II FSK 2100/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 117/14 w sprawie ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] [...], [...] [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. I SA/Kr 117/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: "organ I instancji") przeprowadził postępowanie i wydał decyzje z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. na majątku małżonków U. i M. P. Od tych decyzji Skarżący złożył odwołania. Dyrektor IS decyzjami z dnia 7 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podkreślając, iż analiza materiału dowodowego wskazuje, że w roku 2005 i 2006 składając, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36), Skarżący nie wykazał w tych zeznaniach znacznych kwot uzyskanych z tytułu świadczonych usług, co naraża na znaczne uszczuplenie należność publicznoprawną: - w 2005 r. na rzecz Klasztoru [...] - kwoty 400.000.00 zł; - w 2006 r. na rzecz Opactwa [...] - kwoty 300.000.00 zł. Wskazano wysokość osiągniętego przez Skarżącego i jego małżonkę łącznego dochodu w wysokości: 1) w 2005 r. - 60.875,70 zł; 2) w 2006 r. - 109.131,36 zł; 3) w 2007 r. - 129.957,44 zł; 4) w 2008 r. - 47.926,74 zł; 5) w 2009 r. - 51.128,96 zł; 6) w 2010 r. - 166.703,87 zł; 7) w 2011 r. - 289.851,92 zł; 8) w 2012 r. - 207.867,64 zł. Ponadto ustalono, że w dniu 15 września 2008 r. Skarżący dokonał zbycia budynku mieszkalnego położonego w miejscowości W., a w dniu 12 sierpnia 2010 r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego położonego w U. Z kolei w dniu 11 stycznia 2012 r. darował nieruchomość na rzecz P. P., w dniu 1 grudnia 2011 r. nieruchomość na rzecz K. P., a w dniu 1 grudnia 2011 r. na rzecz M. P. Ponadto U. i M. P. dokonali w dniu 4 maja 2012 r. darowizny nieruchomości na rzecz M. P. i K. P. Dodatkowo w dniu 4 maja 2012 r. żona Skarżącego dokonała darowizny nieruchomości położonej w B. przy ul. W. lokale nr [...] na rzecz M. P. i K. P., a Skarżący dokonał w dniu 1 grudnia 2011 r. darowizn samochodu osobowego marki M. o wartości 100.000,00 zł na rzecz M. P. Z uwagi na zmianę właściciela powyższych składników majątku, nie mogą one obecnie być przedmiotem zabezpieczenia, a także nie będzie można zastosować do nich środków egzekucyjnych w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Z powyższych ustaleń wynika, iż Skarżący sam, jak i z żoną, a także U. P. osobno, dokonali czynności zbycia majątku, które udaremniły de facto przyszłą egzekucję z wymienionych nieruchomości i składników ruchomych majątku, co stanowi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Analiza wartości majątku będącego własnością małżonków P. w stosunku do wysokości obciążeń hipotecznych ustanowionych na tym majątku pokazuje, że kwota zabezpieczeń hipotecznych przewyższa ponad dwukrotnie wartość majątku. Na powyższą kwotę składają się zabezpieczenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach. Z uwagi na nieproporcjonalnie niższą wartość posiadanego przez strony majątku w stosunku do przewidywanej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami - 272.157,00 zł, a za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - 215.321,00 zł, dokonane przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach zabezpieczenie obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej w mieniu T. [...] w wysokości 27.726.400,00 zł oraz zabezpieczenie wykonania kar grzywny w wysokości do 1.080.000,00 zł, ukrywanie dochodów przed opodatkowaniem, czynności polegających na zbywaniu majątku – istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie za 2005 r. i 2006 r. nie zostanie wykonane. W skargach na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędne przyjęcie, że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, w szczególności błędne ustalenie, że Skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić, lub udaremnić egzekucję; - art. 120, 121 § 1, 122, 191 i art. 187 § 1 o.p., przez pominięcie w fazie procedowania, zastosowania się do zasad określonych w tych przepisach, a w szczególności działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zbierania i wyczerpującego rozpatrywania materiału dowodowego na podstawie całokształtu okoliczności. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. WSA połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 119/14 i I SA/Kr 120/14 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 119/14. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że organy prawidłowo zastosowały art. 33 o.p. w aspekcie przyjęcia istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Przepis ten pozwala na zabezpieczenie w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, przy czym ustawodawca, wymieniając dwa przypadki implikujące powyższą obawę tj. trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mogące utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W istocie chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania przez pryzmat terminu "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W ocenie WSA organy dokonały niewadliwie takiej oceny ustalając, iż sytuacja materialna Skarżącego oraz jego żony w powiązaniu z podjętymi i zrealizowanymi działaniami prowadzącymi do zbycia znacznych składników majątkowych w postaci wielu nieruchomości oraz samochodu osobowego, wskazują na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Co prawda Skarżący i jego żona posiadają majątek, jednakże jest on objęty zabezpieczeniem dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach. Ustalenie powyższych okoliczności wystarcza do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Nie można zatem uznać, aby organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych w sprawie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego podnoszone w skardze zarzuty, co do naruszenia art. 122, 187 i 191 o.p., nie zasługują na uwzględnienie. Z kolei artykułowane w skargach okoliczności odnoszące się do powodów zbywania majątku - jako nienormatywne - nie mogą mieć znaczenia dla oceny przesłanki zastosowania zabezpieczenia, jaką jest obawa niewykonania zobowiązania. Niezasadny jest również zarzut, iż organy pominęły okoliczność, że Skarżący nigdy nie uchylał się od realizacji zobowiązań podatkowych i należycie je opłacał. Wydanie decyzji zabezpieczających było poprzedzone przeanalizowaniem stosunku wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego do sytuacji finansowej Skarżącego, t.j. jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego; analiza owa przywiodła do ustalenia w tym zakresie dysproporcji. WSA zauważył, że w sprawie dotyczącej dokonania zabezpieczenia organ bada, czy występują przesłanki zabezpieczenia z art. 33 o.p. W postępowaniu tym nie wskazuje się składników majątkowych, na których ma być wykonane zabezpieczenie, a zatem okoliczność zabezpieczenia dokonanego przez inny organ na konkretnym składniku majątkowym nie ma obecnie żadnego znaczenia. Wskazanie to następuje dopiero w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w którym można podnieść zarzut zbytniej uciążliwości zastosowanego środka. Także kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być, jako prawnie irrelewantne, przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skarg na decyzje Dyrektora IS utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, podczas gdy decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym ich uchylenie, tj.: - art. 33 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że istnieje uprawdopodobniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, w szczególności błędne ustalenie, iż Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p., przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania w sposób wyczerpujący i rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skarg na decyzje Dyrektora IS utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji. Należy przypomnieć, że w myśl art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W przywołanym przepisie ustawodawca wskazuje na dwie przykładowe przesłanki, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję: 1.) podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; 2.) podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "wymienienie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie." (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie WSA właściwie ocenił, że zaistniała druga z dwóch wyżej wymienionych przesłanek, tj. Skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które to czynności mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zasadnie bowiem podkreślano, że "sytuacja materialna Skarżącego oraz jego żony w powiązaniu z podjętymi i zrealizowanymi działaniami prowadzącymi do zbycia znacznych składników majątkowych w postaci wielu nieruchomości oraz samochodu osobowego (opisanych na wstępie niniejszego uzasadnienia), wskazują na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Nie ulega wątpliwości, że Skarżący i jego żona posiadają majątek, jednakże jest on objęty zabezpieczeniem dokonanym na mocy prawomocnego postanowienia Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. w postępowaniu o sygn. akt V Ds. 101/08/Sp. Powyższe okoliczności pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samy za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 33 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że istnieje uprawdopodobniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można również zasadnie uznać, że WSA niewłaściwie ocenił, iż organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych w sprawie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W tym więc zakresie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, co do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p., nie zasługują na uwzględnienie. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.