I SA/Po 1153/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r., od lutego do sierpnia, październik i grudzień 2008 r., od lutego do kwietnia, od czerwca do września i od listopada do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec S. P. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r., od lutego do sierpnia, październik i grudzień 2008 r., od lutego do kwietnia, od czerwca do września i od listopada do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. W kontrolowanym okresie S. P. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A S. P. - dalej "A", w zakresie usług pośrednictwa handlowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej - w zakresie podatku należnego - ustalił, co następuje. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik świadczył usługi pośrednictwa handlowego na rzecz PHW B S.A. - dalej "B". Wystawione przez podatnika dla spółki B faktury sprzedaży zostały ujęte w ewidencji sprzedaży, a podatek należny z nich wynikający został zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. S. P. świadczył również usługi na rzecz firmy C Sp. z o.o. - dalej "C". Wystawione przez podatnika dla spółki C faktury sprzedaży zostały ujęte w ewidencji sprzedaży a podatek należny z nich wynikający został zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku należnego za badany okres. Z kolei w zakresie podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozliczeniu za miesiące: grudzień 2007 r., od lutego do sierpnia, październik i grudzień 2008 r., od lutego do kwietnia, od czerwca do września i od listopada do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę w sumie [...] zł. Kwota ta wynikała z faktur zakupu na których jako wystawca widnieje firma M. K. D P.P.H.U. - dalej "D". Faktury miały dokumentować usługi świadczone przez firmę D w zakresie organizacji promocji w sieciach sklepów: E, F, G, H, J, K, L, M, N, O i P. Usługi miały być świadczone na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu [...] grudnia 2006 r. między A - zleceniodawcą a D - zleceniobiorcą. W § 1 tej umowy określono przedmiot umowy - serwis promocji i innych działań handlowych. Serwis miał polegać m.in. na zapewnieniu odpowiedniej ekspozycji produktów w czasie promocji. Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez firmę D dla firmy A stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ ten wskazał bowiem, że S. P. nie posiadał wiedzy o przebiegu i sposobie realizacji usług promocyjnych świadczonych rzekomo na jego zlecenie przez firmę D, nie przedłożył (poza fakturami VAT) innych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług, natomiast M. K., który jakoby - świadcząc usługi promocyjne na rzecz firmy A - zlecał ich wykonanie firmie T z C., prowadzonej przez M. M., nie podał żadnych szczegółów dotyczących przebiegu i sposobu realizacji tych usług przez ww. kontrahenta. Ponadto, M. M. wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w okresie od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2009 r. i działał w tym czasie pod firmą S, a nie T. Z kolei w okresie od [...] listopada 2009 r. do [...] marca 2011 r. M. M. przebywał na [...] w Szpitalu Powiatowym w C. i w tym okresie nie mógł osobiście przyjmować zleceń i świadczyć usług na rzecz firmy D. Organ I instancji podniósł, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej "ustawa o PTU", podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest konieczność posiadania faktury dokumentującej faktycznie wykonaną czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec powyższego - w ocenie organu I instancji - brak było podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla firmy A przez firmę D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że rejestry zakup VAT za miesiące: grudzień 2007 r., luty-sierpień, październik i grudzień 2008 r., luty-kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń-marzec 2010 r. prowadzone przez podatnika są nierzetelne w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez firmę D. Organ kontroli skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie w prawidłowej wysokości. Biorąc pod uwagę powyższe, w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił S. P., prowadzącemu firmę A w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2007 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r., luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oraz styczeń, luty i marzec 2010 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od deklarowanych, - marzec i listopad 2009r. zobowiązania podatkowe zamiast deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od decyzji organu I instancji S. P. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności przez dowolną ocenę okoliczności sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 (przez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a (przez jego niezasadne zastosowanie) ustawy o PTU. Utrzymując, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury, wystawione na jej rzecz przez firmę D są rzetelne, a usługi nimi udokumentowane zostały faktycznie wykonane, strona wskazała, iż duża część uzasadnienia decyzji organu I instancji koncentruje się na wykazaniu rzekomych nieprawidłowości po stronie jej podwykonawcy - firmy D oraz współpracy tej firmy z jej podwykonawcami. Według odwołującego za niesprawiedliwą należy uznać sytuację, w której podatnik faktycznie został obarczony koniecznością odniesienia się do tych okoliczności, mimo że bezpośrednio nie dotyczą one jego sprawy. Strona wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej negatywnie ocenił również okoliczność przebywania M. M. w szpitalu i związany z tym brak możliwości osobistego przyjmowania zleceń i osobistego wykonywania usług. Odwołujący podniósł zatem, że organ I instancji nie zbadał i nie ocenił czy firma M. M. była firmą jednoosobową i uzależnioną od jego osobistego działania, czy też, pomimo jego pobytu w szpitalu przedsiębiorstwo mogło prowadzić realną działalność gospodarczą. Podatnik uznał za dowolne i bezzasadne kwestionowanie wiarygodności zeznań M. K. bez zbadania wskazanej okoliczności. Strona podważyła również zasadność powołania się przez organ I instancji na decyzje wydane przez ten organ dla M. K., którymi określono temu podatnikowi za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2009 r. i 2010 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem odwołującego nie do zaakceptowania było powoływanie się przez organ kontroli na odrębne i nieostateczne rozstrzygnięcia (od decyzji wydanych dla M. K. wniesiono odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) w celu wykazania zasadności zaskarżonej decyzji. Podatnik zakwestionował także zasadność rozumowania organu I instancji co do okoliczności odnoszących się do współpracy z firmami B i C. Odwołujący podniósł, że żadna z tych okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji z osobna, jak i łącznie nie dała podstaw do obarczania podatnika negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Strona przyznała, że istotnie zgodnie z umowami zawartymi z B czy z C nie była obowiązana wprost do organizowania promocji na rzecz tych firm, jednakże umowy te nie wykluczały możliwości takiej organizacji we własnym zakresie. Podatnik wskazał ponadto, że w ramach prowadzenia własnej działalności, konkretnie na rzecz firmy B, bądź później na rzecz C, zlecił firmie D realizację szeroko rozumianych akcji reklamowych. Potwierdzeniem tego, że działania te były od samego początku prowadzone w ramach własnej działalności gospodarczej podatnika była umowa zawarta z M. K., której treść przytacza organ w swojej decyzji - organ I instancji nie przeanalizował tego, że z jednej strony podatnik koordynował przedsięwzięcia handlowe przy wykorzystaniu próbek reklamowych otrzymywanych od B, które następnie były rozdysponowywane między poszczególnych pośredników handlowych tej firmy, a z drugiej zlecał firmie D organizację przedsięwzięć handlowych (druk i rozdawnictwo ulotek reklamowych na rzecz firmy B bądź C), które były niejako uzupełnieniem tych pierwszych przedsięwzięć handlowych. Według podatnika poprzez działania uzupełniające dążył do uzyskania wysokiej oceny zleceniodawców i zapewnienia sobie kontynuacji współpracy w dalszym okresie. Dlatego zdecydował się na początku na ponoszenie we własnym zakresie kosztów współpracy z podwykonawcą. Takie działanie okazało się jednak nieuzasadnione ekonomicznie, dlatego z niego zrezygnował. Podatnik podniósł, że działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest nacechowane dowolnością, ponieważ organ ten domaga się przedstawienia innych (poza fakturą) dowodów świadczących o wykonaniu usług. Zdaniem strony faktury i zapłata za nie są w obrocie gospodarczym najbardziej wartościowym dowodem tego, że transakcja doszła do skutku - organ I instancji nie wskazał, chociażby przykładowo, jakich dowodów oczekiwałby, aby uznać faktury za rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w toku postępowania odwoławczego, wobec zarzutów odwołania oraz dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, włączył do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dodatkowe dokumenty. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że istotą orzeczenia organu I instancji jest stwierdzenie fikcyjności nabycia przez S. P. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A S. P. usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. K. D P.P.H.U. w miesiącach: grudzień 2007 r., od lutego do sierpnia, październik i grudzień 2008 r., od lutego do kwietnia, od czerwca do września i od listopada do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego za te miesiące o łączną kwotę [...] zł. Organ odwoławczy analizując ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności faktyczne niniejszej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w pełni uzasadniają one podjęte przez ten organ rozstrzygnięcie. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało bowiem, że faktury wystawione na rzecz S. P. prowadzącego firmę Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A S. P. przez M. K. właściciela firmy M. K. D P.P.H.U. są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. K., mająca polegać na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny a usługi udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz S. P. z tytułu sprzedaży usług polegających na organizacji promocji w sieciach sklepów: E, F, G, H, J, K, L, M, N, O i P nie zostały przez M. K. wykonane ani osobiści ani przez jego podwykonawców. Podkreślić bowiem należy, że M. K. nie był w stanie sam zorganizować promocji na skalę i na wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają jednoznacznie, że M. K. w rzeczywistości nie wykonał - ani osobiście ani poprzez podwykonawców - usług na rzecz S. P., a w konsekwencji fikcyjność faktur wystawionych przez firmę M. K. D P.P.H.U. dla firmy P.H.U. A S. P. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania M. K. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] lutego 2012 r., kiedy to pytany przez kontrolujących o wykonanie usług na rzecz S. P. oraz o nazwy podnajętych firm drukujących ulotki i świadczących usługi dystrybucji ulotek, gadżetów reklamowych oraz promocji w centrach handlowych na terenie całej Polski, właściciel firmy D wprost odpowiedział, że sam się tym nie zajmował, ponieważ zlecał to innym firmom, ale nie pamięta nazw podwykonawców. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt posiadania faktury, w której wskazano dostawę towarów lub wykonanie usług, ich wartość z uwzględnionym podatkiem VAT nie jest jeszcze równoznaczny z faktyczną realizacją tych dostaw lub wykonaniem usług. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego, bowiem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych i to zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - brak podstawowej wiedzy M. K. na temat sposobu realizacji usług organizowania promocji w marketach oraz rozbieżności w zeznaniach S. P. w tym przedmiocie potwierdzają zasadność stanowiska organu I instancji, że faktury VAT mające dokumentować wykonanie tych usług przez firmę M. K. D P.P.H.U. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił także świadome działanie strony polegające na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. K. nie świadczył usług na rzecz S. P., o czym ten doskonale wiedział i godził się na to. Potwierdzają to rozbieżne zeznania strony i M. K. co do zakresu rzekomych działań w ramach usług organizowania promocji w supermarketach. S. P. raz twierdził, że nie było promocyjnego rozdawania towarów klientom, gdyż koszty były zbyt duże, następnie, że nie pobierał z B towarów na cele promocyjne, innym razem wskazał, że promocje polegały na rozdawaniu gadżetów reklamowych marki B, które dostarczał podatnik, natomiast M. K. organizował degustację herbat. Z kolei M. K. nie miał wiedzy odnośnie tego, czy S. P. dostarczał towary promocyjne i czy przekazywał je swemu podwykonawcy. S. P. nie wymagał również rozliczenia i udokumentowania kosztów poniesionych przez swego rzekomego podwykonawcę, gdyż wierzył mu na słowo. Powyższe rozbieżności w zeznaniach, potwierdzają tezę organu I instancji, że pomiędzy stronami nie dochodziło do faktycznej realizacji transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach i że osoby te świadomie wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury, których jedyną funkcją jest - wobec wykazania, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zapewnienie prawa do obniżenia należnego budżetowi państwa podatku VAT o podatek naliczony w nich zawarty. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość wymogom regulacji art. 122 Ordynacji podatkowej. W sprawie przesłuchano stronę oraz kontrahenta strony - M. K. w charakterze świadka, a także włączono materiał dowodowy z postępowania prowadzonego przez organ I instancji wobec M. K., prowadzono korespondencję z firmą B S.A. i U Sp. z o.o. (następca prawny C) w celu wyjaśnienia zakresu i charakteru współpracy z podatnikiem, pozyskano dokumenty dotyczące M. M., w tym pisma: z Państwowego Szpitala [...] w R., dokumenty rejestracyjne i wypisy z ewidencji dla tego Podmiotu. Poddano analizie faktury VAT zakupu wystawione na rzecz S. P. przez firmę M. K. D P.P.H.U,, ewidencje zakupów prowadzone dla celów podatku VAT przez podatnika za miesiące objęte postępowaniem oraz deklaracje VAT-7 złożone przez S. P. za te miesiące. Zdaniem organu odwoławczego wypełniając obowiązek wynikający z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, organ I instancji ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie ocena zebranych dowodów dokonana została adekwatnie do obowiązujących norm prawa procesowego i materialnego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, że wyciągnięte przez organ wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, umożliwił prawidłową ocenę skutkującą wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że odmienna ocena przez organy podatkowe materiału dowodowego zebranego w sprawie nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przytoczonych wyżej przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie przejawiające się w: niepodjęciu przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy; nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób wyczerpujący i prawidłowy do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącego w odwołaniu; 2) art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przejawiające się w niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez: niepowołanie na świadka kierowników sieci sklepów, w których były wykonywane usługi udokumentowane zakwestionowani przez organy podatkowe fakturami; niepodjęcie próby ustalenia czy kwestionowane przez organy podatkowe usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT były w rzeczywistości wykonane czy też nie; dokonanie tendencyjnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie zeznań świadków; uznanie, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny aniżeli przedstawiony przez podatnika; uznanie, że zeznania świadków T. C. i M. M. mogą być wiarygodne i przydatne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu; 3) art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego S. P. prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy, w konsekwencji czego, opisane przez organ podatkowy drugiej instancji rzekome nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur od wyżej wskazanych firm stanowią także naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z czym nie sposób się zgodzić, ponieważ księgi podatkowe S. P. były i są prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, z uwagi na co odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe nimi udokumentowane, 4) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że faktury wystawione przez M. K. nie stanowią podstawy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem nie stwierdzają czynności, które według ich treści miały zostać dokonane - "w części dotyczącej tych czynności", 5) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - stosownie do treści złożonych przez podatnika S. P. deklaracji podatkowych. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości (ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości), zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego poddał w wątpliwość twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej w decyzji, że faktury wystawione przez firmę D są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona zarzuciła, że nie jest dla niej jednoznaczne w jaki sposób organy podatkowe obu instancji ustaliły, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. W związku z tym - w opinii podatnika - postępowanie dowodowe winno zostać uzupełnione o czynności pozwalające na usunięcie zaistniałych wątpliwości, np. poprzez przeprowadzenie wizji lokalnej w miejscach, w których kwestionowane usługi miały być wykonane, jak również poprzez przesłuchanie świadków w postaci osób sprawujących funkcje kierownicze w firmach, które korzystały z usług S. P. Pełnomocnik podatnika wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga także kwestia ewentualnego umyślnego i podstępnego wprowadzenia w błąd S. P. przez M. K., co do rzeczywistego wykonania zleconych usług - skarżący nie musiał bowiem posiadać wiedzy, że został oszukany. Na podstawie powyższych zarzutów skarżący stwierdził, że nie została udowodniona okoliczność, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Założenie takie przyjęte przez organy podatkowe dowodzi - zdaniem pełnomocnika - braku obiektywizmu w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz tendencyjnego i nieobiektywnego prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wydania z góry założonego rozstrzygnięcia przejawiającego się w nieuzasadnionym zastosowaniu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i jednoczesnym niezastosowaniu art. 86 ust. 1 tej ustawy, a w efekcie uznaniu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosowanie do złożonych przez niego deklaracji podatkowych. Pełnomocnik strony zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie określił stan faktyczny sprawy uznając, że skarżący wiedział i godził się na to, że M. K. nie świadczył przedmiotowych usług na rzecz S. P. W tym stanie rzeczy - w opinii pełnomocnika - naruszono fundamentalne zasady postępowania podatkowego, przez co podważono zaufanie podatnika do organów podatkowych i kontrolnych. Pełnomocnik podatnika podniósł również zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób pozwalający na jednoznaczną i prawidłową ocenę dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący twierdzi, że księgi były prowadzone przez niego w sposób rzetelny i niewadliwy. W tym kontekście strona podniosła, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane a organy podatkowe - zdaniem pełnomocnika - nie wykazały wprost zgromadzonym materiałem dowodowym, by było inaczej. W opinii pełnomocnika okolicznością sporną w przedmiotowej sprawie jest, co najwyżej, w jakim zakresie usługi te były wykonane, czego - według strony - Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto należ wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych. W zakresie prawa materialnego w skardze zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto zarzuty sformułowane w skardze dotyczą art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, na mocy którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów podstępowania podatkowego, podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obszernego materiału pozwalającego do dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania przed organami obu instancji przeprowadzono szereg istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów, w tym: z protokołów przesłuchania M. K. w dniu [...] maja 2011 r., [...] listopada 2011 r., [...] lutego 2012 r., [...] października 2012 r., protokołów przesłuchania S. P. w dniu [...] stycznia 2012 r., protokołu przesłuchania w dniu [...] grudnia 2010 r. w charakterze świadka księgowego M. K., tj. T. C., jak i dowody w postaci dokumentów: wyciąg z pisma inspektora kontroli skarbowej K. A., Oddział [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].06.2012r., którym przekazano dokumenty dotyczące firmy "S" M. M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...].04.2012r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w którym poinformowano, że czynności sprawdzające w firmie "S" nie zostały przeprowadzone z powodu niemożności dotarcia do kontrahenta, notatki służbowej sporządzonej w dniu [...].03.2012r. przez inspektora kontroli skarbowej R. P. na okoliczność podróży służbowej do C. do M. M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].03.2012r., nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przekazanie informacji dotyczących M. M., m.in. odnośnie tego, czy podatnik zgłaszał ostatnio zmianę siedziby i miejsca prowadzenia działalności, czy w ostatnim okresie wysłana był korespondencja urzędowa do M. M., czy podatnik ten składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008r. z podaniem danych wykazanych przez M. M., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...].03.2012r" nr [...] dotyczącego M. M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].04.2012r., nr [...] (wyciąg) skierowanego do Państwowego Szpitala [...] w R., którym zwrócono się o umożliwienie przesłuchania w charakterze świadka M. M., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...].04.2013r., nr [...] (wyciąg) skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., w którym zwrócono się o przesłanie kopii deklaracji VAT-7 złożonych przez M. M. za poszczególne miesiące 2008r., zgłoszenia VAT-R oraz dokumentów dotyczących aktualizacji danych tego przedsiębiorcy, pisma Państwowego Szpitala [...] w R. z dnia [...].04.2012r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w którym poinformowano, że M. M. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym przy tym Szpitalu, oraz że nie nawiązuje rzeczowego kontaktu, a także wskazano, iż jest możliwe przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, ale jedynie na terenie Szpitala, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...].04.2012r., nr [...] skierowanego do Urzędu Miasta i Gminy w C., w którym zwrócono się o przekazanie kopii wniosku M. M. o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, wniosków o zmianę danych w tej ewidencji oraz ewentualnych wniosków o zawieszenie lub zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, pisma Urzędu Miejskiego w C. z [...].04.2012r., nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., którym przesłano dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M. M., kopię pisma Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z [...].08.2012r., nr [...], z którego wynika, że w okresie od [...].11.2006r. do [...].04.2007r. M. M. przebywał w tym areszcie, umowa o współpracy zawarta w dniu [...].12.2006r. w P. pomiędzy PUH "A" S. P. a P.P.H.U. D M. K., umowa o współpracy zawarta w dniu [...].09.2005r. pomiędzy B S.A. a PUH "A" S. P., której przedmiotem było doradztwo w zakresie polityki handlowej oraz nadzór nad umowami zawartymi przez tę firmę z sieciami handlowymi przy sprzedaży towarów B S.A., pisma firmy B S.A. (z [...].10.2012, z [...].10.2012r., z [...].10.2012r.), pismo Państwowego Szpitala [...] w R. z dnia [...].10.2012r., pismo Państwowego Szpitala [...] w R. z dnia [...].10.2012r., wydruk informacji przesłanej pocztą elektroniczną w dniu [...].04.2013r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K. o pozyskaniu z systemu X informacji odnośnie podmiotu M. M., wydruk raportu z dnia [...].10.2012r. z systemu X zawierającego dane z Urzędu Skarbowego w R. dla podmiotu M. M., wydruk raportu z dnia [...].10.2012r. z systemu X zawierającego dane z Urzędu Skarbowego w C. dla podmiotu M. M., protokół z dnia [...].07.2013r. sporządzony w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka M. M. na okoliczność ewentualnej współpracy z S. P., wyciągi z [...] protokołów przesłuchania w dniu [...].07.2013r. oraz w dniu [...].07.2013r. M. M. na okoliczność współpracy z innymi, aniżeli S. P., podatnikami - na rzecz których faktury również wystawiał M. K., wskazując podczas przesłuchań jako podwykonawcę M. M. Biorąc powyższe pod uwagę podkreślić należy, że zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zgromadzony został obszerny materiał, a dowody zastały poddane analizie w oparciu o zasadę swobodnej oceny. Dowody zastały poddane analizie w oparciu o zasadę swobodnej oceny. Zasadnie na tej podstawie organy obu instancji wywiodły, że sporne faktury wystawione przez P.P.H.U. D M. K. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Trafnie ustaliły organy obu instancji, że M. K. nie był w stanie sam zorganizować promocji na skalę i na wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Czynności tych nie mógł również wykonać wskazany przez niego rzekomy podwykonawca M. M. Z zeznań M. K. złożonych w charakterze strony w dniu [...] maja 2011 r. wynika, że chociaż działalność gospodarczą prowadził od 2001 r., to jednak nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu. W biurze firmy na wyposażeniu były: fax, telefon, biurko, szafka i kosz, przy czym M. K. przyznał, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż się na tym nie znał. Twierdził jednak, brak pracowników, środków technicznych oraz choćby elementarnych umiejętności obsługi komputera nie przeszkadzał mu na realizowanie wszelkich zleceń składanych przez kontrahentów. Wśród usług, które miały być wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. K. wskazał: sprowadzenie maszyny drukarskiej, handel papierem drukarskim, farbami, tuszem, wykonywanie usług budowlanych, naprawę klimatyzacji, naprawy samochodów, mycie samochodów, pośrednictwo "w załatwianiu" kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam. Mimo tak rzekomo szerokiego zakresu świadczonych usług i niekorzystania z komputera M. K. nie prowadził jednak żadnych notek i zapisków. Nie potrafił także przedstawić szczegółów usług świadczonych rzekomo na rzecz skarżącego. Przyznał, że czynności opisanych w spornych fakturach nie wykonywał osobiście. Sam się tym nie zajmował, ponieważ zlecał wykonywanie prac innym firmom, których nazw nie pamiętał w trakcie składania zeznań przed organami podatkowymi. Niemożliwe okazało się także pozyskanie informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatkowe przez M. K., ponieważ księgi jego firmy, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT, zostały skradzione z Biura Usługowo-Handlowego T. C. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy D. Włamanie, które miało miejsce w dniu [...] kwietnia 2010 r. potwierdził T. C., zaznaczył jednak, że spośród dokumentów zginęły tylko i wyłącznie te, które dotyczyły M. K. Ostatecznie M. K. stwierdził, że usługi na rzecz skarżącego udokumentowane spornymi fakturami wykonywał przy pomocy podwykonawcy - przedsiębiorstwa T M. M. Z wyjaśnień M. K. wynika, że firma ta w latach 2007-2009 miała rzekomo być jego głównym podwykonawcą. Mimo tak znaczącej roli M. M. współpraca nie została udokumentowana pisemną umową, a M. K. oświadczył, że w latach 2007-2009 właściwie nie nadzorował realizacji usług promocyjnych wykonywanych przez M. M. Nie posiadał także wiedzy dotyczącej tego, w jaki sposób M. M. prowadził działalność. Nie wiedział, czy wykonywał ją osobiście, czy działał poprzez zaprzyjaźnione agencje reklamowe, czy miał własnych pracowników lub podwykonawców. M. K. nie potrafił również przybliżyć szczegółów rzekomej współpracy. Podkreślić także należy, że jak ustalono w toku postępowania, M. M. nie prowadził działalności pod nazwą T, ale od dnia [...] grudnia 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. M. S, co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2007r., wydanego przez Burmistrza Miasta C. na wniosek przedsiębiorcy. M. M. był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług w okresie od [...] stycznia 2008r. do [...] grudnia 2009r. Ponadto wypada zauważyć, że M. M. od [...] listopada 2009r. do [...] marca 2011r. przebywał na [...] w Szpitalu Powiatowym w C. a od [...] marca 2011r. przebywa w Państwowym Szpitalu [...] w R., a więc przynajmniej od [...] listopada 2009r. nie mógł osobiście przyjmować zleceń od M. K., bywać u niego, świadczyć jakichkolwiek usług. Ze względu na stan zdrowia M. M. nie był w stanie złożyć zeznań w charakterze świadka. W świetle powyższych ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe nie M. K. nie mógł świadczyć usług wskazanych na spornych fakturach ani osobiście ani przy pomocy rzekomego podwykonawcy M. M. W świetle powyższych ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdzić należy, że zasadnie ustaliły organy podatkowe, że M. K. nie mógł świadczyć usług wskazanych na spornych fakturach ani osobiście ani przy pomocy rzekomego podwykonawcy M. M. Zasadnie wywiedziono, że M. K. nie mógł świadczyć usług w zakresie, jaki wynika ze spornych faktur nie dysponując odpowiednimi środkami technicznymi, pracownikami i nie posiadając podstawowych umiejętności w zakresie obsługi komputera. Z akt sprawy wynika ponadto, że nie korzystał z pomocy podwykonawców, a wskazany przez niego podmiot T M. M. nie został zarejestrowany, a M. M. od dnia [...] grudnia 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. M. S. M. K. nie potrafił także przybliżyć zasad i szczegółów współpracy rzekomym podwykonawcą, a uzyskanie informacji od M. M. okazało się niemożliwe ze względu na jego stan zdrowia. Odnosząc się natomiast do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia ewentualnego umyślnego i podstępnego wprowadzenia w błąd S. P. przez M. K., co do rzeczywistego wykonania zleconych usług, podkreślić należy, że zasadnie twierdzi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący zachował jakąkolwiek staranności w współpracy z M. K. Skarżący nie wymagał rozliczenia i udokumentowania kosztów poniesionych przez swego rzekomego podwykonawcę, gdyż wierzył mu na słowo. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów zeznań wynika, że skarżący i M. K. różnili się zasadniczo w opisie sposobu świadczenia rzekomych usług. W świetle powyższego, uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie. Należy podkreślić, ze z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez organy obu instancji postępowania podjęto niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość wymogom regulacji art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzono obszerny powołany powyżej materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady wodnej oceny dowodów. Tym samym nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący i prawidłowy do argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji skierowanym do organu II instancji wskazującej na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, a nadto nie odniesienie się w ogóle do kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzupełnił materiał dowody. Ponadto wypada zauważyć, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały co do zasady prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż uprawnienie to stanowi podstawę mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe powołały jednak podstawę prawną uzasadniającą zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur i szczegółowo uzasadniły motywy swego rozstrzygnięcia. Wobec uznanych przez Sąd za prawidłowe ustaleń, że pomiędzy skarżącym a M. K. nie dochodziło do faktycznej realizacji transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach i że osoby te świadomie wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury", faktury te nie mogą zostać uznane za podstawę odliczenia podatku naliczonego. Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przejawiający się w niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez niepowołanie na świadka kierowników sieci sklepów, w których były wykonywane usługi udokumentowane spornymi fakturami oraz niepodjęcie próby ustalenia czy kwestionowane przez organy podatkowe usługi udokumentowane tymi fakturami VAT były w rzeczywistości wykonane czy też nie, w drodze chociażby wizji lokalnej w sieci sklepów jak np. H, N czy też O i P, która to czynność mogła i może mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania. Odnosząc się do powołanych powyżej twierdzeń, należy podkreślić, ze organy obu instancji nie kwestionowały wykonania przez skarżącego usług wynikających z umów zawartych z kontrahentami. Za trafne należy uznać jednak te ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę D M. K., ewentualnie przez rzekomego podwykonawcę T M. M. Brak było zatem podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadków kierowników sklepów i przeprowadzania wizji lokalnej w sklepach, tym bardziej, że skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych w tym zakresie ani na etapie postępowania przed organem I ani II instancji. Ustalenie, że usługi były realizowane przez skarżącego nie implikuje jeszcze twierdzenia, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Trafnie wskazał także organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że – wbrew twierdzeniom skargi – zaskarżona decyzja nie została oparta w znacznej mierze na zeznaniach T. C. i M. M. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że w związku z adnotacją na protokole z dnia [...] lipca 2013r. oraz mając na uwadze oświadczenie lekarza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznaje za nieistotny do wyjaśnienia niniejszej sprawy dowód w postaci przesłuchania świadka M. M. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę adnotację znajdującą się na protokole przesłuchania, gdzie przesłuchujący zaznaczyli, że każde pytanie było kilkakrotnie powtórzone, wypowiedzi natomiast były niezrozumiałe, ciche, bełkotliwe a wypowiadane zdania nielogiczne. Zeznania T. C. nie odnosiły się natomiast do istoty sprawy. Zeznania te potwierdziły jedynie fakt kradzieży dokumentów firmy D z biura rachunkowego prowadzonego przez T. C. Dowód ten nie mógł zatem stanowić ani jedynej ani nawet głównej podstawy, na której oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie jest uzasadniony ponadto zarzut dotyczący ograniczenia postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji oraz nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wskazano powyżej organ odwoławczy nie tylko przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, ale także ponownie poddał ocenie zgromadzony wcześniej w sprawie materiał dowodowy. Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Opisane wyżej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur od firmy D przez ujęcie zakwestionowanych faktur w rejestrach zakupu VAT czyni te rejestry nierzetelnymi w części dotyczącej zapisów dokonywanych na podstawie tych faktur. Ponadto, ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W konsekwencji, wobec zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku