I SA/Bd 427/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. w I. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności polegającej na umorzeniu udziałów w spółce skarżąca podała, że prowadzi działalność usługową w zakresie naprawy samochodów. Udziałowcami są dwie osoby fizyczne, z których jedna posiada [...] udziałów, natomiast druga [...] udziałów. Obecnie udziałowcy zamierzają dokonać zmian w strukturze właścicielskiej: jeden zamierza wycofać się ze spółki, natomiast drugi zamierza kontynuować prowadzenie działalności w tej formie. Spółka rozważa wystąpienie udziałowca w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Wspólnik ustępujący otrzyma należną część majątku w postaci nieruchomości, a kontrola nad pozostałym majątkiem przejdzie na wspólnika pozostającego. Przeprowadzenia transakcji w opisany sposób wynika z faktu, iż spółka nie posiada bieżących środków finansowych, a jedynie nieruchomość obciążoną służebnością przejazdu na rzecz kilkudziesięciu sąsiednich nieruchomości. Powyższe obciążenie powoduje, że przedmiotowa nieruchomość - pomimo określonej wartości rynkowej - jest praktycznie niezbywalna, do czasu uregulowania sprawy służebności. Wobec powyższego, planowana jest transakcja, w wyniku której udziałowcy podejmą na zgromadzeniu wspólników, zgodnie z art. 199 § 2 K.s.h., uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w określonej kwocie. Umorzenie to wiązało się będzie z koniecznością obniżenia kapitału zakładowego o wartość wynagrodzenia, które zostanie "wypłacone" w całości w postaci nieruchomości. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, czy wypłata wynagrodzenia w postaci wydania nieruchomości za dobrowolne i odpłatne umorzenie udziałów dokonane zgodnie z art. 199 K.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, planowane umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umorzenie udziałów i jego rozliczenie poprzez przeniesienie własności nieruchomości jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składnik majątku (nieruchomość), a umorzone udziały będą wynagrodzeniem za tę czynność. Tym samym organ uznał, że zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Organ przy tym podkreślił, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług, albowiem dotyczy konkretnej korzyści, która należna jest za dokonywane świadczenie. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dokonując przeniesienia własności ww. nieruchomości, spółka będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), gdyż dokona tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej. Wobec powyższego, jej przekazanie stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 430/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że organ nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą, pomijając fakt, iż NSA w tożsamej sprawie w dniu 10 maja 2012 r. w sprawie I FSK 1010/11 wyraził pogląd, że "Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT". Ponownie rozpatrując sprawę, interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zgodził się ze spółką, że dana czynność umorzenia udziałów stanowić będzie czynność "(...) o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywaną wewnątrz spółki, a nie (...) wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej." Niemniej stwierdził, że czynność wydania nieruchomości udziałowcowi w zamian za jego udziały będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż pomiędzy stronami przedmiotowej transakcji zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - spółka zobowiąże się przenieść na rzecz udziałowca składnik majątku (nieruchomość). Z kolei udziałowiec przekaże spółce udziały wyrażając w ten sposób zgodę na ich umorzenie. Tym samym zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą ww. towaru, a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. Organ podkreślił przy tym, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Skoro przekazanie nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która dokonana będzie przez spółkę jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się do powołanych przez spółkę wyroków organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska przez tut. organ w przedmiotowej sprawie pomimo, że w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji (...) nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" to jednak ten sam Sąd w wyroku z dnia 01 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10 stwierdza, że "(...) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 u.p.t.u. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (...) należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu." Organ podkreślił, że powyższy wyrok uchylił powołany przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 272/10. Organ wskazał, że z wyroków tych wynika, iż linia orzecznicza krajowych sądów dotycząca opodatkowania przedmiotowej kwestii, nie jest jednolita. Wydając niniejszą interpretację organ wskazał, że uwzględnił wnioski płynące z orzecznictwa TSUE. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 9 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się do istoty sprawy przedstawionej we wniosku i pominięcie regulacji korzystnych dla skarżącej; naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez całkowite pominięcie analizy stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów dotyczących statusu podatnika, co zadecydowało o negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o interpretację oraz naruszenie art. 7 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydanie nieruchomości przez skarżącą w zamian za umorzenie udziałów będzie stanowić dostawę towarów i usług w rozumieniu tego przepisu. Uzasadniając skargę strona podniosła, że w analizowanej sprawie organ wydał interpretację opierając się jedynie na wykładni art. 7 i art. 8 u.p.t.u., tj. wykazywaniu, że strony czynności (wspólnika i spółkę) łączy stosunek zobowiązaniowy, który powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stwierdziła, że interpretacja tych przepisów posłużyła organowi do negatywnego rozstrzygnięcia wniosku. Zdaniem spółki, organ pominął całkowicie korzystny dla niej, kluczowy w niniejszej sprawie art. 15 u.p.t.u., regulujący status podatników. Organ nie dokonał w wydanej interpretacji żadnej wykładni ww. przepisu, ograniczając się do przepisania jego treści ust. 1 i 2. Skarżąca podniosła, że konsekwencją naruszenia zasad postępowania było naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. Stwierdziła, że w uzasadnieniu stanowiska podała jednoznacznie, iż istota rozstrzygnięcia sprowadza się do interpretacji tego przepisu, z którego wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, o ile zostały dokonane przez podatnika. Tymczasem w analizowanej sprawie spółka nie działa jako podatnik. Zdaniem spółki, wynika to z faktu, iż wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania u.p.t.u., albowiem w przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej. Dodatkowo, skoro umorzenie udziałów nie jest czynnością opodatkowaną VAT, opodatkowaniu tym podatkiem nie będzie też podlegać czynność przekazania wynagrodzenia udziałowcowi. Odnośnie zarzutu podzielenia jednej czynności prawnej, na dwa zdarzenia podatkowe tj. umorzenie udziałów i przeniesienie własności nieruchomości spółka wskazała, że jest to niczym nieuzasadnione nadużycie ze strony organu wydającego interpretację. W orzecznictwie wskazuje się, że niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki. Podsumowując, spółka zarzuciła, że wydana interpretacja jest wadliwa prawnie, albowiem jest merytorycznie błędna oraz nie zawiera w ogóle odniesienia do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w złożonym wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W tym miejscu podnieść należy, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 430/13 uchylił interpretację indywidualną. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Podkreślić również należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Wskazać ponadto należy, że naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że tut. Sąd w powołanym wyroku z dnia 27 sierpnia 2013r. podniósł, iż organ wydający interpretację nie wziął pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych pomijając fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamej sprawie w dniu 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11 wyraził pogląd, że "wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT", a z którym to w pełni zgadza się. Jednocześnie WSA w końcowej części wyroku stwierdził, że "rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z merytorycznym odniesieniem się do orzecznictwa. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne." Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę stwierdził , że brak jest podstaw do zmiany stanowiska przez tut. organ w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., (sygn. akt I FSK 1010/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że "(...) nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji (...) nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" to jednak ten sam Sąd w wyroku z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1212/10) stwierdza, że "(...) otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT". W świetle powyższego przyjąć należy, że organ wypełnił wskazania zawarte w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013. Nie mniej stanowisko zaprezentowane przez organ uznać należy za nieprawidłowe, albowiem jak słusznie wskazano w skardze, narusza ona art. 7 i art. 15 u.p.t.u. W tym zakresie zasadnym jest odwołanie się do tez zaprezentowanych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11 , które Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ogólnie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 tej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE"). Dyrektywa przewiduje , iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT – warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej, w ten sposób, że jeden z udziałowców wycofa się ze spółki, a drugi z właścicieli będzie kontynuował prowadzenie działalności w tej formie. Jednym z rozważanych przez spółkę sposobów, które mają doprowadzić do opisanych zmian w strukturze właścicielskiej jest wystąpienie udziałowca ze spółki w wyniku umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie stosownie do art. 199 K.s.h. Wspólnik ustępujący otrzyma należna część majątku w postaci nieruchomości albowiem Spółka nie posiada bieżących środków finansowych. Umorzenie udziałów, przewidziane w art. 199 K.s.h. jest jednym z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. W myśl § 1 art. 199 K.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie dobrowolne – z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego, które może odbywać się bez zgody zainteresowanego. A jeśli tak, to umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Jak podkreśla NSA w powołanym orzeczeniu nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01). ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co prawda w cytowanym już wyroku w sprawie C-155/94 Trybunał w pkt 35, uznał, iż na mocy art. 13B(d)(5) VI Dyrektywy, transakcje, których przedmiotem są akcje i udziały w spółkach i stowarzyszeniach, listy zastawne i inne papiery wartościowe, mogą wchodzić zakres opodatkowania podatkiem VAT. Będzie to miało miejsce w szczególności, gdy takie transakcje są wykonywane w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego w zarządzaniu spółkami, w których taki pakiet został nabyty. Jednak jak wynika z przedmiotowego wniosku Skarżąca zajmuje się działalnością handlową, a zatem obrotu papierami wartościowymi nie można zakwalifikować do jej zawodowej aktywności. Jednocześnie wskazać trzeba, że wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez Spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. Sąd chciałby także zwrócić uwagę, że w powołanym orzeczeniu z dnia 10 maja 2012r. NSA ustosunkował się do stanowiska wyrażonego we wcześniejszym orzeczeniu tego Sądu (tj. orzeczeniu na które powołał się organ w zaskarżonej interpretacji) z dnia 01 września 2011r. podnosząc, iż nie można do końca zgodzić się z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, że "umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Oczywiście konstatacja zawarta w cyt. wyroku mogła by mieć zastosowanie do przypadków, w których tylko pod pozorem umorzenia udziałów, strony - między którymi doszło by do przekazania udziałów w celu umorzenia - jako wynagrodzenie przekazałyby, po to aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie w formie rzeczowej, którego wartość znacznie odbiegała by od wartości umarzanych udziałów. Jednakże oceny takiej w toku postępowania podatkowego powinny dokonać organy podatkowe w myśl art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze całokształt okoliczności występujących w konkretnym przypadku. Podstawowym bowiem kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT, jest uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok TSUE, C-53/09 i C-55/09). Jednak w sprawach, jak niniejsza, dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie nawet na etapie postępowania administracyjnego nie dokonuje się ustaleń faktycznych, a ocenie pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego podlega jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie jest dopuszczalne domniemywanie okoliczności nie zawartych we wniosku. Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ppsa). Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. W punkcie drugim orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie może być wykonan w całości . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. M. Łent I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska