II FSK 3048/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 237/14 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 237/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z 8 października 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 83 226 zł. Organ ustalił, że skarżący zaniżył przychód łącznie o kwotę 859,26 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 311 544,36 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 294 400,00 zł w wyniku ujęcia w nich: 4 faktur VAT (łączna kwota 122 000,00 zł) wystawionych przez "T.", 4 faktur VAT (łączna kwota 126 000,00 zł) wystawionych przez "S.", oraz 2 umów sprzedaży (łączna kwota 46 400,00 zł) na których jako sprzedawca figuruje J. K. wyjaśnił, że w odrębnym postępowaniu, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień roku 2007, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 6 maja 2009 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że: – T. J. nigdy nie był właścicielem maszyn i urządzeń wymienionych w fakturach VAT, a tylko pośredniczył w ich zakupie i sprzedaży na rzecz skarżącego; ustalono ponadto, że faktyczny sprzedawca tych maszyn i urządzeń, R. S., otrzymał od skarżącego za wystawienie zakwestionowanych faktur kwotę 1 600,00 zł. Wobec T. J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. również przeprowadził postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., w którym zakwestionowano faktury wystawione na rzecz skarżącego, zakończone decyzją ostateczną z dnia 8 czerwca 2009 r.; – D. N. nie posiadał żadnych dowodów zapłaty za zakupione przez siebie towary, następnie sprzedane skarżącemu, jak również nie zapłacił podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego z tytułu sprzedaży towarów na rzecz skarżącego; – J. K.a nigdy nie był właścicielem samochodu KRAZ oraz naczep, zaś samochód TATRA sprzedał skarżącemu za kwotę 3 000,00 zł. Ustalono ponadto, że podpisy sprzedawcy na ww. umowach nie zostały sporządzone przez J. K. Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. dokumenty zebrane w innych postępowaniach. Rozpatrując zarzut nieodebrania zeznań od dwóch kontrahentów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie ma on oparcia w aktach, albowiem świadkowie ci, zostali już wcześniej przesłuchani na tę samą okoliczność w dniach: 12 i 13 listopada 2008 r., a ich zeznania były - na równi z innymi dowodami - poddane ocenie w postępowaniu. Odnosząc się do kosztów uzyskania na kwotę 862,30 zł poprzez zaewidencjonowanie 5 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, na których nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu organ przywołał § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz § 9 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). 3. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów wyjaśnił, że sam fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem, spełniać warunek związku z przychodem oraz muszą być rzetelne. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 194 § 1 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcia na podstawie twierdzeń zawartych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2009 r. oraz 8 czerwca 2009 r. Następnie omówiwszy ustalenia wskazane ww. decyzjach Sąd uznał, iż organ odwoławczy zasadnie przyjął, że transakcje zawarte między skarżącym a T. J., D. N. oraz J. K., zostały potwierdzone fakturami oraz umowami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego był brak możliwości zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. Sąd zauważył, iż mając na uwadze art. 181 Ordynacji podatkowej sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu. Sąd podkreślił, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane zarówno wobec skarżącego jak i T. J. nie zostały zaskarżone. Sąd zaznaczył, iż skarżący nie przywołał okoliczności wskazujących, że ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe. Następnie przytaczając treść art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszyscy świadkowie o których przesłuchanie wnosi skarżący zostali przesłuchani na okoliczność współpracy ze skarżącym. Również on sam w trakcie prowadzonego postępowania został przesłuchany w charakterze strony. Tym samym zarzut strony należy uznać za całkowicie chybiony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie organ pozbawił podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 862,30 wynikającej z 5 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, albowiem wydatek wynikający z faktur, w których nie wskazano żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu nie podlega odliczeniu, gdyż faktury te nie spełniały wymogów określonych w § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Odnosząc się do przedłożonych na rozprawie dokumentów, które dopuszczono jako dowód uzupełniający Sąd wskazał, że powyższe dokumenty były znane organom podatkowym i zostały poddane kontroli oraz ocenie. W ocenie Sądu skoro organy na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że faktury oraz umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki wynikające z tych dokumentów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo przyjęły, że wydatki wynikające z faktur oraz umów wystawionych przez "T.", "S." oraz J. K. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.do.f., jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczane mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychody. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów: I. postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te uznały, że nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "T.", "S." oraz umowami sprzedaży, na których jako sprzedawca widnieje J. K. nie miały faktycznie miejsca; 2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i 194 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, za podstawę wydania decyzji wyłącznie decyzje wydane wobec skarżącego i jego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu lub kontrdowodu, a tym samym wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego; 3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie działania organu podatkowego polegającego na niepodjęciu działań w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z nabyciami udokumentowanymi wskazanymi wyżej fakturami i umowami oraz fakturami dokumentującymi nabycie oleju napędowego, a także poprzez zaakceptowanie działania organu podatkowego polegającego na nieuwzględnieniu części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie działania organu podatkowego polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięciu sprawy oraz na zaakceptowaniu przeprowadzonej oceny zebranych dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 5) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania oraz nieprawidłową kontrolę działania organów podatkowych polegającą na akceptacji wad przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w konsekwencji akceptacji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa powołanych wyżej; II. prawa materialnego, tj. 1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych polegającego na zakwestionowaniu prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "T.", "S." oraz umowami sprzedaży, na których jako sprzedawca widnieje J. K.; 2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a u.p.d.o.f. w zw. z § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych polegającego na zakwestionowaniu prawa skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego na których nie było wskazanych numerów rejestracyjnych pojazdów; 3) z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a u.p.d.o.f. w zw. z § 9 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo oparcia wniesionego środka zaskarżenia na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zgłoszone w nim zarzuty sprowadzają się w istocie do polemiki z wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez WSA w Bydgoszczy w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku Skarżącego, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Prawidłowo zatem oceniono faktury VAT wystawione przez "T.", "S." oraz umowy sprzedaży, na których jako sprzedawca widnieje J. K. – A. D. Nie można twierdzić, że organy podatkowe fikcyjność spornych transakcji zakupu maszyn i urządzeń wywiodły głównie z nieścisłości dokumentacyjnych. Zaakceptowana bowiem przez WSA w Bydgoszczy ocena oparta została na zeznaniach świadków i dowodach z dokumentów, które w sposób jednoznaczny pozwalały stwierdzić, iż sporne zakupy od podmiotów uwidocznionych na fakturach w istocie nie miały miejsca. Nawet przyjęcie, że niektórzy dostawcy potwierdzili fakt zakupu maszyn i urządzeń, a podatnik posiadał dokumenty mające świadczyć o zapłacie ceny, jednakże wobec wewnętrznych sprzeczności zeznań oraz sprzeczności z innymi dowodami, oświadczeń tych nie można było uznać za wiarygodne. Zasadnie zatem Sąd podniósł, że ponowne przesłuchanie D. N. oraz T. J. nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W świetle zebranych dowodów nie można też przyznać Skarżącemu racji, że nie miał obiektywnych możliwości sprawdzenia sposobu dostawy spornych towarów na poprzednich etapach obrotu w sytuacji, w której dowody wskazują na aktywne uczestnictwo w opisanym procederze. Natomiast z faktu ewentualnego posiadania przez A. D. maszyn i urządzeń trudno jest wywieść, iż Skarżący poniósł koszty w spornych kwotach na rzecz danych podmiotów. Podobnie fakt posiadania w dacie wydania decyzji samochodu TATRA przez spółkę "I." jest okolicznością pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych za zakupem oleju napędowego w skardze kasacyjnej ograniczono się jedynie do wskazania pożądanego wyniku wykładni, nie wskazano jednak, na czym owo naruszenie miałoby polegać. Na okoliczność zużycia oleju napędowego do urządzeń i maszyn napędzanych olejem napędowym, które nie posiadają numerów rejestracyjnych, podatnik zaoferował jedynie dowód ze swoich zeznań (wniosek ten oddalono postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 20 listopada 2013 r.). Granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można również pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O. p.). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., II FSK 1483/14). Uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego w naruszeniu przepisów art. 1 §1 i §2 p.u.s.a. Przepisów tych sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć, gdyż są to przepisy ustrojowe ( sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, kontrole tę sprawują pod względem zgodności z prawem). Nie mógł też sąd pierwszej instancji naruszyć art. 3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd ten bowiem dokonał kontroli zaskarżonych decyzji. Przepis ten mógłby Sąd naruszyć, gdyby dokonał kontroli aktu niepodlegającego sądowej kontroli. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.