I FSK 1034/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1243/14 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1243/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 5 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty podatku oraz kwoty różnicy. W dniu 10 lipca 2013 r. przedstawiciel P. S.A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") dokonał zgłoszenia celnego w formie elektronicznej, wnioskując o objęcie sprowadzonego towaru – surowej ropy naftowej - procedurą dopuszczenia do obrotu. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury po uprzednim zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Następnie spółka wystąpiła z wnioskiem o dokonanie sprostowania ww. zgłoszenia celnego w związku z wystawieniem faktury ostatecznej przez dostawcę towaru. Jednocześnie wniosła o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Pismem z 24 września 2013 r. spółka uzupełniła ww. wniosek o kopię urzędowego tłumaczenia kontraktu z 22 grudnia 2011 r., uwierzytelnione kopie faktur wraz z ich urzędowym tłumaczeniem na język polski, potwierdzenie zapłaty należności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 12 listopada 2013 r. określił prawidłową wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym, a następnie decyzją z tego samego dnia określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg powyższego zgłoszenia celnego oraz odmówił odstąpienia od poboru odsetek, informując spółkę, że kwota odsetek od zaległości podatkowych winna być liczona od 11 lipca 2013 r. do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 5 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest czy wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku VAT była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi ze świadomego działania spółki lub jej zaniedbania. Organ odwoławczy zauważył, że spółka wnioskując o odstąpienie od poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wskazała, iż: "w momencie dokonywania odprawy w procedurze dopuszczenia do obrotu posługujemy się wartościami korespondującymi z aktualną na datę odprawy wyceną ropy na rynkach, a następnie korygujemy wartość celną po otrzymaniu faktury handlowej od dostawcy (korekta może być zarówno "in plus" jak i "in minus")". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z żadnego z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika, co miało wpływ na korektę ceny. Ponadto szczegółowa analiza informacji zawartych na fakturze wskazuje, że miesiącem dostawy towaru był czerwiec 2013 r., zatem do ustalenia ceny kontraktowej, zgodnie z zapisami umowy, winny zostać przyjęte średnie arytmetyczne z miesiąca dostawy, czyli czerwca 2013 r. Przedstawione przez spółkę stanowisko oraz dokumenty nie wyjaśniają również, czy korekta ceny nie była związana ze zmianą wysokości rabatu bądź też jego utratą. Organ zauważył także, że szczegółowa analiza zapisów umowy pozwala na ustalenie postanowień, które przewidują zmianę ceny spowodowaną publikacją korekty do poprzednio podanych notowań wykorzystanych do wzoru ceny. Organ nie uznał również za wiarygodne twierdzenia by zmiana cen towaru wynikała z faktu, iż koniec rozładunku towaru miał miejsce 1 lipca 2013 r. Jak wskazano w piśmie z 16 października 2013 r. cena na fakturze prowizorycznej odzwierciedlała średnią arytmetyczną cen z czerwca. Jednakże w związku z rozładunkiem, który miał miejsce 1 lipca, nastąpiły okoliczności zmiany ceny zgodnie z miesiącem nabycia towaru. Z tego względu faktura ostateczna wystawiona została według cen z lipca, wyższych od czerwcowych. Powyższe twierdzenia nie znajdują jednak potwierdzenia w dokumentach handlowych, bowiem faktura ostateczna z 2 sierpnia 2013 r. wskazuje ten sam umowny miesiąc dostawy: czerwiec 2013 r., co faktura prowizoryczna z 5 lipca 2013 r. W ocenie organu odwoławczego spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej wartości celnej importowanego towaru spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Według organu, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego spółka miała pełną świadomość nieostateczności zadeklarowanej wartości celnej ropy naftowej, a zatem również nieprawidłowej wysokości podanych należności przywozowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię; 2. art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1963 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "k.c.") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego; 3. art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 oraz art.128 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zaszła przesłanka zmiany ceny mająca wpływ na zmianę podstawy określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług; 4. w przypadku nie podzielenia zarzutu nr 3, spółka zarzuciła naruszenie art. 33, art. 34 oraz art. 37 ust. 1a u.p.t.u. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w ocenie organu drugiej instancji nie zachodziły przesłanki do zmiany wartości celnej towaru i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że niewątpliwie skarżąca świadomie zawarła kontrakt na dostawę ropy naftowej, godząc się na jego postanowienia. Tym niemniej, zdaniem Sądu, sama w sobie okoliczność, że strony danego kontraktu przyjęły określony sposób wyliczania ceny towaru nie może być uznana za okoliczność wyłączającą przewidziany w art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od poboru odsetek. Samo zawarcie umowy, w której uzależniono cenę towarów od okoliczności zmiennych, jak np. przyszłe notowania cen, nie prowadzi bezwzględnie do poboru przedmiotowych odsetek, aczkolwiek oczywistym jest, iż podpisując taką umowę podatnik ma świadomość, że w konsekwencji zmian ceny, następującej stosownie do postanowień umowy, zmianie może ulec wartość celna towarów i kwota podatku od towarów i usług. Sąd podzielił stanowisko organu, iż mało wiarygodnym jest twierdzenie skarżącej, by zmiana cen towaru wynikała z faktu, iż koniec rozładunku towaru miał miejsce 1 lipca 2013 r. Jak wskazano w piśmie z 16 października 2013 r. "cena na fakturze prowizorycznej odzwierciedlała średnią arytmetyczną cen z czerwca. Jednakże w związku z rozładunkiem, który miał miejsce 1 lipca, nastąpiły okoliczności zmiany ceny zgodnie z miesiącem nabycia towaru. Z tego względu faktura ostateczna wystawiona została według cen z lipca, wyższych od czerwcowych". Powyższe nie znajdują jednak potwierdzenia w dokumentach handlowych. Zarówno faktura ostateczna, jak i faktura prowizoryczna wskazuje ten sam umowny miesiąc dostawy. Skoro zatem miesiącem dostawy ropy naftowej był czerwiec 2013 r., to zgodnie z zapisami kontraktu cena kontraktowa powinna być ustalona na podstawie czerwcowych publikacji notowań Platts'a. Ze względu na powyższe organ miał prawo przyjąć, iż cena określona na fakturze wystawionej w lipcu 2013 r. nie mogła zostać oparta na prawidłowych wyliczeniach tj. dostępnych już w tym momencie notowaniach czerwcowych. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, iż skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej wartości celnej importowanego towaru spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej sprawy i uznanie, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż spółka nie udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, a także że podstawą wyliczenia ceny nabytej przez spółkę ropy naftowej powinny były być notowania cen ropy w miesiącu czerwcu 2013 r. (a nie - jak przyjęła spółka i jej kontrahent - notowania lipcowe). Natomiast prawidłowa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie musiałaby prowadzić do uznania, iż spółka udowodniła na etapie postępowania podatkowego brak swojego zaniedbania oraz świadomego działania w tym zakresie, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób niejednoznaczny, dopuszczający różne rozumienie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; 2. prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1a zdanie drugie w zw. ze zdaniem pierwszym u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym ustaleniu/odczytaniu znaczenia przesłanki "świadomego działania", o której mowa w art. 37 ust. 1a zdanie 2 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a konkretnie brak jego zastosowania w niniejszej sprawie, mimo że zaistniały przesłanki w tym przepisie wskazane, tzn. spółka udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj. na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Za pośrednictwem tych zarzutów strona skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji, które nie znalazły podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę zgodnie z dyspozycją art. 37 ust. 1a u.p.t.u., gdyż uznały, że spółka nie udowodniła, aby wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. W myśl art. 37 ust. 1a u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, powyższy przepis został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. nr 64, poz. 332), i zgodnie z art. 5 tej ustawy ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od 1 kwietnia 2011 r. Z przepisu tego wynika bezwzględny obowiązek naczelnika urzędu celnego pobrania odsetek od niepobranej kwoty podatku w sytuacji, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została w prawidłowej wysokości określona w decyzji tego organu. Odstąpienie od tego obowiązku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że nieprawidłowa kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym nie została spowodowana okolicznościami wynikającymi z jego świadomego działania lub zaniedbania. Odstąpienie od poboru odsetek nie jest zatem oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Uzasadniając brak podstaw do naliczania odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. skarżąca spółka wskazała, iż w momencie dokonywania odprawy w procedurze dopuszczenia do obrotu posługiwała się wartościami korespondującymi z aktualną na datę odprawy wyceną ropy na rynkach, a następnie dokonywano korekty wartości celnej po otrzymaniu faktury handlowej od dostawcy (korekta może być zarówno "in plus" jak i "in minus"). Na poparcie swojego wniosku spółka załączyła kopię urzędowego tłumaczenia kontraktu z 22 grudnia 2011 r. Natomiast Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z żadnego z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika, co miało wpływ na korektę ceny. Według organu szczegółowa analiza informacji zawartych na fakturze wskazuje, że miesiącem dostawy towaru był czerwiec 2013 r., a zatem do ustalenia ceny kontraktowej, zgodnie z zapisami umowy, winny zostać przyjęte średnie arytmetyczne ("Brent" oraz "S") publikowane w Platts Oil Marketwire z miesiąca dostawy, czyli z czerwca 2013 r., przy czym, w momencie wystawienia faktury prowizorycznej, czyli 5 lipca 2013 r. notowania te nie były jeszcze znane. Zdaniem organu przedstawione spółkę stanowisko oraz dokumenty nie wyjaśniają również, czy korekta ceny nie była związana ze zmianą wysokości rabatu bądź też jego utratą. Organ zauważył także, że szczegółowa analiza zapisów umowy pozwala na ustalenie postanowień, które przewidują zmianę ceny spowodowaną publikacją przez Platts korekty do poprzednio podanych notowań wykorzystanych do wzoru ceny (punkt 4.3 kontraktu), jednakże spółka nie powoływała się na taką sytuację, wskazała wręcz, iż nie jest możliwe, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, zastosowanie innej wartości surowej ropy naftowej transportowanej drogą morską niż ta - wykazana na fakturze prowizorycznej. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że z punktu widzenia odsetek, o jakich mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u., konieczna jest ocena okoliczności, jakie spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym. Odsetki naliczane są bowiem zawsze w odniesieniu do konkretnej kwoty niepobranego podatku, związanej z konkretnym zgłoszeniem celnym. Istotne jest czy i jak świadomie założona w kontrakcie zmienność ceny wpływa na wysokość podatku od towarów i usług zadeklarowanego w konkretnym zgłoszeniu celnym, a zatem czy mając świadomość dopuszczonej w kontrakcie możliwości zmienności ceny z uwagi na przyjęte składniki jej wyliczenia, podatnik deklaruje tę cenę jako stanowiącą podstawę do określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że z literalnego brzmienia art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wynika, że to podatnik ma udowodnić okoliczności uzasadniające odstąpienie od pobrania odsetek, co nakłada na niego obowiązek przedstawienia dowodów, że okoliczności te faktycznie wystąpiły. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca świadomie zawarła kontrakt na dostawę ropy naftowej, godząc się na jego postanowienia. Okoliczność, że strony danego kontraktu przyjęły określony sposób wyliczania ceny towaru sama w sobie nie może być uznana za okoliczność wyłączającą przewidziany w art. 37 ust. 1a zdanie drugie u.p.t.u. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od poboru odsetek. Istotne jest, czy i jak świadomie założona w kontrakcie zmienność ceny wpływa na wysokość podatku od towarów i usług zadeklarowanego w konkretnym zgłoszeniu celnym, a zatem czy mając świadomość dopuszczonej w kontrakcie możliwości zmienności ceny z uwagi na przyjęte składniki jej wyliczenia, podatnik deklaruje tę cenę jako stanowiącą podstawę do określenia wartości celnej towaru, a w rezultacie podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że ta właśnie okoliczność tj. istniejąca w dacie dokonywania zgłoszenia celnego świadomość skarżącej, że cena podana w fakturze prowizorycznej oparta jest na niewłaściwych notowaniach, nie pozwala uznać, iż składając to zgłoszenie celne skarżąca nie działała świadomie, nie wiedząc, że uwzględniła nieprawidłową cenę, a w rezultacie nieprawidłową kwotę podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów oraz okoliczności, że skarżąca powołała się jedynie na sposób ustalania ceny przyjęty w kontrakcie, za prawidłową należy uznać ocenę organów podatkowych, iż w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od pobrania odsetek. Na powyższą ocenę nie mogą mieć wpływu poglądy wyrażone przez NSA w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach, które zapadły w stanie faktycznym i prawnym całkowicie odmiennym od stanu niniejszej sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 37 ust. 1a zdanie drugie w zw. ze zdaniem pierwszym u.p.t.u. oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie na marginesie należy odnotować, że powyższa ocena jest w pełni zgodna z oceną zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1798/14, dotyczącym analogicznego problemu w odniesieniu do podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanego przez spółkę w innym okresie rozliczeniowym. Z uwagi na brak uzasadnienia nie został rozpoznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. W rozpoznawanej sprawie poza ogólnikowym stwierdzeniem, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonane zostało w sposób niejednoznaczny, dopuszczający różne rozumienie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, strona skarżąca nie uzasadniła tak postawionego zarzutu i z tego powodu nie może on być rozpoznany. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.