badania sprawdzającego nr [...] sporządzona w dniu [...] ww. automatu do gry z negatywnym wynikiem badania. Jednostka badająca stwierdziła m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usuniecie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono również przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] obciążył spółkę "A" kosztami postępowania w kwocie 900,00 zł., na które złożyły się koszty sporządzenia Opinii z badania sprawdzającego z dnia [...]. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzuciła naruszenie: - art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając spółkę przed zakończeniem postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w [...] jako jednostki badającej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i prawidłowość wykonania tejże opinii przez Dyrektora Izby Celnej w [...], - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej na podstawie ustawy o Służbie Celnej, a wykonana czynność przez Dyrektora Izby Celnej w [...] ma charakter zarobkowy i została przeprowadzona przez ten organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych regulujących jej działalność, - art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w [...] podczas gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy i w konsekwencji niedopuszczalne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia opinii, - art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. 2004, Nr 94, poz. 913 ze zm.), które nie może mieć zastosowania w sprawie, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wyjaśnił, że postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego postanowieniem z dnia [...] na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Od dnia 14 lipca 2011 r. ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). obowiązują dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f. Zgodnie z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych, badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23b ust. 4 ww. ustawy, koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], w niniejszej sprawie, istniało uzasadnione podejrzenie, usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. W wyniku kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono działanie automatu niezgodnie z prawem, a ponadto z opinii biegłego sądowego – R. R., sporządzonej na potrzeby postępowania karno - skarbowego z dnia [...], wynikało, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie wygranych, których wysokość przekracza stawki dopuszczone ustawowo. W związku z powyższym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenia badania automatu do gier. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej odwołując się do treści art. 23b ust. 1 i 3 oraz art. 23f ust. 1, 2 i 6 ustawy podkreślił, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy zakaz określonych relacji). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 993/12, art. 23b ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podkreślił, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do treści art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Przepis ten wyraża prawną legitymację organu do obciążenia kosztami postępowania strony. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4 ustawy). Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika, w jaki sposób organ ma ustalić wysokość kosztów postępowania. Ustawodawca pozostawił organowi swobodę, co do doboru narzędzi, którymi organ ma się posłużyć by ustalić koszty postępowania, a ustawodawca tę swobodę organu ograniczył jedynie do górnej wysokości posługując się kryterium średnich stawek za dany rodzaj badania. Wobec powyższego organ I instancji poszukując metody określenia kosztów odniósł się do obiektywnego źródła prawnego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 913), które w załączniku w poz. 136 w kategorii rodzaj badania zawiera: "badanie automatów lub urządzeń do gier" i określa stawkę 900,00zł - rodzaj badania został określony przez przedmiot jakim jest automat do gry. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu I instancji należy uznać za prawidłowe, gdyż organ miał swobodę w doborze narzędzi do ustalenia istotnych w sprawie kosztów, a rozporządzenie jako akt prawny wydany na podstawie badań przeprowadzonych w toku procesu ustawodawczego z pewnością jest źródłem prawa zawierającym rzetelne i obiektywne dane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zaskarżając powyższe postanowienie w całości podtrzymała zarzuty postawione w zażaleniu, tj. - art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając spółkę przed zakończeniem postępowania, - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej na podstawie ustawy o Służbie Celnej, a wykonana czynność przez Dyrektora Izby Celnej w [...] ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez ten organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych regulujących jej działalność, - art. 23 b ust. 3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w [...] podczas gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu ustawy, - art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując, jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, które nie może mieć zastosowania w sprawie, jako akt wykonawczy do ustawy - Prawo celne. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...], podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia pod kątem ich zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., mogłoby stanowić przesłankę do jego uchylenia. Przedmiotem niniejszej skargi jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą spółkę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od 14 lipca 2011 r. Przeprowadzoną nowelizacją ustawodawca uregulował m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz określił wysokość kosztów badań sprawdzających, które nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Ustawa wprowadziła także obowiązek obciążenia podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami przeprowadzonych badań sprawdzających, w przypadku potwierdzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, (art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h.). Podkreślić należy, że skarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Dokonując kontroli legalność takiego postanowienia, Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do badania jego zgodności z prawem i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej kontroli przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Sąd ocenia zatem wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. W myśl przepisów art. 23b ust. 1, 3 - 5 u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające wykonywane jest na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadza jednostka upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania. W przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Należy zauważyć, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi przepis odrębny, o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wprowadzający odmienne od uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Z art. 269 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonego postanowienia, jak również z zapisów ustawy hazardowej, nie wynikają dla organu ograniczenia czasowe dla wydania rozstrzygnięcia o kosztach. Dlatego też zarzut strony skarżącej, co do przedwczesności obciążenia ją kosztami badania sprawdzającego wobec braku zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, uznać należy za niezasadny. Zdaniem sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. W uzasadnieniu postanowienia organ zamieścił argumentację wskazującą na powzięcie podejrzenia, co do nieprawidłowości działania automatu. Podejrzenie to organ wyprowadził na podstawie wyników kontroli automatu przez funkcjonariuszy celnych, dokonanej w dniu [...]. W wyniku kontroli stwierdzono działanie automatu niezgodnie z prawem, a ponadto z opinii z dnia [...] biegłego sądowego – R.R., sporządzonej na potrzeby postępowania karno - skarbowego wynikało, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie wygranych, których wysokość przekracza stawki dopuszczone ustawowo. Powyższe, zdaniem Sądu, stanowiło wystarczającą okoliczność uzasadniającą poddanie automatu ustawowej procedurze sprawdzającej. Każdorazowa decyzja organu o wydaniu zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego ma charakter uznaniowy, zatem sąd ma ograniczone możliwości jej kontroli, a jedynie ocenia czy organ należycie ją uzasadnił. Ten warunek, zwłaszcza w kontekście wyników badania sprawdzającego, należało uznać za spełniony. W wyniku zlecenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] przeprowadzenia badania, należącego do spółki automatu o nr fabrycznym [...], Izba Celna w [...] Wydział Laboratorium Celne, sporządziła opinię nr [...] z dnia [...], która jednoznacznie potwierdza negatywny wynik przeprowadzonego badania. Wnioski końcowe badań sprawdzających zostały sformułowane w sposób przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez przebadany automat warunków ustawowych zaliczenia go do automatów do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej. W opinii tej stwierdzono, że należący do skarżącej automat o wskazanym nr fabrycznym [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono również m.in. niezgodną wersję oprogramowania z uzupełnieniem do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, niepoprawną pracę licznika elektronicznego rejestrującego wypłaty, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. W ocenie Sądu powyższe świadczy, że w niniejszej sprawie, spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h., uzasadniające obciążenie skarżącej spółki kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Należy również uznać, że wbrew zarzutowi skargi, został spełniony warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] został bowiem wymieniony jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Posiadanie przez tę jednostkę stosownego uprawnienia na dzień przeprowadzania kwestionowanego badania potwierdza upoważnienie nr AG10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej spółki, aby - w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - mogły być rozpatrywane merytorycznie zarzuty skargi odnośnie uprawnień wskazanej jednostki badającej. Należy ponownie podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter incydentalny, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Oceniając zgodność z prawem postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów, Sąd nie bada legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wtedy także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., II SA/Bk 106/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnić należy również, że badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem, np. w postaci opinii biegłego (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, dostępne w CBOSA). Zatem wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. W tej sytuacji przeprowadzając dowód w postaci badania sprawdzającego, organ nie był zobowiązany, na podstawie art. 190 o.p., do umożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Odnośnie wysokości opłaty za wykonane badanie sprawdzające, należy wskazać, że nałożona na skarżącą spółkę kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne wydanego na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne. Prawidłowo zatem organy orzekające w tej sprawie, ustalając wysokość kosztów postępowania, powołały się na przepisy wskazanego rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. b.a.