II GSK 2227/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1280/13 w sprawie ze skargi I. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] września 2013 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz I. S.A. w W. kwotę 615 (sześćset piętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. II GSK 2227/14 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę "I." S.A. z siedzibą w W.(dalej: Skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: DIC) z dnia [...] października 2013 r. wydanej w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych na kwotę 900,0 złotych. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: W dniu [...] grudnia 2009 r. w punkcie gier P.H.[...] funkcjonariusze Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach, której w drodze eksperymentu wykonano doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych. W toku kontroli stwierdzono, że w automacie Hot Spot, możliwe jest podniesienie stawki za jedną grę powyżej stawki dopuszczalnej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik I Urzędu Celnego w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, H. S. i zlecił jednostce upoważnionej przez Ministra Finansów, Izbie Celnej w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. Sporządzona w dniu [...] sierpnia 2013 r. opinia z badania sprawdzającego ww. automatu potwierdziła m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 612 ze zm. dalej: u.g.h.) w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w systemie trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, nie zapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usuniecie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, oraz przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi obciążył spółkę "I." kosztami sporządzenia powyższej opinii w kwocie 900,00 zł. Na skutek złożonego przez Skarżącą zażalenia DIC utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazując na treść art. 23b ust.1, 3, 4 i 5 u.g.h. stwierdził, że istniało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia warunków określonych w przepisach u.g.h., w związku z powyższym organ pierwszej instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej, przeprowadzenia badania automatu do gier. W ocenie DIC spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku dysponuje, bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Wyjaśnił również, że nie posiada uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. DIC wskazał, że stosownie do treści art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Podkreślił, iż koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 4 u.g.h.). Zaznaczył, iż z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika, w jaki sposób organ ma ustalić wysokość kosztów postępowania. W związku z powyższym określając koszty badania sprawdzającego zasadnie odniósł się do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 913). W załączniku tego rozporządzenia pozycja 136 odnosi się do rodzaju badania, wskazując na badanie automatów lub urządzeń do gier, określając stawkę za to badanie w kwocie 900,00 zł. Od powyższego postanowienia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzucając mu naruszenie: - art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. nr 2015 poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążającą Skarżącą tymi kosztami przed zakończeniem postępowania, - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. t.j. 2015 poz. 990, dalej: ustawa o Służbie Celnej) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u,g,h, mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej na podstawie ustawy o Służbie Celnej, a wykonana czynność przez Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez ten organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych regulujących jej działalność, - art. 23 b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie Skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy nie może ona być wyznaczona jako jednostka badająca w rozumieniu u.g.h., - art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. t.j. 2015 poz. 858 , dalej prawo celne) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu do gier o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując, jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, które nie może mieć zastosowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Dokonując kontroli legalności takiego postanowienia, Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do badania jego zgodności z prawem i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, nie jest również upoważniony do merytorycznej kontroli przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Sąd ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Z tego też względu zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego uznał za niezasadne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. wprowadza odmienne od uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym, przy czym organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Sąd wskazał, iż organ powziął podejrzenie, co do nieprawidłowości działania automatu polegające na tym, że automat umożliwia grę i uzyskiwanie wygranych, których wysokość przekracza stawki dopuszczone ustawowo, co stanowiło wystarczającą podstawę uzasadniającą poddanie automatu ustawowej procedurze sprawdzającej. Uznał również, iż spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h., uzasadniające obciążenie Skarżącej kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Zdaniem Sąd I instancji, badanie przeprowadziła jednostka uprawniona, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Został on, bowiem wymieniony jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych, posiadanie przez tę jednostkę stosownego uprawnienia na dzień przeprowadzania kwestionowanego badania potwierdza upoważnienie nr z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, aby - w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, mogły być rozpatrywane merytorycznie zarzuty skargi odnośnie uprawnień wskazanej jednostki badającej. Podkreślił, że nie jest upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Uznał, iż merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem, np. w postaci opinii biegłego. Wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również, że nałożona na Skarżącą kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne wydanego na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy prawo celne. Od powyższego wyroku Skarżąca, wniosła skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie: - art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie Skarżącej kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, z tytułu badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oraz sporządzenia opinii z dnia 19 sierpnia 2013 r., przeprowadzonego przez Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych. Autonomia ta powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale winna być rozumiana jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna, Wydział Laboratorium Celne w Białymstoku. Jest ona, bowiem strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych. Sprzeczne jest to również z istotą opinii jednostki badającej, mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, - art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy Skarżąca zamierzała kwestionować dopuszczalność wyznaczenia Izby Celnej, Wydział Laboratorium Celne w Białymstoku, jako "jednostki badającej" w rozumieniu przepisów u.g.h., oraz prawidłowość wykonania tej opinii przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku. W tej mierze Skarżąca odwołała się do uregulowań odnoszących się do zasad przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, podnosząc, iż organ zaniechał powiadomienia jej o przeprowadzeniu dowodu z opinii, co uniemożliwiło jej obecność przy przeprowadzeniu tego dowodu oraz złożenie wyjaśnień. - art. 2 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez Izbę Celną, Wydział Laboratorium Celne w Białymstoku czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana bez podstawy prawnej wynikającej z przepisów ustrojowych, regulujących jego działalność, - art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie Skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, w sytuacji, gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu u.g.h., - art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, bez wskazania, jakie koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii, opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. 2004, Nr 94, Poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Organ natomiast wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich wysokość. Rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć natomiast zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy prawo celne i nie może stanowić podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony w niniejszym postępowaniu. Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu należnych kosztów postępowania. Na posiedzeniu w dniu 8 marca 2016r. Skarżąca uzupełniła zarzut naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wskazując, iż Izba Celna, Wydział Laboratorium Celne w Białymstoku nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń losowych. Z tego tez względu nie spełnia przesłanki nabycia statusu jednostki badającej w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Nadto, Izba Celna Wydział Laboratorium Celne w Białymstoku była zobowiązana w terminie do dnia 14 lipca 2012r. przedstawić wymaganą akredytację do prowadzenia badań automatów, a takiej akredytacji nie przedstawił, co skutkuje wygaśnięciem upoważnienia do badania automatów do gier z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis, art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Zauważyć należy, iż Skarżąca, nie wskazała podstaw, na których oparła zarzuty skargi kasacyjnej. Jednakże mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl należało uznać, iż nie stanowi to przeszkody do dokonania oceny przedstawionych zarzutów. Skarżąca w treści skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wskazując, iż Izba Celna w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne jako jednostka badająca nie posiada odpowiedniej akredytacji. Uzasadniając wskazany zarzut podniosła, iż jednostka ta nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń losowych. Z tego tez względu nie spełnia przesłanki nabycia statusu jednostki badającej w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Nadto, będąc zobowiązana do przedstawienia w terminie do dnia 14 lipca 2012r. akredytacji do prowadzenia badań automatów do gier, takiej akredytacji nie przedstawiła, co skutkuje wygaśnięciem posiadanego upoważnienia do prowadzenia badań automatów do gier z mocy prawa. Natomiast, w ocenie Sądu I instancji, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, został spełniony, bowiem jednostka ta została wymieniona jako upoważniona przez właściwego ministra do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych, czego potwierdzeniem jest upoważnienie z dnia 27 listopada 2012r. Sąd uznał również, iż w postępowaniu wpadkowym, jakim jest postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, nie mogła być rozpatrywane zarzuty dotyczące uprawnień jednostki badającej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut odnoszący się do braku akredytacji jednostki badającej za uzasadniony. Przedmiotem złożonej skargi kasacyjnej jest postanowienie wydane w przedmiocie obciążenia Skarżącej kosztami postępowania dotyczącego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Jak wynikało z dokonanych badań przez jednostkę badającą, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, badany automat Hot Spot nie spełniał warunków określonych w przepisach u.g.h. Przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. stanowi, że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki : 1. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agrement), 2. zapewnia odpowiedni standard przeprowadzonych badań, w tym przeprowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, 3. osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, 4. posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia, co do ich bezstronności. Nie ulega, więc wątpliwości, iż jednostka upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier musi posiadać akredytację wydaną m.in. przez Polskie Centrum Akredytacji. Określenie wymagań, co do akredytacji określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U. UE.L. 2008.218.30, dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Postanowienia preambuły powyższego rozporządzenia określają cele, dla których akredytacja jest wydawana. Stanowi ona część ogólnego systemu obejmującego ocenę zgodności i nadzoru rynku, który ma służyć ocenie i zapewnieniu zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami (pkt 8). Wartość akredytacji polega na tym, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami (pkt 9). W Preambule rozporządzenia podkreślono też, że akredytacja w formie przewidzianej w rozporządzeniu, zapewniająca niezbędny stopień zaufania do certyfikatów zgodności, powinna być uważana za uprzywilejowany sposób wykazywania kompetencji technicznych tych jednostek (pkt12). Przepis art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje, iż krajowa jednostka akredytująca, na wniosek jednostki oceniającej zgodność, sprawdza czy ta jednostka oceniająca zgodność posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności. W przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że posiada ona takie kompetencje, krajowa jednostka akredytująca wydaje certyfikat akredytacji, poświadczający te kompetencje. Treść tych uregulowań wskazuje na to, że akredytacja stanowi urzędowe, autorytatywne potwierdzenie kompetencji technicznych do wykonywania zadań polegających na ocenie i zapewnieniu zgodności produktów z określonymi wymaganiami. Uzyskanie przez jednostki oceniające zgodność, akredytacji, potwierdzającej posiadanie przez nią odpowiednich kwalifikacji technicznych, daje gwarancję, iż cechować się będą one wysoką wiarygodnością i zaufaniem. Natomiast certyfikat akredytacji może spełnić swą funkcję gwarancyjną tylko wówczas, gdy kompetencje jednostki oceniającej zostaną sprawdzone i potwierdzone w tym certyfikacie przez jednostkę akredytującą. W świetle tych regulacji certyfikat nie może być traktowany jako wiarygodne potwierdzenie kompetencji do wykonania dowolnych czynności polegających na ocenie zgodności. Potwierdzają to uregulowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2014 po. 1645, dalej ustawa o systemie zgodności). Celem uregulowań tej ustawy jest stworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty (art. 2 pkt 3). Z tego też względu ustawa nakazuje, aby wniosek o udzielenie akredytacji zawierał określenie zakresu akredytacji. Natomiast potwierdzeniem udzielenia akredytacji jest certyfikat akredytacji, który winien zawierać zakres udzielonej akredytacji (art. 16 ust. 2 pkt 5). Ustawa o systemie zgodności definiuje w art. 5 pkt 11 pojęcie akredytacji przez odesłanie do art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008. Według tego przepisu akredytacja oznacza poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne dla realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Oznacza to, iż Polskie Centrum Akredytacji udzielając akredytacji jednostce oceniającej zgodność, sprawdza czy jednostka ta spełnia nie tylko wymagania określone w normach zharmonizowanych, ale także wszelkie inne wymagania m.in. czy posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności. Na podstawie wskazanych uregulowań można wskazać, iż zakres udzielonej akredytacji jest uzależniony od wskazanych przez jednostkę ubiegającą się o akredytację i posiadanych kompetencji technicznych w tym również badań technicznych automatów do gier hazardowych (automatów do gier o niskich wygranych), jako że ustawa o grach hazardowych wymaga od jednostki badającej posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h.). Jak wynika z powyższego, upoważnienie do badań technicznych udzielone przez Ministra Finansów jest dokumentem wtórnym w stosunku do akredytacji, informującym o tym, że jednostka posiadająca odpowiednią akredytację spełnia również inne wymagania warunkujące wykonywanie takich czynności. Upoważnienie to jednak nie zastępuje akredytacji, nie może też jej modyfikować. Udzielenie akredytacji jest, bowiem autorytatywnym poświadczeniem kompetencji technicznych jednostki badającej, określonych w certyfikacie akredytacji. Nie można tym samym przyjąć, że o zdolności do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier decyduje upoważnienie Ministra Finansów, a nie akredytacja. Jednostkę badającą, posiadającą upoważnienie do badań technicznych udzielone przez Ministra Finansów obowiązują, bowiem zasady badania i oceny zgodności określone w rozporządzeniu nr 765/2008, a także w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r o systemie oceny zgodności. Tym samym wykładnia art. 23f ust. 1 u.g.h., która pozwala na ocenę kompetencji do badania automatów do gier o niskich wygranych wyłącznie na podstawie upoważnienia do badań, udzielonego przez Ministra Finansów, z pominięciem zakresu akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji jest nieuzasadniona. Jeżeli akredytacja jest udzielana jedynie w zakresie określonym w certyfikacie akredytacji, to badania automatów do gier przez jednostkę nieposiadającą akredytacji obejmującej badanie takich produktów należy uznać za badania przeprowadzone bez akredytacji, czyli niezgodnie z wymaganiem określonym w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dodać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione, do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Jednakże podmioty te zobowiązane są do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, certyfikatu akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji. W przypadku niewykonania tego obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa z mocy prawa. Przy czym obowiązek złożenia akredytacji należy rozumieć jako obowiązek złożenia akredytacji obejmującej poświadczenie kompetencji technicznych do badań automatów i urządzeń do gier. W tym stanie rzeczy, jeżeli jednostka badająca nie przedstawiła odpowiedniej akredytacji w wymaganym terminie i nie posiada akredytacji zakresie badania automatów do gier, uznać należy, że udzielone jej upoważnieni zostało wydane z naruszeniem art. 23f ust. 1 pkt 1 u. g.h. Dodać również należy, że w każdej sprawie sądowoadministracyjnej kompetencje Sądu do badania legalności zaskarżonego aktu lub czynności obejmują ocenę wszystkich formalnych i merytorycznych przesłanek przedmiotu zaskarżenia. W sprawie dotyczącej obowiązku poniesienia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier Sąd bierze pod uwagę nie tylko wynik badania sprawdzającego (art. 23b ust. 5 u.g.h.), ale również to, czy badane zostało przeprowadzone przez jednostkę należycie umocowaną do przeprowadzenia badania. Z art. 23f ust. 1 u.g.h. wynika, że jednostka badająca musi spełniać wszystkie wymagania określone w tym przepisie, a więc również posiadać akredytację adekwatną do zakresu badań, do których została upoważniona, a upoważnienie Ministra Finansów, nie może być traktowane jako jedyna podstawa uprawnień do przeprowadzania tego rodzaju badań. Oznacza to, że w takiej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do ustalenia, że jednostka badająca ma upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów. W powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016r. wydany w sprawie II GSK 1595/14. Nieuzasadniony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie Skarżącej kosztami postępowania przed zakończeniem tego postępowania. Przepis art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że stronę postępowania obciążają koszty wskazane w tym przepisie, w tym również wskazane w przepisach odrębnych. Przepisem odrębnym w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jest przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. Stanowi on, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Tym samym przepis art. 23b ust. 5 u.g.h., jako przepis odrębny, wprowadził zasadę obciążania kosztami powstającymi w toku postępowania dotyczącego automatów do gier, podmiot eksploatujący automat do gier. Podkreślić należy, iż zarówno przepis art. 269 Ordynacji podatkowej, jak również przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. nie zawiera wskazań dla organu prowadzącego postępowanie, na którym etapie postępowania postanowienie, co do kosztów ma być wydane. Przepis art. 269 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie, iż organ ustala w drodze postanowienie wysokość kosztów, termin i sposób ich uiszczenia. Z tego też względu organ może obciążyć stronę kosztami badania automatów do gier zarówno w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. W tym kontekście nie może odnieść również skutku odwołanie się Skarżącej do zasad obowiązujących przy powoływaniu dowodu z opinii biegłego. Badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można, bowiem traktować jako dowodu z opinii biegłego. Wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi, bowiem opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej Jest to, bowiem dowód inny niż dowód z opinii biegłego, na co wskazują uregulowania u.g.h. dotyczące m.in. warunków, które muszą spełnić jednostki badające uprawnione do badań automatów do gier. Natomiast powołanie do roli biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2). Nadto, do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a w pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (art. 197 § 3). Z przepisów ustawy o grach hazardowych natomiast wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie może to być jakikolwiek inny dowód, a więc np. opinia biegłego. W tej sytuacji przeprowadzając dowód w postaci badania sprawdzającego, organ nie był również zobowiązany, na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej, do umożliwienia Skarżącej udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu braku autonomiczności jednostki badającej należy zauważyć, iż art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. stanowi, że jednostka badająca winna posiadać autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń...(..). Jak wskazuje art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. jednym z kryterium, które winna spełniać jednostka badająca ubiegająca się o udzielenie upoważnienia odnosi się do warunku jej bezstronności, ale rozumianej jako autonomię względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika natomiast, iż autonomia ta ma być odnoszona do organów podatkowych prowadzących działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych. Potwierdza to fakt, iż wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, a więc nie można stosować w odniesieniu do jednostki badającej art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej. Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy, do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Tak, więc do zadań Służby Celnej należą również zadnia dotyczące badań automatów do gier. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy prawo celne poprzez ustalenie kosztów badania automatu do gier o niskich wygranych, bez szczegółowego wskazania kosztów poniesionych w związku z badaniem, oraz oparcie się wyłącznie na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Skarżąca formułując powyższy zarzut nie wskazała, jakich jednostek redakcyjnych on dotyczy, bowiem art. 269 Ordynacji podatkowej, jak również art. 1 i art. 92 prawa celnego zawiera szereg jednostek redakcyjnych. Niezależnie jednak od wad przedstawionego zarzutu należy wskazać, a kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża Skarżącą została prawidłowo ustalona. Mając na względzie art. 30 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej, właściwy organ podczas kontroli celnej weryfikuje przestrzeganie m.in. przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Zgodnie z art. 23b ust. 4 u.g.h. koszty sporządzenia opinii nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Natomiast przepis art. 92 ust. 1 prawa celnego zobowiązuje organ celny do pobierania opłaty z tytułu przeprowadzonych badań. Przy czym opłaty za przeprowadzone badania i analizy mogą być ustalone w sposób ryczałtowy na podstawie art. 92 ust. 4 prawa celnego, zgodnie, z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Stawki te zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). W powyższym rozporządzeniu opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia, więc koszty składowe wykonania opinii np. czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do braku akredytacji jednostki badającej za uzasadnione, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również skargę wniesioną do Sądu I instancji i uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit c i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( t.j.Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).