I FSK 1598/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska (spr.), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 84/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800.00 (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I SA/Bk 84/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2010r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 października 2010r. Nr [...] określającą W. K. (zwana dalej: skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że organy podatkowe ustaliły, że skarżąca - prowadząc działalność gospodarczą polegającą głównie na produkcji i sprzedaży pieczywa, sprzedaży towarów w punktach stałych i w handlu obwoźnym - zaniżyła w grudniu 2004 r. należny podatek od towarów i usług na skutek nabycia towarów spożywczych i przemysłowych, wyrobów tytoniowych i chemii gospodarczej, a następnie ich sprzedaży, bez ewidencjonowania całości obrotów z tych transakcji w prowadzonych księgach podatkowych. Zdaniem organów podatkowych skarżąca zakupiony towar sprzedawała z siedmiu lub ośmiu samochodów (tzw. handel obwoźny) oraz w trzech punktach stałych, określanych jako "B.", "L." i "T.". Z dokumentacji ujawnionej w dniu 2 czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników UKS w B. pomieszczeń w H. oraz w N., służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynika, że kwoty uzyskane w grudniu 2004r. ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym przy ul. L., określanym jako "P.", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez stronę księgach. Ustaleń tych dokonano na podstawie zabezpieczonych dowodów w postaci: teczki papierowej z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszytu formatu A5 z opisem "P. 2004 r." z zapiskami pismem ręcznym oraz kserokopii odręcznie wypisanych zamówień towarów. W papierowej teczce z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G.M.", znajdowało się m.in. tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w grudniu 2004 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego. Tabela była sporządzona ręcznie na kartce formatu A5. Zapisy na tej kartce są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia potwierdziły zeznania świadków, m. in.: M.K., M.G. i H. T., którzy w grudniu 2004 r. prowadzili sprzedaż obwoźną towarów należących do skarżącej. Ponadto nie bez znaczenia pozostają w ocenie organu odwoławczego dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" dołączone do faktur zakupu gazu. Analiza tych dokumentów, częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje bezsprzecznie, że samochody skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie. Przeczy to zeznaniom świadków (m. in. W. M., A. B., W. M., M. M.), że samochody w większości stały zepsute na placu i nie były użytkowane. Wymienione dowody wskazują zdaniem organu odwoławczego, że handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znacznie przekraczała wartość wykazaną przez podatniczkę w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwany utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, iż skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ujawniony w trakcie przeszukania zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r." jednoznacznie wskazuje, że podatniczka w grudniu 2004 r. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w punkcie stałym przy ul. L., określanym potocznie jako "P.". Zeszyt ten zawiera ręcznie sporządzone tabele, w których zawarte są dane dotyczące dostaw towaru i pieczywa oraz utargów uzyskiwanych w punkcie "P." za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Potwierdzają to zeznania J. T., która stwierdziła, że prowadziła zeszyty, w których zapisywała poszczególny asortyment towarowy oraz zapisywała utargi. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie jej organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, zarzucono naruszenie: - art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej: ustawą o VAT), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: O.p.") - poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. - poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. w żaden sposób nie ustosunkował się do zeznań świadków, a dowody na których oparł się wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług na skutek nabycia towarów spożywczych i przemysłowych, a następnie ich sprzedaży bez ewidencjonowania w prowadzonych rejestrach VAT; - art. 122, art. 188, art. 199 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony; - art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę postępowania organów w sposób budzący zaufanie u obywateli; - art. 180 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., bowiem organ podatkowy wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnienie, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie; - art. 200 O.p. w zw. z art. 180 i art. 123 O.p., bowiem organ nie wykazał w sposób przekonywujący, dlaczego odstąpił od przesłuchania strony; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez skarżącą są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 O.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów; - art. 155 O.p., poprzez brak określenia w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu były wzywane przesłuchane osoby. W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się z ustaleniami organów opartymi na zeznaniach świadków M. G. i H. T. Podniesiono, że nie wzięto pod uwagę, iż H.T. nie pracowała u strony skarżącej w 2004 r. Z kolei M. G. przez większą część roku przebywał na zwolnieniu lekarskim oraz urlopie wychowawczym. Natomiast w pozostałe miesiące pracował u strony skarżącej, ale przy wypieku pieczywa. Skarżąca dodała, że zeznania tych świadków nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie zostały włączone do akt postępowania. Ponadto, skarżąca ani jej pełnomocnik, nie brali udziału w przesłuchaniach tych osób, czym pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie skarżącej ilość tankowanego gazu i ilość samochodów świadczy tylko o tym, że pojazdy te wykorzystywane były do rozwożenia pracowników do robót ziemnych, prowadzonych w 2004 r. w znacznym zakresie, a także wykorzystywane na dojazdy pracowników do piekarni i rozwożenie pieczywa do stałych odbiorców. Zapiski na zabezpieczonych kartkach nie mogą stanowić dowodu w sprawie ze względu na inne przeznaczenie i cel ich wykorzystania. Skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że w zeszytach opisane zostały jedynie dzienne stany magazynowe na poszczególnych punktach. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony stanowi naruszenie art. 199 O.p. Wskazała, że dowód ten nie jest zastępowalny i równoważny złożonym przez skarżącą wyjaśnieniom na piśmie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie Sądu I instancji. 3.1. Sąd I instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: ppsa) uznając, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. 3.2. Zauważono, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą. 3.3. Powołując się na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej (teczka papierowa z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r." z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów); dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" oraz zeznania przede wszystkim J. T., H. T. i M. G. Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punkcie sprzedaży przy ul. L. w B. oraz w formie handlu obwoźnego, nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zabezpieczone zeszyty zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych w grudniu 2004 r. z tytułu prowadzenia przez skarżącą handlu obwoźnego oraz zestawienia obrotów uzyskiwanych w punkcie sprzedaży przy ul. L. w B. w całym 2004 r. Zdaniem Sądu I instancji słusznie zauważył organ odwoławczy, że zapisy te są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania jest zapisany na dole kartki. Zeszyt dotyczący stałego punktu sprzedaży również zawiera tabele z danym dotyczącymi dostaw towarów oraz utargów. 3.4. Według Sądu I instancji zeznania świadków przekonują przy tym, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że były sporządzane jedynie dla potrzeb zaopatrzenia stałych i obwoźnych punktów sprzedaży. Pracujący u skarżącej jako kierowcy M. G. i H. T., przesłuchani w toku postępowania karnego-skarbowego zeznali, że na kartach z tabelkami wpisywali dzienne utargi, które potem były przekazywane podatniczce. Zeznania tych osób złożone w dniu 30 kwietnia 2010 r. i w dniu 1 czerwca 2010 r. okazały się natomiast niewiarygodne. H.T. zeznawała wówczas, że w 2004 r. w ogóle nie pracowała u skarżącej. Przeczy temu ujawniony w toku postępowania protokół kontroli sanitarnej z 5 lutego 2004 r., z którego jednoznacznie wynika, że świadek w dniu tym prowadziła samochód dostawczy skarżącej. Ponadto dokument "Asygnata rozchodowa" wskazuje, że H. T. tankowała gaz do samochodu dostawczego strony w każdym miesiącu 2004 r. Świadek rozpoznała swój podpis na tym dokumencie. Nie są również przekonujące późniejsze zeznania M. G. wskazujące, że pracował on u skarżącej jedynie jako piekarz. Świadek nie potrafił określić, czym dokładnie zajmował się w piekarni, nie znał osób tam pracujących, a we wcześniejszych zeznaniach precyzyjnie opisywał szczegóły handlu obwoźnego. Z tego powodu logiczne i uzasadnione są twierdzenia – zdaniem Sądu I instancji - o uznaniu za wiarygodne zeznań tego świadka z dnia 20 maja 2009r., złożonych w trakcie postępowania karnego-skarbowego. Całkowicie pozbawione podstaw są przy tym zarzuty, że protokoły zeznań M. G. i H. T., sporządzone w postępowaniu karnym-skarbowym, nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania, co w ocenie pełnomocnika prowadzi do wniosku, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W aktach znajduje się bowiem postanowienie z dnia 29 października 2009 r. o włączeniu m.in. kserokopii protokołów przesłuchań wymienionych osób z dnia 20 maja 2009 r.(zob. k. 21/1 tom I akt adm.). Ustalenia organów podatkowych dotyczące sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczeń ze skarżącą potwierdziły również zeznania innych świadków. W szczególności chodzi tu o zeznania M. K., J. B., J. K., H. D. Jednocześnie organy podatkowe trafnie oceniły – zdaniem Sądu I instancji, że zeznania te nie są wiarygodne w zakresie wskazywanych przez tych świadków wielkości dziennych utargów. Trudno jest logicznie uzasadnić z ekonomicznego punktu widzenia praktykę zapisywania dziennego stanu towarów wraz z oferowaną ceną. Według Sądu I instancji - słusznie organy podatkowe zauważyły, że istotnym elementem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. To zaś przekonuje, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły dziennego utargu skarżącej, a nie stanu towarów oferowanych do sprzedaży. 3.5. Zdaniem Sądu I instancji ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy podatkowe spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. Ocena wiarygodności świadków znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. 3.6. Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p., stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Co prawda organy podatkowe nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatniczki, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 O.p. Jednocześnie, organ podatkowy wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności szacunku. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 O.p. 3.7. Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, co miało w konsekwencji prowadzić do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przepis art. 199 O.p. stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu podatkowego do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Lektura akt sprawy pokazuje, że organ podatkowy I instancji dwukrotnie wzywał skarżącą do złożenia zeznań w charakterze strony (k. 100/1 tom III akt adm. i k. 152/1 tom V akt adm.). Podatniczka nie stawiła się na żadne z tych wezwań, dołączając zaświadczenia lekarskie. Mając na uwadze obowiązek realizacji przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania, zgodnie z którą organy te powinny działać wnikliwie i szybko, zwłaszcza gdy dysponują pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a strona nie przedstawia nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem ponowienia przeprowadzenia dowodu, nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 199 O.p. Skarżąca informowana była o możliwości składania pisemnych wyjaśnień na każdym etapie postępowania. Ponadto została zawiadomiona o terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i w większości przypadków brała udział w tych czynnościach osobiście lub przez pełnomocników. Skarżącej zapewniono więc czynny udział w postępowaniu. 3.8. Nie mógł zostać również – zdaniem Sądu I instancji - uwzględniony zarzut naruszenia art. 155 O.p., poprzez brak określenia w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu były wzywane przesłuchane osoby. Wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka zawierały wszystkie elementy przewidziane w art. 159 § 1 O.p. Nie sposób oczekiwać, aby organ podatkowy w wezwaniu przedstawiał szczegółowo poszczególne kwestie z zakresu postępowania kontrolnego, które ma zamiar wyjaśnić poprzez przesłuchanie strony lub też świadka. Powinność taka nie wynika z treści art. 159 O.p. Ponadto treść odebranych od świadków zeznań wskazuje, że byli oni zorientowani czego sprawa dotyczy. Przy czym nie wszyscy współpracowali ze stroną w kontrolowanym okresie, bądź współpracowali, ale w innym charakterze niż kierowcy zajmujący się handlem obwoźnym. Dodać również trzeba, że strona wiedząc czego dotyczy sprawa i jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone, co przecież wynikało z protokołu kontroli, mogła przygotować się odpowiednio do udziału w przeprowadzonych czynnościach dowodowych. 3.9. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły prawa. Podjęto starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Zebrane dowody oceniono z uwzględnieniem dyrektyw swobodnej oceny. Stwierdzenie, że skarżąca nie ewidencjonowała całości obrotu uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia weryfikującego wysokość VAT podatniczki w kontrolowanym miesiącu. Prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, iż pełnomocnik nie sprecyzował, na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi jego zdaniem ustaleniami faktycznymi. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła podatniczka zaskarżając wyrok w całości w oparciu o podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono: - zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p.; art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie uwzględniono wniosków dowodowych strony (art. 188 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 191 O.p.); 2) art. 133 § 1 zd. 1 ppsa oraz art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu należnego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. na skutek nabycia towarów spożywczych i przemysłowych, a następnie ich sprzedaży bez ewidencjonowania w prowadzonych rejestrach VAT.; 3) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; - zgodnie z art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z przepisami prawa materialnego tj. 1) art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącą; 2) nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. mimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu; 3) art. 193 § 2 i 4 oraz 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ppsa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ew. o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono stanowisko skarżącej zaprezentowane w skardze do Sądu I instancji. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skazując, ze zarzuty przedstawione przez skarżącą nie mają usprawiedliwionych podstaw. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.2. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania NSA mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ustawy Ordynacja podatkowa jak i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT. W oparciu o regulacje tych ustaw wraz z przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacją dąży do obalenia nieprawidłowego, w jego ocenie stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skarżąca w sposób nieprawidłowy określiła obrót dla potrzeb VAT w miesiącu grudniu 2004r. poprzez zaniżenie wartości sprzedaży z handlu obwoźnego. 5.4. Należy podkreślić, że jakkolwiek skarga kasacyjna została sformułowana w sposób obarczony wadami to mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. LEX nr 524941, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Sąd ten postanowił odnieść się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Podnosząc powyższy zarzut skarżąca wskazuje jedynie na fakt przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2004r. oraz kwestionuje tym samym fakt wydania decyzji przez organy podatkowe. Stosownie do treści powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2004r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 3 O.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Na mocy zaś z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Stąd też należy uznać, że termin płatności VAT za grudzień 2004r. upłynął w dniu 25 stycznia 2005r. Natomiast wspomniane zobowiązanie przedawniało się wraz z upływem 2010r. Organy podatkowe wydały decyzje przed upływem terminu przedawnienia. Zatem zasadnie Sąd I instancji przystąpił do oceny zaskarżonej decyzji zarówno pod względem stawianych zarzutów natury procesowej, jak i materialnej albowiem nie została ona wydana w warunkach przedawnienia. 5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczącej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W wyniku dokonanych w sposób prawidłowy czynności procesowych ustalono, że zapisy w zabezpieczonych dokumentach dotyczyły dziennego utargu skarżącej, a nie stanu towarów oferowanych do sprzedaży. Trafnie też stwierdzono, że w tej części księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że jako dowód mogły być również zeszyty skarżącej co do dziennego utargu. Ponadto w aktach znajduje się postanowienie z dnia 29 października 2009r. nr [...] o włączeniu m.in. kserokopii przesłuchań świadków. Należy także podkreślić, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego Sąd I instancji, a wcześniej organ podatkowy, wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym to ocena taka nie narusza swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wywieść wnioski odmienne. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskodawca wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględniono jednoznacznych, praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2012r. sygn. akt II FSK 82/11, opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie jednak skarżąca ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, a następnie oceny poczynionej przez Sąd I instancji oraz formułuje bardzo ogólne i lakoniczne wnioski bez wskazania na konkretne dowody, które potwierdzałyby jej stanowisko. Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. łączony w istocie z faktem nieprzesłuchania skarżącej w charakterze strony. Należy zwrócić uwagę, że art. 199 zd. pierwsze O.p. stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że wspomniany przepis stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Jednakże w przedmiotowej sprawie taka konieczność nie nastąpiła. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji dwukrotnie wzywał skarżącą do złożenia zeznań w charakterze strony. Skarżąca nie stawiła się na żadne w tych wezwań, dołączając zaświadczenie lekarskie. Była też informowana o możliwości składania wyjaśnień na każdym etapie postępowania, jak też była zawiadamiana o terminach przeprowadzania dowodów z zeznań świadków i w większości przypadków brała udział w tych czynnościach osobiście lub przez pełnomocników. Tym samym miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Stąd też należy uznać, że w niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. 5.7. Równie niezasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa. Według powołanego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność, mimo że skarżący wnosił o uchylenie (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2006, s. 299). Jedynym ograniczeniem są granice danej sprawy. Sąd nie może więc orzec w innej sprawie administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn.. akt FSK 2261/04, teza publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, op.cit., s. 184). Nie sposób doszukać się w skardze kasacyjnej tezy, że Sąd I instancji przekroczył ramy wyznaczone przez ten przepis (wyszedł poza granice sprawy) albo nie dopełnił obowiązków z niego wynikających (ograniczył się wyłącznie do treści skargi). Upatrywanie przez autorkę skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu w nierozważeniu wszystkich aspektów sprawy oraz dokonaniu błędnych i sprzecznych ustaleń faktycznych nie jest prawidłowe. Kwestie te są związane z innymi przepisami ppsa, np. art. 141 § 4 ppsa, i w związku z nimi powinny być podnoszone. Odmienna ocena stanu sprawy oraz dowodów nie może być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ppsa (por. też wyrok NSA z dnia 18 września 2007r. sygn. akt I FSK 1206/06, opubl. CBOSA). 5.8. Następnie należy wskazać, że przepisy art. 193 § 2, § 4 oraz § 6 O.p. są przepisami prawa procesowego, a to oznacza, że autor skargi kasacyjnej błędnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego. Niezależnie od powyższego uchybienia, analizując powyższy zarzut należy podnieść, że z niewymagającego szczególnej wykładni art. 290 § 1 i 5 O.p. wynika, że kontrolujący przebieg kontroli dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Normodawca wyraźnie postanowił, że w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Powołane przepisy mają odpowiednie zastosowanie na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. (tekst jedn. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Oznacza to, że po wszczęciu kontroli podatkowej (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) organ kontroli skarbowej miał obowiązek udokumentowania przebiegu kontroli w protokole (art. 290 § 1 O.p.). Przepis art. 290 § 5 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. o odstąpienie od obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania tychże ksiąg. Protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193 § 1-6 O.p. i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przeprowadzone były nierzetelne i w sposób wadliwy. Powyższe uprawnienie, przysługujące organom podatkowym (organom kontroli skarbowej), wynika wprost z przepisów ustawy, a to oznacza, że nie można kwestionować tego rodzaju postępowania i domagać się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p. Z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie na s. 31 protokołu kontroli nr [...], doręczonego pełnomocnikowi w dniu 12 lutego 2010r. wskazano wyraźnie przyczynę uznania księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą za 2004r. za nierzetelną. Wskazano także okres i zakres stwierdzonych nieprawidłowości tj. uznano, że księga przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2004r. jest nierzetelna w zakresie wskazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Zważywszy na powyższe należy uznać ww. zarzut za bezpodstawny. 5.9. Powyżej poczynione ustalenia uprawniały tym samym organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004r. w sposób odmienny niż to uczyniła strona skarżąca w deklaracji podatkowej. Zaakceptowanie zaś powyższych rozstrzygnięć organów podatkowych przez Sąd I instancji nie stanowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. 5.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ppsa.