I SA/Ol 283/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 maja 2014r. sprawy ze skarg J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". o nr "[...]"oraz o nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek Oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" wymienionymi w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]", określające J. W. i J. W. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 72.153 zł każdemu z podatników oraz odsetki od nie wpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej obliczonej na dzień 30 kwietnia 2009r. w kwocie 7.297 zł. Na rozprawie w dniu 21 maja 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 283/14 i sygn. akt I SA/Ol 284/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 283/14. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan spraw: Małżeństwo J. i J. W. sprzedawali działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską. Małżonkowie nie złożyli zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) w 2008r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ I instancji) dwoma decyzjami z dnia "[...]", wydanymi po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił J. i J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie po 72.153 zł oraz odsetki od nie wpłaconych zaliczek miesięcznych na ten podatek, obliczone na dzień 30 kwietnia 2009r. w kwocie 7.297 zł.. Organ ustalił, że małżonkowie zawarli siedem transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu: 1) aktem notarialnym z dnia 23.01.2008r., Rep. A Nr "[...]", na rzecz E. i P. I., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 45/9 o powierzchni 3001 m2, położoną w miejscowości R., obręb W., gmina G., za cenę 69.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 22.01.2008r., Rep. A Nr "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki; 2) aktem notarialnym z dnia 22.02.2008r., Rep. A Nr "[...]", na rzecz A.G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 437/1 o powierzchni 3006 m2, położoną w miejscowości R., obręb W., gmina G., za cenę 55.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 21.02.2008r., Rep. A Nr "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki; 3) aktem notarialnym z dnia 27.03.2008r., Rep. A Nr "[...]", na rzecz E. W., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 437/3 o powierzchni 3000 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 65.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 27.03.2008r., Rep. A Nr [...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki; 4) aktem notarialnym z dnia 12.05.2008r., Rep. A Nr [...]", na rzecz Z.S. i H. G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 349/12 o powierzchni 3000 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 75.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 12.05.2008r., Rep. A Nr "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki; 5) aktem notarialnym z dnia 30.05.2008r., Rep. A Nr "[...]", na rzecz B. i R. S., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 347/15 o powierzchni 1867 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 65.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 29.05.2008r., Rep. A Nr "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki; 6) aktem notarialnym z dnia 05.09.2008r., Rep. A Nr "[...]", na rzecz R. K., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 437/6 o powierzchni 3003 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 103.500,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 05.09.2008r., Rep. A Nr "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki; 7) aktem notarialnym z dnia 23.10.2008r., Rep. A Nr "[...]", na rzecz E. i J. M., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem 437/5 o powierzchni 3000 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 89.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 23.10.2008r., Rep. A Nr "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. Organ ustalił ponadto, że przez kilka lat małżonkowie dokonywali sprzedaży innych nieruchomości gruntowych i w pozostałych latach od 2003 do 2012r. sprzedali od 2 do 14 działek każdego roku, w sumie 67 działek. Organ I instancji stwierdził, że we wszystkich przypadkach transakcje przynosiły wymierny dochód i wskazują, że podejmowane działania związane z nabywaniem, podziałem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy. Dlatego też przychody uzyskane w 2008r. z tytułu dokonanych transakcji, w ocenie organu I instancji należało zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pakt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14. poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.. Ponadto w dniu 8.10.2013r. organ I instancji wydał już decyzje określające zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług. W świetle poczynionych ustaleń Naczelnik US stwierdził, że przychód z działalności gospodarczej w 2008r. wynosił w stosunku do każdego z podatników: po 219.590,15 zł, koszty uzyskania przychodu po 4.124,45 zł, a dochód po 215.465,70 zł i wyliczył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetki w ww. kwotach. W odwołaniach od decyzji, pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie jako opodatkowanych nieruchomości sprzedanych po upływie 5 lat od ich nabycia z majątku prywatnego niewykorzystywanych w działalności gospodarczej i nie sprzedanych działek 45/9, 437/1, 437/3, 437/5, 437/6, nabytych 3 listopada 1981r.; - art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż w przypadku, gdy organ zakwalifikuje sprzedaż, jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i jest w posiadaniu uzyskanych przychodów z tak zakwalifikowanej działalności to nie ma obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów; - art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i bezkrytyczne oparcie się na tezach postawionych w decyzji dotyczącej VAT, która nie jest ostateczna i tym samym powielania tych samych błędów, co do zakwalifikowania sprzedaży, jako wykonywanej w działalności gospodarczej, bez przeprowadzenia dowodów, co do powyższych faktów, a także stwierdzenie organu, iż ze względu na nie przedłożenie aktów notarialnych, dotyczących nabycia nieruchomości nie uznano kosztów ich nabycia jako kosztów uzyskania przychodów - czym naruszono ww. art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji stwierdził, że nie jest sporny sam fakt sprzedaży w 2008r. przez małżonków nieruchomości, stanowiących niezabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 45/9, 437/1, 437/3, 437/5, 437/6, 349/12 oraz 347/15. Poza sporem pozostaje zarówno liczba dokonanych transakcji jak i uzyskana z tego tytułu kwota przychodu (cena). Zasadniczą kwestią sporną jest natomiast kwalifikacja źródła przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości. Odwołujący się twierdzą bowiem, że nie prowadzili działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek lecz sprzedawali majątek prywatny oraz, że tylko w stosunku do sprzedaży dwóch działek byli zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie. Organ podatkowy I instancji natomiast twierdzi, że sprzedaż nieruchomości przez podatników należy zakwalifikować jako dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Drugą kwestią sporną jest natomiast brak oszacowania kosztów nabycia w stosunku do pięciu działek. sprzedanych w 2008r., których nabycie nastąpiło 3 listopada 1981r.. Dyrektor IS powołał się na ustalenia poczynione w toku postępowania przez organ I instancji z których wynika, że w 2008r. w stosunku do sześciu spośród siedmiu sprzedawanych działek, na wniosek J. W. były już wydane decyzje o warunkach zabudowy, zaś w stosunku do jednej z działek, z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła strona kupująca w dniu poprzedzającym zawarcie umowy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnicy prowadzili sprzedaż ww. nieruchomości w 2008r. w ramach działalności gospodarczej. Przedstawił treść i rozumienie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Uznał, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że małżonkowie podejmowali działania, które miały charakter celowy, zorganizowany i ciągły. Czynności dokonywane przez podatników, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań, podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym i wypełniają cechy właściwe dla działalności gospodarczej. Za taką kwalifikacją, zdaniem organu odwoławczego, przemawiają takie okoliczności jak podział gruntów będących własnością od 1981r., a części od 2006r., na działki o mniejszej powierzchni, nadającej się pod zabudowę, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, co pozwoliło na maksymalizację zysków ze sprzedaży. Organ II instancji podał, że podkreślany w odwołaniach fakt, iż pięć spośród sprzedanych w 2008r. działek pochodziła z podziału gruntu, którego nabycie miało miejsce w 1981r., sam w sobie nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że w tym przypadku chodziło o sprzedaż majątku prywatnego. W ocenie organu odwoławczego to właśnie fakt podziału tych gruntów na działki i przeznaczenie ich do sprzedaży przeczy temu twierdzeniu. Brak jest bowiem logicznego wytłumaczenia dla podziału gruntu stanowiącego większy obszar, na działki o pow. około 3000 m2, a także mniejsze, jeżeli faktycznie grunty miałyby nadal służyć osobistym potrzebom właścicieli. Organ II instancji powołał się na analizę Naczelnika US odnośnie przebiegu dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży, na przykładzie jedenastu transakcji zawartych w okresie od 2004r. do 2010r. (str. 8-10 decyzji Naczelnika US). Wskazał, że wszystkie transakcje dotyczyły gruntów, których okres od nabycia do sprzedaży nie przekraczał pięciu lat, a w przypadku czterech transakcji sprzedaż nastąpiła przed upływem roku. W dziesięciu przypadkach, spośród ww. transakcji, działki będące przedmiotem sprzedaży powstały na skutek podziału nieruchomości. Widoczna jest tu zatem także zyskowność. Działka nr 349/12, o pow. 3000 m2, sprzedana 12.05.2008r. za kwotę 75.000 zł, powstała w wyniku podziału działki nr 349/1, o pow. 29709 m2 na działki od nr 349/6 do nr 349/12, zakupionej 20.02.2006r. za cenę 25.000 zł. Z kolei działka nr 347/15 o pow. 1867 m2, sprzedana 30.05.2008r. za cenę 65.000 zł, powstała w wyniku podziału działki nr 347/1 o pow. 24.302 m2, kupionej 15.05.2006r. za cenę 45.000 zł. Ponadto za uznaniem, że celem działań małżonków był obrót nieruchomościami gruntowymi nie zaś ich zakup, jak twierdzą odwołujący się, do ich majątku osobistego, przemawiają w ocenie Dyrektora IS częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim, ilość działek uzyskanych w wyniku podziału, występowanie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do działek przeznaczonych do sprzedaży, skala dokonywanych transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży. Organ odwoławczy podał, że o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, do której to okoliczności odnoszą się odwołujący w swojej argumentacji, świadczy chociażby to, że podejmowano czynności zmierzające (skutecznie) do podziału gruntów na działki o mniejszej powierzchni, a także występowano z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W tej sytuacji, występuje dostateczna podstawa do stwierdzenia, że przychód uzyskany przez podatników z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jako przychód, jak twierdzą podatnicy, ze sprzedaży majątku prywatnego. Sprzedaż nie dotyczyła ponadto składników majątku prywatnego lecz miała cechy działalności handlowej, tzn. nieruchomości stanowiły towar handlowy. W zakresie gromadzenia przez organ I instancji materiałów dowodowych, dotyczących działań małżonków w zakresie obrotu nieruchomościami Dyrektor IS stwierdził, że czynności organu podatkowego I instancji były uzasadnione. Za istotne w sprawie organ uznał wszelkie okoliczności dotyczące roku objętego decyzją, ale także lat poprzednich (np. w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości) oraz następnych (np. w zakresie sprzedaży obrazującej zakres działalności). Dopiero weryfikacja całokształtu okoliczności i dowodów pozwoliła organowi podatkowemu na prawidłowe ustalenie źródła przychodu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji źródła przychodów także w stosunku do dwóch działek sprzedanych przed upływem pięcioletniego okresu, a zatem nie naruszył przepisów art. 10 ust. 1 pakt 8 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy powołał się również na poczynione w toku kontroli ustalenia, w zakresie ilości transakcji jak i wysokości uzyskanego przychodu, których podatnicy nie kwestionują. Z ustaleń tych wynika, że na skutek dokonanej sprzedaży nieruchomości w 2008r., małżonkowie osiągnęli łączny przychód w kwocie brutto 521.500 zł. W wyniku analizy dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdzono, że w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, a więc zasadnie organ I instancji przyjął, że każdy z małżonków osiągnął przychód ze sprzedaży w równej części. Zatem przychód brutto przypadający na każdego z małżonków wynosi 260.750 zł, po odliczeniu podatku VAT w kwocie 41.159,85 zł, przychód netto przypadający na każdego z małżonków wynosi 219.590,15 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości 8.248,90 zł, z czego 1/2 stanowi 4.124,45 zł. Dochód każdego z małżonków ze sprzedaży działek w 2008r. wyniósł zatem 215.465,70 zł, a podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) 215.466 zł. Podatek dochodowy obliczony został prawidłowo od ww. podstawy i stanowi (po zaokrągleniu) 72.153 zł. Dyrektor IS stwierdził, że zasadne było także określenie wysokości należnych odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od zaległości określone zostały prawidłowo, a szczegółowe rozliczenie zawarto na str. 22 decyzji Naczelnika US. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na dwie decyzje odwoławcze, pełnomocnik J. i J. W. wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powtórzył zarzuty naruszeń z odwołania. W treści skarg wskazano, że skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej w 2008r.. Zarzucono, że organ odwoławczy nie zweryfikował pochodzenia działek sprzedanych w 2008r., a tym samym sposobu ich kwalifikacji w u.p.d.o.f.. Ponadto wymieniania przez organy ilość sprzedanych działek w pozostałych latach sama w sobie nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej. Działki nr 45/9, 437/1, 437/3, 437/5, 437/6, nabyte 3 listopada 1981r. stanowiły majątek prywatny. Zostały zbyte po upływie 5 lat od ich nabycia i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kolejne działki nr 349/12 i 347/15, nabyte przed 01.01.2007r., zostały sprzedane przed upływem ww. okresu 5 lat i opodatkowano je 10% podatkiem zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym czasie, czego Dyrektor IS nie uwzględnił w swoich rozważaniach. Skarżący podali, że sprzedaż własnego majątku nie jest działalnością gospodarczą, choćby była rozciągnięta w czasie. Nie podejmowali żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży, nie prowadzili żadnej akcji marketingowej polegającej na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, nie było i nie ma prowadzonych działań marketingowych, żadnych tablic reklamowych, ogłoszeń w gazetach, nie było uzbrojenia terenu przeznaczonego na sprzedaż, nie było i nie ma umów z biurami pośredniczącymi w sprzedaży nieruchomości. Tym samym sprzedaż tych działek nie utraciła charakteru sprzedaży prywatnej na rzecz rzekomej niezgłoszonej działalności gospodarczej. Brak jest również adekwatnego związku pomiędzy nabyciem działek w 1981r. a ich zbyciem w 2008r. wskazującym na zakwalifikowanie ich, jako towar, a nie majątek prywatny. Poza faktem, że Dyrektor IS naruszył podstawowe zasady postępowania poprzez niezebranie i niezweryfikowanie w sposób wyczerpujący posiadanych dowodów, organ odwoławczy w ocenie autora skarg zatwierdził również błędy logiczne w rozumowaniu Naczelnika US. Skoro z jednej strony podaje się, że nie ma potrzeby stosowania instytucji oszacowania, co do podstawy opodatkowania, ponieważ dysponuje się wystarczającym materiałem dowodowym, natomiast z drugiej strony uznaje się, że w przypadku, gdy podatnik nie dostarczył dowodów nabycia działek to nie poniósł kosztów uzyskania przychodów, to w takim rozumowaniu występuje niekonsekwencja. Podstawą opodatkowania, którą należy przyjąć jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Oczywistym więc jest, że instytucji oszacowania powinny zostać poddane zarówno przychody jak i koszty w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych dowodów źródłowych, na podstawie których można je określić. Rozważanie tego naruszenia prawa, jako podstawy uchylenia decyzji mogłoby nastąpić dopiero w przypadku gdyby uznać, że Dyrektor IS słusznie stwierdził, że podatnik prowadził w 2008r. działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. - jednakże przyznanie racji Dyrektorowi w tej kwestii jest niezgodne nie tylko ze stanem faktycznym, lecz przede wszystkim z prawem. W związku z powyższym podatnik nie miał obowiązku odprowadzenia podatku od sprzedaży pięciu nieruchomości należących do majątku prywatnego skarżących od 1981r., prawidłowo odprowadził i wpłacił podatek od sprzedaży dwóch działek przed upływem 5 lat od końca roku w którym zostały nabyte w wysokości 10%, dlatego nie może być mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej i tym samym o odsetkach od zaliczek na podatek, a zatem postępowania należy umorzyć. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Małżeństwo J. i J. W. sprzedawali działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską. W 2008r. podatnicy dokonali sprzedaży działek gruntu: w styczniu 2008 r. w lutym 2008 r., w maju 2008 r. , we wrześniu 2008r. oraz w październiku 2008 r. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż przez małżonków W. działek budowlanych stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na rok 2008 posługiwała się własną definicją działalności gospodarczej. W związku z powyższym w celu ustalenia znaczenia pojęcia "działalność gospodarcza" należy odwołać się do legalnej definicji działalności gospodarczej, zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest więc wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. W judykaturze podkreśla się, że za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. W art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. położono nacisk na przedmiotowe aspekty definicji. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste. Działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. Na uwagę zasługuje również interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992 nr 5 poz. 65), nadal zachowującej aktualność. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości, standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku) oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości (J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003 nr 9 str. 33, C. Kosikowski, Prawo działalności gospodarczej, Komentarz, Warszawa 2000, str. 21). Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż w latach 2003 - 2012 64 działek następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W 2003r. sprzedano 2 działki, w 2004r. - 5 działek, w 2005r. - 14 działek, w 2006r. - 1 działka, w 2007r. - 12 działek, w 2008r. - 7 działek, w 2009r. - 10 działek, w 2010r. - 6 działek, w 2011r. - 2 działki w 2012r. - 5 działek. W sumie w latach 2003 - 2012 małżonkowie sprzedali 64 działki. Bezsporne w sprawie jest, że działalność ta prowadzona była przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez małżonków działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skarg, że skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej w 2008r. Organ nie był zobowiązany do zweryfikowania pochodzenia działek sprzedanych w 2008r. O kwalifikacji prawnej sprzedanych działek, decydowały przepisy u.p.d.o.f.. i subsumcja ustalonego stanu faktycznego. Nie ma znaczenia, że działki nr 45/9, 437/1, 437/3, 437/5, 437/6, nabyte 3 listopada 1981r. . Mienie będące przedmiotem sprzedaży stanowiło ich majątek prywatny, ale nie miało ono charakteru mienia osobistego. Przedmiotowe działki miały charakter handlowy. Skarżący podjęli działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak podział gruntów będących własnością od 1981r., a części od 2006r., na działki o mniejszej powierzchni, nadającej się pod zabudowę, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. A następnie dokonywanie sprzedaży tych działek gruntu. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, że działki nr 349/12 i 347/15, nabyte przed 01.01.2007r., zostały sprzedane przed upływem ww. okresu 5 lat i opodatkowano je 10% podatkiem zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym czasie. Przedmiotem sprawy nie była kwestia zwrotu podatku nienależnego , a określenia zobowiązania z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie stanowiła ona źródło przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut, że Dyrektor IS nie uwzględnił tej okoliczności w swoich rozważaniach. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżących, że sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą, gdyż nie prowadzili akcji marketingowej. Nie można uznać zarzutu, że Dyrektor IS naruszył podstawowe zasady postępowania. Organy podatkowe w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Natomiast polemika strony skarżącej z tym ustaleniami odnosi się do o oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków. Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, skierowanych pod adresem Organu odwoławczego. Te zarzuty sprowadzają się do polemiki, która sprowadza się do kwestionowania, dokonanej przez Organ, oceny ustalonych faktów i wyciągniętych wniosków. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż w przypadku, gdy organ zakwalifikuje sprzedaż, jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i jest w posiadaniu uzyskanych przychodów z tak zakwalifikowanej działalności to nie ma obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego w jego sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 23 O.p. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie Organ dysponował dokumentami umożliwiającymi określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez skarżących dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym (por. wyrok NSA z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06, dostępny w CBOSA). Ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych o.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie zaoferowali żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został szczegółowo przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 O.p. Poprzez oszacowanie postawy opodatkowania nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 o.p. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi .