I SA/Rz 231/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 231/14 UZASADNIENIE 1. A. - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 3 września 2013r. (data wpływu do Dyrektora Izby Skarbowej - jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - 12 września 2013r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego odnośnie do podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa z 1991r.). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zatrudnia kilkadziesiąt osób i czasem organizuje dla swoich pracowników imprezy integracyjne, podczas których dla pracowników przygotowywany jest drobny poczęstunek w formie szwedzkiego stołu, który opłacany jest ryczałtem, przy założeniu że wszyscy pracownicy będą uczestnikami imprezy integracyjnej. Udział w takich spotkaniach nie jest obowiązkowy i z reguły bierze w nim udział ok. 60-70 % ogólnej liczby pracowników. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka sformułowała następujące pytanie: "czy w przypadku, gdy pracodawca nie posiada informacji o ilości osób uczestniczących w imprezie oraz gdy brak jest możliwości indywidualizacji świadczenia konkretnemu pracownikowi, poczęstunek w formie szwedzkiego stołu należy uznać jako przychód ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych?". Spółka przedstawiła własne, następujące stanowisko w sprawie: Uzyskane świadczenia przez pracownika w formie poczęstunku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że organizowane spotkania adresowane są do ogółu pracowników i obowiązuje zawsze dobrowolność uczestnictwa, to poczęstunek nie jest przypisany do konkretnej osoby (szwedzki stół), a opłata za poczęstunek ustalona będzie ryczałtowo bez względu na liczbę uczestników. Spółka nie posiada zatem wiedzy, jaka była faktyczna liczba pracowników uczestniczących w imprezie, zatem określenie wysokości konkretnego świadczenia przypadającego na jednego pracownika nie jest możliwe, wobec czego nie jest dopuszczalne dzielenie wydatków na wszystkich pracowników, zarówno uczestników, jak i tych którzy nie wezmą udziału w spotkaniu. W przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanej imprezy, gdyż nie można stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość, wskutek czego pracodawca nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 17 maja 2013r. II FSK 1812/11 i wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013r. II FSK 1256/11. Podsumowując swoje stanowisko Spółka powtórzyła, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę poczęstunku w ramach zorganizowanej imprezy integracyjnej. 2. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], stwierdził że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Minister Finansów, argumentując, przytoczył art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 1991r. i wywiódł że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze czy świadczeń nieodpłatnych poniesionych za pracownika. Wobec niezdefiniowania w ustawie z 1991r. pojęcia: "nieodpłatnego świadczenia" zasadnym jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza w uchwale NSA z 16 października 2006r. II FPS 1/06, w której wskazano że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Zgodnie zatem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy z 1991r. jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenia wydatków). Minister, powołując się na art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a ustawy z 1991r., wskazał że przychód ze stosunku pracy powstaje zatem w każdym przypadku, w którym pracownik uzyskuje realną korzyść. Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonych w art. 21 ustawy z 1991r., a przepis ten nie zwalnia od podatku świadczenia otrzymywanego przez pracownika w związku z jego uczestnictwem w imprezie integracyjnej. Minister podkreślił, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Minister zaznaczył, że organizowanie imprezy integracyjnej dla pracowników nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Cel takiej imprezy to polepszenie atmosfery w pracy, co jest korzystne dla pracowników i pracodawcy, ale jest to cel inny niż służbowy. Udział w imprezie jest dobrowolny i w związku z tym "dla rozpoznania" przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci imprezy integracyjnej istotne jest rozróżnienie, którzy pracownicy faktycznie brali udział w takiej imprezie. To rozróżnienie pozwala stwierdzić, że przychód nie powstaje u pracowników, którzy nie wzięli udziału w imprezie integracyjnej. Natomiast pracownicy, którzy uczestniczą w takiej imprezie uzyskują nieodpłatne świadczenie. W ocenie Ministra kwestia ustalenia liczby pracowników, którzy uczestniczą w imprezie jest kwestią tylko natury organizacyjnej i nie powinna pracodawcy przysparzać trudności. Wobec tego teza Spółki, że niemożliwe jest ustalenie liczby pracowników biorących udział w imprezie i w związku z tym niemożliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnego pracownika jest nieprawidłowe. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie o określonej wartości w związku z uczestnictwem w imprezie, bez względu na to czy następnie będzie, i ewentualnie w jakim stopniu, konsumował posiłki, napoje czy "inne atrakcje". Oznacza to, że na wysokość przychodu pracownika uczestniczącego w imprezie nie wpływa poziom wykorzystania przez niego z poszczególnych usług, towarów lub innych atrakcji przewidzianych dla uczestników imprezy. Organ przytoczył definicje zwrotu: "szwedzki stół" według słownika języka polskiego internetowego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. i Wikipedii. Wartość takiego świadczenia Spółka winna doliczyć do przychodu danego pracownika uczestniczącego w imprezie integracyjnej, w ten sposób że po ustaleniu łącznej kwoty wynikającej z faktur posiadanych przez Spółkę, związanych z zorganizowaną imprezą integracyjną, należy tę kwotę podzielić przez liczbę pracowników zaproszonych (liczbę pracowników deklarujących chęć uczestnictwa) i tak ustaloną kwotę uczestnictwa przypisać pracownikom, którzy uczestniczyli w imprezie. Takie ustalania wysokości przychodu wynika z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b ustawy z 1991r. i jest dopuszczalne (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998r. I SA/Ka 1719/96). Podnoszone przez Spółkę trudności należy uznać za problemy organizacyjne, możliwe do rozwiązania. Spółka winna doliczyć wartość otrzymanych świadczeń do globalnej kwoty przychodu i opodatkować z tego tytułu dochód, według zasad określonych w art. 31, 32 i 38 ustawy z 1991r. 3. Interpretację doręczono Spółce (do rąk pełnomocnika) 16 grudnia 2013r. Spółka, pismem z dnia 20 grudnia 2013r. (nadanym w urzędzie pocztowym 30 grudnia 2013r.), wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie to wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 3 stycznia 2014r. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe. Przedstawiła swoją argumentację, powtarzając motywację swojego stanowiska przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto podniosła że nie do przyjęcia jest teza o możliwości ustalenia liczby uczestników spotkania, gdyż pracownik będący pod presją współpracowników może wcześniej deklarować wolę przybycia, a na spotkanie integracyjne nie przybyć. Niezgodne z przepisami prawa jest ustalenie przychodu ze stosunku pracy, osobom które w poczęstunku nie brały udziału, a co za tym idzie nie otrzymały żadnego świadczenia. Sposób ustalania przychodu wskazany przez Ministra jest nie do przyjęcia. "Stan faktyczny" opisany przez Spółkę wyraźnie wskazuje, że pracodawca nie posiada wiedzy na temat ilości osób biorących udział w imprezie oraz zakłada, że wszyscy pracownicy będą uczestnikami spotkania. Możliwym jest, że nie wszyscy pracownicy wezmą udział w spotkaniu i nie można ustalić w jakim zakresie dany pracownik skorzysta z usług świadczonych na spotkaniu. We wniosku o wydanie interpretacji brak jest pytania, na jakie Minister udzielił odpowiedzi, co oznacza że wyszedł poza zakres pytania wskazany we wniosku. Organ nie zgadza się w zasadzie z treścią opisanego "stanu faktycznego" i wskazuje, że możliwe jest ustalenie listy obecności pracowników na spotkaniu. Poza tym ustawodawca nie stworzył przepisu, który pozwalałby na ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w drodze oszacowania, a co za tym idzie brak jest możliwości ich opodatkowania. Niewiadomo bowiem, który pracownik z jakich usług skorzystał na spotkaniu. Skoro Spółka nie może ustalić, w jakim zakresie pracownicy skorzystali z poczęstunku, to nie można przyjąć, że jest on przychodem. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...], doręczone Spółce 3 lutego 2014r.) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i nie podzielając tezy, że organ wyszedł poza zakres pytania określony we wniosku. 5. Spółka - działając poprzez pełnomocnika doradcę podatkowego - złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z powodu jej niezgodności z prawem tj. naruszenia: - art. 11 w zw. z art. 12 ustawy z 1991r. poprzez uznanie, że w sytuacji gdy pracodawca nie posiada informacji o ilości osób uczestniczących w imprezie oraz gdy brak jest możliwości indywidualizacji świadczenia konkretnemu pracownikowi, poczęstunek w formie szwedzkiego stołu należy uznać jako przychód ze stosunku pracy i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 14a, art. 14e § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), - art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o: - uchylenie interpretacji w całości i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe tj. uznanie, że świadczenia uzyskane przez pracownika w formie poczęstunku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, a ponadto podniósł, że zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy obowiązkiem jest wydanie interpretacji indywidualnej, która zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. "Uzupełniając tok rozumowania organu" wyrażonego w zaskarżonej interpretacji zauważono, że słowo "niemożliwy" oznacza "nie dający się urzeczywistnić", natomiast definicja "możliwości" wskazuje, że są to zdolności, predyspozycje psychiczne i fizyczne człowieka, dzięki którym może on coś osiągnąć. Biorąc pod uwagę te słownikowe definicje brak podstaw do przyjęcia, że dokonanie przez Spółkę kwestionowanych ustaleń nie da się urzeczywistnić. W ocenie Ministra nie naruszono przepisów art. 14a, 14e § 1, 121 § 1 oraz 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, a samo wydanie interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko nie stanowi o naruszeniu tych przepisów. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że organ dokonuje, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i czyni to w indywidualnej interpretacji, przy czym nie jest uprawiony do ingerencji w stan faktyczny lub opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o jej udzielenie. Rolą organu jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (wyrok NSA z 27 stycznia 2010r. I FSK 1852/2008 - dostępny w LexPolonica nr 2240373). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014r. II FSK 437/212 - LexPolonica nr 8195092). Podkreśla się w orzecznictwie, że bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie (wyrok NSA z dnia 10 maja 2013r. I FSK 461/2013 - LexPolonica nr 7517474). Sąd rozpoznający tę sprawę podziela zaprezentowane tezy zaczerpnięte z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, gdyż są one zgodne z normami prawnymi zawartymi w przytoczonych przepisach Ordynacji podatkowej. Powtórzyć więc należy, że przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest rzeczą wnioskodawcy domagającego się wydania interpretacji indywidualnej. We wstępnej fazie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ uprawniony do jej wydania może ocenić, że przedstawiony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nie spełnia wyczerpującego przedstawienia - w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i wtedy może skorzystać ze środków procesowych, zobowiązując wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast gdy oceni, że przedstawiony zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe są przedstawione wyczerpująco, albo gdy wnioskodawca na wezwanie organu, uzupełni w sposób wystarczający taki opis, to organ nie może, wydając interpretację zmieniać elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, poszerzać go lub zawężać. Ustawodawca regulując instytucję interpretacji indywidualnej z jednej strony zobowiązał wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zaś z drugiej strony organ, w wydanej interpretacji, nie może ingerować w opis przedstawiony przez wnioskodawcę. Kwestia ta ma znaczenie, jeśli zważy się chociażby na ochronę prawną dla wnioskodawcy wynikającą z wydanej interpretacji i zastosowaniu się do niej. Należy zaznaczyć, że wprawdzie immanentnymi cechami zdarzenia przyszłego jest to, że jest ono niepewne i hipotetyczne, ale z punktu widzenia instytucji wydania interpretacji, kwestia zaistnienia zdarzenia przyszłego nie jest okolicznością warunkującą wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca przedstawia opis zdarzenia przyszłego, a wydana interpretacja indywidualna będzie rodzić skutki w zakresie ochrony wnioskodawcy, gdy to zdarzenie wystąpi. Przenosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki odnotować należy, że Spółka w tym opisie podała, że na organizowane imprezy integracyjne z reguły przybywa ok. 60-70 % ogólnej liczby jej pracowników, zaś przygotowywanie poczęstunku w formie szwedzkiego stołu, opłaconego ryczałtem, jest realizowane przy założeniu, że wszyscy pracownicy będą uczestnikami takiej imprezy. W przedstawionym pytaniu Spółka podała istotne elementy, że pracodawca nie posiada informacji o ilości osób uczestniczących w imprezie oraz brak jest możliwości indywidualizacji świadczenia co do konkretnego pracownika. Te dwa elementy niewątpliwie należy potraktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, mimo że w sensie formalnym znalazły się one w rubryce formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która nie jest przeznaczona na opis stanu faktycznego, (zdarzenia przyszłego) (część G., poz. 68.), a w pozycji 69 części G. Przytoczone pytanie w poz. 69 odnosi się do stanu faktycznego i determinuje stanowisko własne Spółki, a także winno determinować wydaną interpretację indywidualną. Natomiast Minister, w sposób sprzeczny z przepisami prawa (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), ingerował w stan faktyczny i uznał, że Spółka może posiąść wiedzę o ilości pracowników biorących udział w imprezie integracyjnej, a podnoszone trudności w tym zakresie są natury technicznej i można je pokonać oraz że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Taka ingerencja w istotne okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego powoduje, że w istocie - tak jak podnosi to Spółka - wydana interpretacja dotyczy innego zdarzenia przyszłego i nie stanowi oceny stanowiska Spółki na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji. Naruszenie wskazanych przepisów art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obligowało sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej Ppsa) powody uchylenia interpretacji uniemożliwiły sądowi ocenę merytoryczną stanowiska Ministra, co do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ uwzględni zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku Spółki z dnia 3 września 2013r. Sąd zastosował ponadto art. 152 Ppsa oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego (art. 200 Ppsa), przy czym na koszty składają się: wpis od skargi w wysokości 200zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki - w kwocie 240zł.