I SA/Ol 320/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 maja 2014r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina Miejska Kętrzyn skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów,(zwanego dalej także "organem interpretującym") wniosek z dnia 19.08.2013r., uzupełniony wnioskiem z dnia 25.11.2013r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji dotyczącej modernizacji Ratusza Miejskiego. Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zadania własne gminy wyliczono zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 594). Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego tytułu, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny VAT z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej: oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibach Gminy, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, świadczy usługi związane z cmentarzem komunalnym. Ponadto wykonuje czynności, które w świetle regulacji podatku VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, tj.: 1) wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe, 2) zbywa określone mienie komunalne. Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika VAT, odprowadzając podatek należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w ustawie o VAT. W konsekwencji Gmina wykonuje jednocześnie: 1) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, 2) czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od VAT, 3) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina podała, że w latach 2007-2010 dokonała modernizacji Ratusza Miejskiego (dalej Inwestycja lub Ratusz Miejski) mieszczącego się przy placu Piłsudskiego w Kętrzynie. Modernizacja Ratusza Miejskiego obejmowała m.in.: 1) remont i wzmocnienie konstrukcji więźby dachowej, 2) wzmocnienie stropów, 3) rozebranie starej i wybudowania nowej klatki schodowej, 4) wykonanie sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej, 5) wykonanie robót sanitarnych, 6) wykonanie robót elektrycznych, 7) wykonanie robót przeciwpożarowych, 8) wykonanie okładziny ściennej oraz podłogowej, 9) wykonanie robót malarskich, 10) odnowienie elewacji, 11) odprowadzenie wód opadowych z dachu do miejskiej sieci kanalizacji deszczowej. Inwestycja została sfinansowana w 100% z środków własnych i jako środek trwały została przyjęta do użytkowania w dniu 31 grudnia 2010r. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę Miejską. Gmina dotychczas nie dokonał odliczenia VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z Inwestycją. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, tj. od początku 2011 r., Gmina wykorzystuje budynek Ratusza Miejskiego na potrzeby wykonywania zadań własnych, jak i dokonuje komercyjnej dzierżawy pomieszczeń. Budynek Ratusza Miejskiego jest wykorzystywany na potrzeby: 1) Komórek organizacyjnych wnioskującej: a) Urząd Stanu Cywilnego - Biuro dowodów osobistych i ewidencji ludności, b) Biuro projektu transgranicznego Polska-Litwa-Rosja; 2) Komercyjnej dzierżawy pomieszczeń na rzecz: a) Organizacji użyteczności publicznej takich jak: - Lokalna grupa działania A. - najem lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas określony od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., - Związek gmin B. - najem lokalu na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas określony od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., - C. - najem lokalu na podstawie umów dzierżawy zawartej na czas określony od 1 lutego 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. oraz 1 maja 2013r. do 30 czerwca 2013r., b) D. – J. M. - umowa dzierżawy pomieszczeń zawarta w 2012r. na okres 20 lat. Budynek Ratusza Miejskiego jest wykorzystywany zatem w związku z zadaniami własnymi pozostającymi poza opodatkowaniem VAT, jak również do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. Z tytułu dzierżawy na rzecz podmiotów wymienionych w punkcie 2a oraz 2b (dalej podmioty trzecie) Gmina odprowadza należny podatek VAT, jak i wystawia faktury na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto poza opłatami z tytułu dzierżawy pomieszczeń Ratusza, Gmina dodatkowo refakturuje koszty mediów na rzecz podmiotów trzecich. Gmina wskazała, że już na etapie planowania Inwestycji (tj. przed końcem 2010r.) wiedziała, że ratusz będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT. Podsumowując, Gmina od momentu oddania Inwestycji w użytkowanie (tj. od dnia 31 grudnia 2010r.) wykorzystuje i w dalszym ciągu zamierza wykorzystywać Inwestycję do wykonywania zadań własnych jak do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT. W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie organu interpretującego Gmina podała, że modernizacja ratusza stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość wydatków poniesionych na modernizację (ulepszenie środka trwałego) przekroczyła 15.000 zł. Modernizacja stanowiła kompleksowe zadanie inwestycyjne. Zadanie to obejmowało swoim zakresem m.in. elementy wskazane w punktach 1-11 stanu faktycznego wniosku. Wskazane zadanie inwestycyjne realizowane było zasadniczo przez jednego generalnego wykonawcę na zasadzie "projektu pod klucz". Przedmiotem zlecenia było przeprowadzenie Modernizacji Ratusza, a nie osobne wykonanie poszczególnych jej elementów wskazanych we wniosku o interpretację. Wykonawca, realizując w sposób kompleksowy swoją usługę wystawiał w miarę postępu prac faktury VAT (przykładowo faktura nr 3/2009 z dnia 2 lutego 2009r. zawiera opis: "Modernizacja Ratusza Miejskiego w Kętrzynie zgodnie z umową nr ..."). Powoduje to, że Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwot wskazanych na fakturach wykonawcy do poszczególnych elementów przeprowadzonego zadania inwestycyjnego, wskazanych w stanie faktycznym wniosku. Tym bardziej nie jest w stanie przyporządkować tych kwot do konkretnych pomieszczeń, których te elementy inwestycji dotyczyły. Prace w zakresie robót sanitarnych (pkt 5), dotyczyły wszelkich instalacji wewnętrznych oraz zewnętrznych mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania całego budynku poprzez zaopatrzenie Ratusza w media takie jak np. woda, powietrze czy też gaz. Prace te były związane z całym budynkiem a więc i ze wszystkimi pomieszczeniami znajdującymi się w ratuszu. Prace w zakresie robót elektrycznych (pkt 6), podobnie jak opisane prace w zakresie robót sanitarnych, dotyczyły całego budynku. Prace miały na celu zmodernizowanie instalacji elektrycznej w całym budynku ratusza (we wszystkich jego pomieszczeniach) poprzez instalację m.in. złączy, przyłączy, pionów i linii zasilających, odbiorników, przewodów oraz wszelkiego rodzaju urządzeń zabezpieczających, odpowiedzialnych za prawidłowe działanie instalacji w całym Ratuszu i jego pomieszczeniach. Prace w zakresie robót przeciwpożarowych (pkt 7), były związane ze wszystkimi pomieszczeniami ratusza, z uwagi na fakt, że ich wykonanie było niezbędne w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego całego budynku. Okładziny ścienne i podłogowe (pkt 8) znajdują się w większości pomieszczeń ratusza. W szczególności, okładziny ścienne i podłogowe zainstalowane zostały, zarówno w pomieszczeniach będących przedmiotem dzierżawy, jak i w pomieszczeniach służących działalności nieobjętej opodatkowaniem VAT oraz jednocześnie służących działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT. Prace malarskie (pkt 9) wykonane zostały we wszystkich pomieszczeniach ratusza a więc służących działalności opodatkowanej (dzierżawionych), nieopodatkowanej VAT oraz jednocześnie opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT. Z uwagi na wiek ratusza (budynek z końca XIX wieku), wzmocnienie stropów dotyczyło całego budynku. Pomieszczenia wydzierżawiane znajdują się w suterenie, na parterze oraz na ostatnim piętrze, na którym znajdują się także pomieszczenia użytkowe ratusza. Wzmocnienie stropów było niezbędnym elementem modernizacji dla funkcjonowania całego budynku. Wykonanie sufitów podwieszanych związane było z salą konferencyjną. Aktualnie sala konferencyjna nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej (najem), niemniej jednak Gmina nie wyklucza takiego jej wykorzystania w przyszłości - będzie to głównie uzależnione od sytuacji rynkowej. Kwestia możliwości przyporządkowania kwot wynikających z wystawionych przez wykonawcę faktur związanych z pracami przypadającymi na ten element przeprowadzonej inwestycji, została przedstawiona powyżej. Gmina podkreśliła, że powyższe doprecyzowanie stanu faktycznego pozostaje bez wpływu na stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji? Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji. Przywołano art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. W przypadku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o wskaźnik struktury sprzedaży (WSS), o którym mowa w art. 90 ustawy, ale odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Wnioskodawczyni zauważyła, że powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 659/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07 i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 18/11. Ponadto poprawność powyższego stanowiska została także wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. z dnia 9 sierpnia 2012r. nr IPPP2/443-471/12-2/IŻ, z dnia 18 stycznia 2012r. nr IPPP2/443-1551/11-2/AS i z dnia 24 sierpnia 2012r. nr ILPP1/443-508/12-2/AI. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 grudnia 2013r. nr ITPP1/443-844/13/DM uznał za nieprawidłowe wyrażone we wniosku stanowisko. Powołał się na art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT." Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy dokonuje tego podatnik podatku od towarów i usługo raz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeżeli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art.86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT ( nie podlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach. Organ interpretujący przytoczył następnie treść przepisów art. 90 ust.1, art.90 ust.2 i art.90 ust.3 ustawy o VAT. Wskazał, że z przepisów tych wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną , brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego , który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Organ podkreślił, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Z regulacji art.90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art.29 ust.1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy. Organ interpretujący wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, w której treści Sąd wskazał: ,,(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Organ wskazał, że zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2013r. poz.594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art.7 ust.1 pkt.15 zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego trzeba mieć na uwadze, że podmioty te, co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej, nie są uznawane za podatników, stosownie do art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. W ocenie organu Gmina, realizując czynności w zakresie modernizacji budynku Ratusza Miejskiego, realizowała przede wszystkim sprawy gminne związane z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Niemniej jednak budynek ten w części wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie odpłatnej dzierżawy części pomieszczeń. Jak wskazano we wniosku,dokonane prace, poza wykonaniem sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej dotyczyły wszystkich pomieszczeń w budynku, zatem służących działalności opodatkowanej lub nieobjętej opodatkowaniem VAT oraz jednocześnie opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT. Zatem Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją przedmiotowego projektu inwestycyjnego, w zakresie w jakim pomieszczenia budynku ratusza wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu - lecz tylko w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała w istocie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w tym pomieszczeniu. Natomiast w odniesieniu do pomieszczeń służących działalności nieobjętej opodatkowaniem odliczenie takie nie przysługuje. Jak ocenił organ, Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w części związanej z wykonaniem sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej, jak również podatku związanego z pozostałymi opisanymi we wniosku pracami w zakresie w jakim dotyczyły one pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby wykonywania zadań własnych, które jak wskazano we wniosku "pozostają poza opodatkowaniem VAT". Dotyczy to pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby komórek organizacyjnych wnioskującej. W tym konkretnym przypadku, skoro przedmiotem "komercyjnej dzierżawy" są jedynie określone pomieszczenia, pozostałe zaś wykorzystywane są "w związku z zadaniami własnymi Miasta pozostającymi poza opodatkowaniem VAT", to w tak przedstawionym opisie wnioskującej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. A zatem w przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostały w określonej części w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie sposób podzielić stanowiska, że wnioskującej przysługuje prawo do "odliczenia całej kwoty podatku VAT". Podkreślono, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskującą orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego i nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto powołane przez stronę wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych, a powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1925/07 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny mocą orzeczenia z dnia 30 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 904/08. Pismem z dnia 18.12.2013r. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 07.01.2014. Organ Interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina Miejska Kętrzyn wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturach dokumentujących realizację inwestycji, – art. 14c i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), poprzez niewłaściwe wskazanie prawidłowego stanowiska oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca powtórzyła za wnioskiem, że nie jest w stanie przyporządkować kwot VAT wskazanych na fakturach wystawionych przez wykonawcę do poszczególnych elementów przeprowadzonego zadania inwestycyjnego i nie jest w stanie przyporządkować tych kwot do konkretnych pomieszczeń, których te elementy inwestycji dotyczyły. Skarżąca wskazała, że modernizacja Ratusza stanowiła kompleksowe zadanie inwestycyjne, które realizowane było przez jednego generalnego wykonawcę na zasadzie "projektu pod klucz". Tym samym przedmiotem zlecenia było przeprowadzenie modernizacji Ratusza, a nie osobne przeprowadzenie remontów poszczególnych pomieszczeń (z podziałem na te, które są i nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej). Zakres remontu obejmował także takie czynności jak m.in. remont i wzmocnienie więźby dachowej, wzmocnienie stropów, rozebranie i wybudowanie klatki schodowej czy też prace związane z instalacjami wewnętrznymi oraz zewnętrznymi. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że powyższe prace dotyczyły ratusza jako całości co powoduje, że przykładowo, w ocenie skarżącej, nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów poniesionych na wzmocnienie więźby dachowej do konkretnych pomieszczeń wewnątrz budynku będących przedmiotem najmu. Powyższy zakres prac jest pośrednio wykorzystywany przez wszystkie osoby w nim przebywające, niezależnie od tego czy wynajmują w nim pomieszczenia, czy są pracownikami jednostki organizacyjnej Urzędu Miasta. Tym samym, w ocenie strony, nie jest możliwe bezpośrednie zaalokowanie poniesionych nakładów do działalności podlegającej opodatkowaniu. A zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z kolei na gruncie przywoływanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Zatem w przypadku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ustawy, ale odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego. W tym zakresie powołała się na wskazywaną już uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem, że nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego "w części związanej z wykonaniem sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej, która nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej, jak również podatku związanego z pozostałymi opisanymi we wniosku pracami w zakresie w jakim dotyczyły one pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby wykonywania zadań własnych, które jak wskazano we wniosku pozostają poza opodatkowaniem VAT. Dotyczy to pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby komórek organizacyjnych wnioskującej". W ocenie skarżącej Dyrektor błędnie zastosował przytoczoną uchwałę 7 sędziów NSA. Skarżąca wyraźnie bowiem wskazała, że nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie kwot VAT wykazanych na fakturach do konkretnych pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Interpretację organu skarżąca uznaje za sprzeczną z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jak również sprzeczną wewnętrznie i nie uwzględniającą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj., że strona nie jest w stanie przyporządkować kwot wskazanych na fakturach wykonawcy do poszczególnych elementów przeprowadzonego zadania inwestycyjnego. Takie działanie zdaniem strony narusza zasadę przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wydając zaskarżoną interpretację naruszono także art. 14c Ordynacji podatkowej uznano, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem sufitów podwieszanych w sali konferencyjnej oraz z pracami w zakresie, w jakim dotyczyły one pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby wykonywania zadań własnych (niewykorzystywanych do działalności podlegającej opodatkowaniu). Jednocześnie nie wskazano, w jaki sposób skarżąca powinna dokonać tego odliczenia, skoro nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. W konsekwencji Dyrektor z jednej strony odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku, z drugiej zaś nie wskazał, w jaki sposób tego odliczenia powinno się dokonać. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji przywołanych we wniosku wyroków. Powołując art. 14a § 1, art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że orzecznictwo należy postrzegać jako czynnik weryfikujący poprawność funkcjonujących w obrocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd powyższy przepis Ordynacji podatkowej nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny, w szczególności w odniesieniu do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak uwzględnienia przywołanych przez stronę wyroków skarżąca postrzega jako działanie ograniczające zaufanie do organów podatkowych, gdyż prowadzi to do sytuacji, w której w podobnych stanach faktycznych wydawane są różne ze sobą sprzeczne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Stwierdzenie organu wskazane we wniosku, że wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych sprawia, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca przywołała wyroki WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 488/08, z dnia 25 maja 2006r. sygn. akt III SA/Wa 241/06, z dnia 29 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 1225/03, WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1755/09. podała, że w kontekście powołanej argumentacji prawnej na płaszczyźnie analogicznych i zbliżonych stanów faktycznych, istnieją przesłanki natury formalnej przemawiające za możliwością skorzystania z autokorekty własnego stanowiska i uznania skargi w całości za zasadną do dnia rozpoczęcia rozprawy w oparciu o przepis art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Uregulowana przepisami art. 14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego - art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronną, jeżeli podatnik się do niej zastosuje. Jednocześnie wydana interpretacja nie wywołuje "powagi rzeczy osądzonej" co wynika z treści art. 14e. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedstawiając stan faktyczny sprawy Gmina Miejska Kętrzyn wskazała, że w latach 2007-2010r. przeprowadziła modernizację ratusza i podała zakres modernizacji. Uzupełniając wniosek na żądanie organu poinformowała, że modernizacja stanowiła ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej wartość przekroczyła 15.000zł. Oddała inwestycję do używania na początku 2011r. Jak należy rozumieć, do dnia złożenia wniosku o interpretację nie dokonała żadnych odliczeń podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, albowiem ewentualne odliczenie określiła jako zdarzenie przyszłe. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do stanowiska Gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji zasadnie uznał, że to stanowisko nie jest prawidłowe. Zauważyć należy, że organ, związany opisem stanu faktycznego i pytaniem strony nie rozważał wszystkich aspektów prawnych powyższego stanu, niemniej zwrócił uwagę na wynikającą z przepisów ustawy o VAT zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach. Zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust.1 i 2 ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, jak zasadnie wskazał organ, czy i jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Słusznie organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2013r. poz.594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Dodać należy, że co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m. innymi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej ( Dz.U. z 2011r. nr 45 poz.236). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie zadań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te zadania, które mają na celu korzyść ogółu. Zasadnie wskazał organ interpretujący, że stosownie do art.7 ust.1 pkt.15 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W związku z tym należy uznać, że ponosząc wydatki na modernizację Ratusza, który to budynek co do zasady jest siedzibą władz gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych, gmina nie może być traktowana tak, jak podmiot gospodarczy, który modernizuje budynek swojej siedziby. Oczywistym jest, że celem podjętej inwestycji nie było też wykorzystywanie budynku " w sposób ciągły do celów zarobkowych". Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organ interpretujący nie uwzględnił powoływanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r.I FPS 9/10, w której wyrażono stanowisko, że " w świetle przepisów art.86 ust.1 oraz art.90 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od i usług (...) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art.90 ust.3 powołanej wyżej ustawy". Trzeba wskazać, że podstawą do analizy uregulowań krajowych odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT i stosowania określonej proporcji odliczeń w sytuacji, gdy wydatków nie da się przyporządkować do rodzaju działalności ( opodatkowanej , nie podlegającej opodatkowaniu), dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, było stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajęte w wyroku z dnia13 marca 2008r.w sprawie C- 437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: 1) "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nie należącą do stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art.2 pkt. 1 tej dyrektywy. 2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia , powinny uwzględnić cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów działalności". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw , aby do określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności nie mającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu ); stosować unormowanie art.17 ust.5 VI dyrektywy w związku z jej art.19 , a tym samym art.90 ust.1-3 p.t.u." Wskazując dalej, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich NSA stwierdził, że " w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak jest uregulowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego ( niepodlegającej opodatkowaniu). Zdaniem NSA ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności , w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniana wartość czynności nie podlegających opodatkowaniu". Wskazana uchwała, jak też inne orzeczenia powołane przez stronę nie dotyczyły oceny, na gruncie przepisów ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez gminę na modernizację budynku, w którym mieści się siedziba władz i urzędu gminy, wykorzystywanego częściowo do działalności gospodarczej. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w sprawie Finanzamat Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG W wyroku z dnia 8 listopada 2012r. C- 511/10 Trybunał orzekł, że art.17 ust.5 akapit trzeci szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej, jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie proporcjonalnej części odliczenia. Powyższy wyrok został wydany na tle stanu faktycznego, w którym podatnik wybudował budynek, w którym mieściły się lokale handlowe i mieszkalne, które następnie były oddane w najem częściowo zwolniony z podatku VAT, a częściowo podlegający temu podatkowi. Trybunał zaakceptował przyjętą przez Finanzamat Hildesheim metodę ustalenia kwoty podatku podlegającą odliczeniu na podstawie stosunku miedzy powierzchnią lokali handlowych (najem podlegający podatkowi) a powierzchnią lokali mieszkalnych (najem zwolniony z podatku) (przy braku jednoznacznego wskazania w przepisie niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, takiego kryterium podziału; stanowił on że ... "Ustalenie części podatku niepodlegającej odliczeniu na podstawie procentu obrotu niedającego prawa do odliczenia w stosunku do obrotu dającego prawo do odliczenia jest dopuszczalne tylko w przypadku gdy inne przyporządkowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe"). W punkcie 22 wyroku Trybunał odwołał się do stanowiska zajętego w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta. Stwierdził, że wobec braku wskazówek w szóstej dyrektywie to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla ustalania proporcjonalnej części odliczenia naliczonego podatku VAT, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad , które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. Natomiast w punkcie 23 wskazał, że ... " państwa członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji (przyznanych w art. 17 ust.5 akapit 3) dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (zob. analogicznie, w odniesieniu do ustalenia proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego ww. wyrok w sprawie Securenta)". W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE nie może budzić wątpliwości, że zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (dokonywanych poza zakresem ustawy o VAT), a w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, może być stosowana inna metoda niż proporcja ustalona w oparciu o strukturę sprzedaży ( art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Ustawodawca krajowy skorzystał z kompetencji przyznanych w art. 173 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych. Art. 86 ust.7b ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2011r.) stanowi bowiem, że w przypadku nakładów na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (...), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pod pojęciem " wytworzenia nieruchomości" należy rozumieć także nakłady na nieruchomość ( budynek ) określone w przepisach ustaw o podatku dochodowym jako nakłady na ulepszenie środka trwałego. Wymienionego wyżej przepisu nie należy traktować jako nowego rozwiązania prawnego w świetle celów i struktury Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE dotyczącego zasad odliczenia podatku naliczonego. Powinien on zatem znaleźć zastosowanie w każdym przypadku, w którym podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przed dniem 1 stycznia 2011r. Organ interpretujący nie odwołał się do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, niemniej zasadnie wskazał, że w sytuacji Gminy, która jest specyficznym podatnikiem (dla celów działalności gospodarczej może bowiem tworzyć, i z reguły tworzy jednostki organizacyjne, będące odrębnymi podatnikami) nie sposób jest wskazać, w trybie interpretacji indywidualnej, metodę, która w sposób obiektywny odzwierciedlałaby właściwą proporcję odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego , który jest związany z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Zatem stanowisko organu interpretującego, że Gmina ma prawo do odliczenia - w stosownej części - podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku pracami związanymi z realizacją projektu inwestycyjnego, w zakresie w jakim pomieszczenia budynku ratusza wykorzystywane są na potrzeby działalności opodatkowanej oraz jednocześnie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu - lecz tylko w przypadku, gdy Gmina nie będzie miała w istocie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności w tym pomieszczeniu - odpowiada obowiązującemu prawu. Może nie jest to stanowisko zbyt precyzyjne, jednak można z niego wywieść, że chodzi o przyporządkowanie części ogółu wydatków na modernizację ratusza (podatku naliczonego), jaka przypada na powierzchnię budynku wynajmowaną lub zajmowaną przez jednostki organizacyjne Gminy, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) oddalił skargę.