III SA/Wa 3026/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w M. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pismem z 29 kwietnia 2013r. - w związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w T. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: Skarżąca) kontrolą, która wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON oraz w wydatkowaniu środków ZFRON - wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji DEK-II-a za luty 2013r. Protokół kontroli został doręczony Skarżącej 22 lutego 2013r. W protokole kontroli ustalono m.in., że Skarżąca z dniem 1 lipca 2012r. utraciła status zakładu pracy chronionej, ale zgodnie z art. 33 ust. 7b u.r.z.o.n. zachowała zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i niewykorzystane środki tego funduszu. Wobec powyższego Skarżąca była zobowiązana do tworzenia w/w funduszu i przekazywania środków pochodzących ze zwolnienia podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek tego funduszu w ciągu 7 dni o ich uzyskania. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes Zarządu PFRON) postanowieniem z [...] czerwca 2013r. wszczął postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2013r. W uzasadnieniu postanowienia Prezes Zarządu PFRON wskazał, że postępowanie wszczęte zostało na skutek złożenia przez Skarżącą deklaracji, w której wykazała ona wysokość zobowiązań budzącą wątpliwości. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] lipca 2013r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2013r. w wysokości 192.635zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z protokołu kontroli wynika, iż Skarżąca nie przekazała bądź przekazała nieterminowo środki z tytułu zwolnień z podatków oraz z tytułu nadwyżek dofinansowań do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy ZFRON kwoty w łącznej wysokości 642.115,83zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2012r. Nr 127, poz. 71 ze zm., dalej: u.r.z.o.n.). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.o.n. w przypadku niedotrzymania terminu wynikającego z ustawy pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% kwoty tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego p miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie naruszenia terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.o.n. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu na przekazanie środków jest data doręczenia podatnikowi protokołu kontroli tj. 22 lutego 2013r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej żądania zapłaty kwoty 118.190zł z tytułu nieterminowych wpłat na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od osób fizycznych i orzeczenie co do istoty sprawy. W ocenie Skarżącej decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 2 Konstytucji RP i art. 33 u.r.z.o.n. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż naliczając wysokość zobowiązania zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.o.n. uwzględniła wszystkie nieterminowo przekazane środki funduszu rehabilitacji – zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 3 pkt 2, określającym termin przekazania tych środków. W ocenie Skarżącej ustawodawca nigdzie nie definiuje pojęcia terminu uzyskania środków, zaś Prezes Zarządu PFRON dokonał błędnej oceny i przekroczył granice swobodnego uznania, iż sporne wpłaty zostały dokonane z naruszeniem terminu. W ocenie Skarżącej nie może budzić wątpliwości, iż datą uzyskania tych środków przez zakład pracy chronionej jest data, w której to pracodawca miałby obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki pobranej z wynagrodzenia pracownika na podatek dochodowy, a której to nie odprowadza ponieważ ustawodawca zwolnił go jako zakład pracy chronionej z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek na podatek dochodowy. Uprawnienie określone w art. 38 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zgodnie z art. 38 ust. 1 wyjątek od określonego w tym przepisie obowiązku przekazywania na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] października 2013r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.o.n. pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Skarżąca jako płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 Ordynacji podatkowej do zasadniczych obowiązków każdego płatnika jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Minister Pracy powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Pracy i złożyła na jego decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Ministra Pracy w części utrzymującej w mocy żądanie zapłaty kwoty 118.190zł z tytułu nieterminowych wpłat na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 2 Konstytucji RP i art. 33 u.r.z.o.n. Skarżąca podniosła, iż w przypadku odprowadzania zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych jest płatnikiem - pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych tzn. obliczania zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego wynagrodzenia i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań w terminie do 20 - go każdego następnego miesiąca. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi ale pieniędzmi podatnika i to nie jego dotyczy zwolnienie podatkowe. W momencie wypłaty wynagrodzenia i naliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie uzyskuje on żadnych środków, naliczona zaliczka nadal stanowi pieniądze podatnika zwolnionego z podatku, które bez zwolnienia obowiązany by był jako podatnik odprowadzić w terminie do 20-go następnego miesiąca do urzędu skarbowego. Budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniem daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystanie tych obcych sum - środków na cele społecznie użyteczne. Tak więc nie może budzić wątpliwości, iż datą uzyskania tych środków przez zakład pracy chronionej jest data, w której to pracodawca miałby obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki pobranej z wynagrodzenia pracownika na podatek dochodowy a której to nie odprowadza ponieważ ustawodawca zwolnił go jako zakład pracy chronionej z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Uprawnienie określone w art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. stanowią zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątek od określonego w tym przepisie obowiązku przekazywania na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zatem interpretacje przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.o.n. jaką stosuje Prezes Zarządu PFRON i Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymując decyzję Prezesa Zarządu PFRON w mocy - iż pracodawca uzyskał środki w dniu naliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie w dniu w którym miałby je wpłacić do urzędu skarbowego wydaje się całkowicie niesłuszne a w związku z powyższym decyzja wydana przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON wydana została z rażącym naruszeniem prawa materialnego art. 33 u.r.z.o.n . Skarżąca podniosła ponadto, iż środki pochodzące ze zwolnień podatkowych oraz opłat pracodawca uzyskuje w dniu, w którym miał zgodnie z obowiązującymi przepisami uiścić należność. Środki pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości pracodawca uzyskuje w dniu, w którym upływałby termin ich płatności do urzędu, zaś w przypadku przekazania środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego jest dzień w którym pracodawca dokonuje wypłaty wynagrodzenia - poboru zaliczek, nie zaś terminu ich płatności do urzędu. Skarżąca nadmieniła ponadto, że interpretacja prezentowana w decyzji Ministra Pracy odnośnie właściwego terminu przekazywania środków pochodzących ze zwolnienia podatku dochodowego od osób fizycznych stoi w sprzeczności z interpretacją dotyczącą zwolnienia w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy, jaki Organy przyjęły za podstawę wydania zaskarżonych decyzji, ustalony został w sposób kompletny i prawidłowy. Nie kwestionowała tego stanu sama Skarżąca, nie czyni tego także Sąd. Przyjąć zatem można, że spór w niniejszej sprawie miał charakter wyłącznie prawny, a sprowadzić go należało do właściwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.o.n. Jak wskazuje bowiem analiza akt sprawy, to właśnie interpretacja tego przepisu, a dokładnie zastosowanego w nim zwrotu "uzyskano", stanowiła źródło rozbieżności co do określenia terminu, w jakim powinno następować przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na specjalny, rozliczeniowy rachunek bankowy. Skarżąca zarzucając organom błędną interpretację art. 33 ust.3 pkt 3 u.r.z.o.n. dowodziła, że datą uzyskania środków jest data w której pracodawca miałby obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki pobranej z wynagrodzenia pracownika na podatek dochodowy, (czyli do 20-go każdego miesiąca), a której nie odprowadza, ponieważ ustawodawca zwolnił go jako zakład pracy chronionej z tego obowiązku. Sąd wskazuje, że Minister prawidłowo uznał, że z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków ZFRON na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Omawiane brzmienie ww. przepisu ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jako że obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). Sąd podzielił pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że Skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te Skarżąca uzyskała. Przy czym za dzień uzyskania tych środków należy rozumieć dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom – kiedy pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Pogląd ten konsekwentnie prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Poznaniu z 5 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 383/10 oraz w Warszawie z 22 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 oraz WSA (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.f. dotyczy przekazania zaliczek do urzędu skarbowego (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, który wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON. Zdaniem Sądu użyte w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.o.n. sformułowanie "uzyskano" należy wykładać w ten sposób, że oznacza on zaistnienie jakościowej zmiany w sytuacji pracodawcy w zakresie dysponowania środkami, jakie w normalnych warunkach podlegają wpłacie do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. Wyraz "uzyskano" oznacza zatem nabycie przez pracodawcę prawa do posiadania tych środków. W warunkach pracodawcy nie będącego zakładem pracy chronionej to "posiadanie" pieniędzy, które - w sensie prawnorzeczowym – należą do pracownika aż do czasu wpłaty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, może trwać do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem ustawowe "uzyskanie" (art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.z.o.n.) oznacza wejście w posiadanie pieniędzy pracownika. Następuje ono w dacie wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz. Począwszy od tego właśnie dnia, czyli dnia wypłaty wynagrodzenia, biegnie termin 7 dni określony w omawianym art. 33 ust. 3 pkt 3. Ten przepis ustawy stanowi bowiem lex specialis względem ogólnego art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Innym zdarzeniem prawnym, niż uzyskanie środków, jest ich przekazanie. Pierwsze z nich następuje w dacie wypłaty wynagrodzenia netto, drugie zaś w dacie przekazania zaliczki na rachunek bankowy. Czas pomiędzy jednym, a drugim zdarzeniem, jest okresem legalnego posiadania przez pracodawcę środków pracownika. Ogólny przepis art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wskazuje datę uzyskania i przekazania środków oraz adresata tych środków, natomiast szczególny przepis art. 38 ust. 2 lit. a tiret drugie tej ustawy oraz art. 33 ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wskazuje dla pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej datę przekazania oraz adresata środków funduszu. Niezależnie od wyżej wskazanych argumentów za stanowiskiem zaprezentowanym przez Organy w niniejszej sprawie przemawia wykładnia historyczna i prawnoporównawcza przedmiotowego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Otóż omawiane brzmienie tego przepisu obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). Przed 30 lipca 2007 r. przepis ten stanowił, że pracodawca zobowiązany był do przekazywania środków na rachunek funduszu "...do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano,". Stanowisko Skarżącej oznacza więc, że z dniem 30 lipca 2007 r. nie nastąpiła żadna zmiana normatywna w omawianym przepisie, i że nowelizacja ustawy miała charakter wyłącznie redakcyjny. Tymczasem takie stanowisko nie dałoby się pogodzić z koniecznym przy interpretacji prawa założeniem, że zmieniając przepis Ustawodawca wprowadza co do zasady inną normę. Od tego założenia odstąpić można tylko wtedy, gdy przeciw niemu przemawiają istotne względy językowe albo konstytucyjne. Każda zmiana ustawy ma z założenia charakter normatywny i prawotwórczy (vide np. wyrok NSA o sygn. II FPS 3/12, a także przywołana tam literatura przedmiotu dotycząca znaczenia zmiany przepisu dla sposobu jego interpretacji sprzed zmiany). Skoro więc do 30 lipca 2007 r. termin na przekazanie przez pracodawcę, będącego zakładem pracy chronionej, środków pracownika kończył się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym środki te uzyskano, a od 30 lipca 2007 r. termin ten wynosi 7 dni od dnia ich uzyskania, to niepodobna twierdzić, że nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna prawem, toteż na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.