II FSK 1483/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 770/13 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 770/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 24 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 15 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 80.118,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2007 r. Organ wskazał, że podatnik, prowadzący w 2007 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 415.430,74 zł z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego i benzyny), udokumentowanego 11 fakturami VAT wystawionymi przez firmy: A. Sp. Komandytowa z siedzibą w Warszawie i B. Spółka z o.o. Zdaniem organu, przedmiotem transakcji zawartych przez podatnika z wyżej wymienionymi podmiotami było paliwo niewiadomego pochodzenia, a wystawione faktury, mające dokumentować zakup oleju napędowego i benzyny bezołowiowej, nie stanowiły wiarygodnych dowodów, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), odstąpiono od ich szacowania, a organ ustalił ich wysokość w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o dowody uzyskane w toku przeprowadzonej kontroli. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 24 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółki A. i B. były częścią struktury mającej na celu wprowadzenie na rynek i legalizowanie obrotu odbarwionym i uszlachetnionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną pochodzącymi z nieznanego źródła. Podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza magazynowego, ani środków transportu. Wobec J.B., G.J. oraz D. i P. S. został sporządzony w dniu 30 lipca 2010 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...], z którego wynika, że osoby te uczestniczyły w działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako olej napędowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 122 w związku z art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie zaniechania dokonania przez organy czynności związanych z przeprowadzeniem dowodów i uzupełnieniem materiału dowodowego o wskazane we wniosku strony dokumenty, które w sposób bezsporny wskazywałyby, że zarówno firma A., jak i firma B. dokonały dostaw oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, 2) art. 120, art. 122 i art. 187 § 2 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie, jako zgodnego z prawem, zaniechania wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych we wniosku strony, którego wydanie powinno nastąpić w trybie procesowym (art. 216 Ordynacji podatkowej), i które winno zawierać argumentację przemawiającą za odmową ich przeprowadzenia, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 194a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez działania organu, które naruszyły w/w przepisy, w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do jego fragmentów, odpowiadających tezie o niewykonaniu przez stronę obowiązków podatkowych. 4) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niezasadne wyłączenie kosztów związanych z zakupem oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. oraz oleju napędowego i benzyny bezołowiowej udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmę B.. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że dokonana analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na stwierdzenie, że dostawy paliw, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy A. oraz B. nie zostały faktycznie przez nie dokonane. Wprawdzie, co przyznał organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów, nie dokonano formalnej ich odmowy w drodze postanowienia, a odniesiono się do tej kwestii dopiero w uzasadnieniu decyzji, jednakże to naruszenie prawa nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na końcową merytoryczną prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. Sama zasadność nieuwzględnienia tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż, po pierwsze wnioskowane dowody muszą być istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a nadto dotyczyć zagadnień nie potwierdzonych już innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Taka zaś sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym przypadku. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że wykazane jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach podmioty w rzeczywistości nie realizowały dostaw paliwa. Organy nie kwestionowały przy tym tego, że Skarżący dysponował określonym towarem, jednakże był nim nie ujawniony w treści faktur olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy. Na fakturach tych podana została również zaniżona cena jego nabycia.. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122 w związku z art. 188, art. 187 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego oraz zaakceptowanie, jako zgodnego z prawem zaniechania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzenia czynności związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego o dowody wskazane we wniosku Skarżącego z dnia 20.08.2012 r., 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 120, art. 122 oraz art. 216 w zw. art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie, jako zgodnego z prawem stanowiska organu odwoławczego, że zaniechanie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów na wskazaną powyżej okoliczność, które powinno nastąpić w trybie i zawierać argumentację przemawiającą za odmową ich przeprowadzenia, nie narusza przepisów postępowania, 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1), art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem wyżej wykazanych procedur i bez należytej oceny zebranego materiału, a w szczególności braku dowodów potwierdzających, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, z którego wynikałoby, że Skarżący wiedział bądź powinien był, co najmniej przypuszczać, że paliwo nie pochodziło od podmiotu uwidocznionego na fakturze, 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 pkt. 2) P.p.s.a. w związku z art. 11 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nie uwzględnienie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu orzeczenia przez sąd karny w sprawie pod sygn. akt [...], dotyczącej udziału firm A. spółka komandytowa oraz B. Sp. z o.o., w dostawach oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej Pb 95 m.in. do firmy Skarżącego w związku ze skierowaniem przez Prokuraturę Okręgową w G. w dniu 30 lipca 2010r. aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w G., 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wyżej wskazanym, że uchybienia zaistniałe w postępowaniu podatkowym nie stanowiły naruszenia zasad postępowania administracyjnego, oraz że nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię tj. jego niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym oraz niewłaściwe błędne rozumienie polegające na przyjęciu, że faktury VAT dokumentujące zakupy oleju napędowego, wystawione przez firmę A. spółka komandytowa oraz faktury VAT dokumentujące zakupy oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95 wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają w rzeczywistości zakupu ww. paliw, a tym samym poniesione przez Skarżącego wydatki na ich zakup nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 2) nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U z 2002 r. Nr 76 poz. 684 ze zm., dalej u.o.r.) w związku z art. art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię tj. poprzez ich niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym, czego konsekwencją jest niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury VAT dokumentujące zakupy oleju napędowego wystawione przez firmę A. spółka komandytowa oraz faktury VAT dokumentujące zakupy oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95 wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. nie stanowią dowodów księgowych, w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo oparcia wniesionego środka zaskarżenia na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zgłoszone w nim zarzuty sprowadzają się w istocie do polemiki z wynikiem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez WSA w Opolu w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku Skarżącego, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie zaaprobował wynik postępowania dowodowego, który znalazł odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Analiza akt administracyjnych doprowadziła WSA w Opolu do słusznego wniosku, że dostawy paliw, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy A. oraz B., faktycznie nie miały miejsca. Prawidłowa była również ocena sądu, że choć nie wydano formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a odniesiono się do tej kwestii dopiero w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, to uchybienie to "nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na końcową merytoryczna prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. Brak było w tej sytuacji podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jedynie z uwagi na to uchybienie. W ocenie Sądu sama zasadność, nieuwzględnienia tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż, po pierwsze wnioskowane dowody muszą być istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a nadto dotyczyć zagadnień nie potwierdzonych już innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Taka zaś sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym przypadku" (por. str. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przy tym stanowisko wyrażone w licznych orzeczeniach tego sądu (m.in. wyrokach z: 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11), zgodnie z którym, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał wskazanego na fakturach paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą konkretnego towaru za wskazaną w nich cenę. Uznanie, że sporne faktury są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.