II FSK 3388/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 105/14 w sprawie ze skargi R. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r. nr IPTPB2/415-509/13-4/TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. A. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 105/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę R. A. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatnikiem") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Podatnika dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Podatnik przedstawił stan faktyczny, w którym w dniu 10 listopada 2010 r. nabył od spółdzielni mieszkaniowej odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w R. [...] (do majątku objętego wspólnością małżeńską). Nabycie to nastąpiło na zasadzie przekształcenia lokatorskiego prawa spółdzielczego do tego mieszkania w odrębną własność. Środki na ten cel uzyskane zostały ze sprzedaży w dniu 14 lipca 2010 r., nabytej na własność w dniu 24 czerwca 2010 r., nieruchomości gruntowej. Przychód z jej sprzedaży wyniósł 44.600 zł. Podatnik podkreślił, że ani nabycie, ani zbycie nieruchomości gruntowej nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki uzyskane z tej sprzedaży Podatnik przeznaczył na remont (17.200,00 zł), na koszty aktu notarialnego związane z przekształceniem prawa lokatorskiego w odrębną własność (807,78 zł) oraz na spłatę kredytu mieszkaniowego, obciążającego ten lokal, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową na budowę bloku mieszkalnego, w którym omawiany lokal mieszkalny jest położony (27.317,37 zł). Środki ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, wydatkowano na własne cele mieszkaniowe w dniu 6 października 2010 r., a więc przed upływem dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatnik zwracał uwagę, że koniecznym warunkiem nabycia od spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego było uprzednie pokrycie kwoty kredytu spółdzielni, jaka przypadała na ten lokal. W związku z tym w dniu 6 października 2010 r. Podatnik dokonał wpłaty do spółdzielni mieszkaniowej wymaganej kwoty kredytu (27.317,37 zł). W tych okolicznościach faktycznych Podatnik pytał czy zapłacona na rzecz spółdzielni mieszkaniowej kwota kredytu, który spółdzielnia zaciągnęła na budowę bloku wielorodzinnego, w części przypadającej na lokal mieszkalny, nabyty przez Podatnika na własność jako odrębna nieruchomość lokalowa, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Podatnika, opisany wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową, w części przypadającej na budowę nabywanego lokalu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przede wszystkim Podatnik zwracał uwagę, że z art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm. – zwanej dalej "u.s.m.") wynika, że spłata części kredytu, jaki zaciągnęła spółdzielnia mieszkaniowa, przypadającej na nabywany przez podatnika lokal mieszkalny, jest ustawowym warunkiem niezbędnym do przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. Przeznaczeniem takiego wydatku, w ocenie Podatnika, jest wyłącznie zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych i wobec tego ma do niego zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f." dla stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.). Został też zachowany ustawowy termin, w którym należało ponieść wydatek. Organ zakwestionował prawidłowość stanowiska Podatnika. Podatnik nie zgodził się z interpretacją indywidualną i po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Sądu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił pominięcie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że stosownie do art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą), stan prawny ukształtowany ww. nowelizacją ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkami, które nie dotyczą tej sprawy. Wobec tego stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. był istotny przy ocenie przez organ stanowiska Podatnika, jakie zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż przez Podatnika nieruchomości gruntowej w 2010 r., nabytej przez niego w tym samym roku, przyniosła przychód, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i do którego następnie nawiązuje art. 30e wymienionej ustawy. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. oraz art. 12 u.s.m. WSA uznał, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Podatnika, nie mamy do czynienia ze spłatą kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. W tej kwestii należy zgodzić się z organem. Sąd równocześnie zauważył, że Podatnik nie twierdził, by spłacał kredyt zaciągnięty przez siebie. Przeciwnie, Podatnik przyznał w swoim stanowisku tę okoliczność, że, co do zasady, nie spłacał kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast Podatnik zmierzał do wykazania, że wpłacił spółdzielni mieszkaniowej kwotę, która stanowiła spłatę, przypadającej na nabyty następnie lokal, części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Taki wydatek, zdaniem Podatnika, został przez niego poniesiony wprost na nabycie nieruchomości lokalowej, na zasadzie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Bez tej wpłaty (wydatku) nie mógłby bowiem nabyć prawa własności do odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu. W tym zakresie WSA zgodził się z Podatnikiem, gdyż jego stanowisko odpowiada prawu. Trudno powziąć jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do tego, że sytuacja faktyczna opisana we wniosku o wydanie interpretacji wprost jest objęta zakresem przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wystarczy odwołać się tylko do jej literalnego brzmienia. Organ natomiast pozostawił poza zakresem swojej uwagi, istotny dla wnioskowanej interpretacji indywidualnej, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Miało to ten skutek, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia kryterium legalności. Sąd podał, że wydatek na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, o którym mówi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. stanowił ustawowy i konieczny warunek dla nabycia przez podatnika odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do którego wcześniej przysługiwało mu lokatorskie prawo. Artykuł 12 ust. 1 u.s.m. posługuje się na wstępie sformułowaniem o obowiązku spółdzielni zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu. Z kolei w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o wydatkach poniesionych na nabycie m.in. nieruchomości lokalowej, a więc ma na uwadze sytuację szerszą niż tylko cenę zakupu wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości lokalowej. Pojęcie nabycia jest pojęciem szerszym od pojęcia zakupu (nabycia wyłącznie na podstawie umowy sprzedaży). Nabycie to także umowa przeniesienia własności lokalu, o której stanowi art. 12 ust. 1 u.s.m. Zdaniem WSA, zestawienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. z art. 12 ust. 1 u.s.m. wprost prowadzi do wniosku, że istnieje nierozerwalny i bezpośredni związek między zapłatą przez Podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej kwoty określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. a nabyciem przez Podatnika nieruchomości lokalowej, do którego odwołuje się przesłanka zwolnienia podatkowego wymieniona w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Bez zapłaty omawianej kwoty na rzecz spółdzielni mieszkaniowej Podatnik nie byłby legitymowany domagać się od tej spółdzielni przeniesienia własności nieruchomości lokalowej, w tym przypadku o mieszkalnym przeznaczeniu. Z kolei w sytuacji zapłaty kwoty, wymaganej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., spółdzielnia miała obowiązek przenieść na Podatnika własność tej nieruchomości lokalowej. Trudno więc, w tym stanie prawnym, zasadnie przypisywać spornemu wydatkowi inne przeznaczenie niż wprost na nabycie nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem ten wydatek nie ma żadnego innego celu. Kwota wpłacona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. powinna być postrzegana jako odpowiednik ceny, płaconej w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży. Kwota wpłacona przez Podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. była więc wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, który został poniesiony w warunkach przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, bowiem nie dotyczy on spłaty kredytu w rozumieniu tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 14b § 3 ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl postanowień art. 14c § 1 ord. pod. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 ord. pod. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14c § 2 ord. pod. wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe ale również podawać argumentację prawną wskazującą na właściwe rozwiązanie postawionego problemu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy wyjaśniającą jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W doktrynie wyrażony został pogląd, że "jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska własnego wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz swoje - urzędowe - stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. Wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne" (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 78). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Organ ponadto winien mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h ord. pod. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 ord. pod., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Tymczasem, a który to wniosek płynie także z treści skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie uwzględniły, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. lecz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., na co zasadnie wskazał Sąd I instancji. Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Po pierwsze wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Po drugie, treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1. Podatnikiem jest zaś osoba, u której powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy. A zatem, jak podniesiono w skardze kasacyjnej "fakt posiadania zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową a następnie jego spłata nie uprawniała...do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego" (s. 5 skargi kasacyjnej), gdyż nie mamy do czynienia ze spłatą kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W tej kwestii należy zgodzić się z organem. Jednakże podkreślenia wymagało, że choć Podatniczka w treści wniosku napisała, iż środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 14 lipca 2010 r. nabytej w dniu 24 czerwca 2010 r. nieruchomości gruntowej przeznaczyła m.in. na "spłatę kredytu mieszkaniowego, obciążającego ten lokal zaciągniętego przez spółdzielnię", to jednak zmierzała do wykazania, że wpłaci spółdzielni mieszkaniowej kwotę, która stanowić będzie spłatę, przypadającej na nabyty następnie lokal, części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Taki wydatek, zdaniem Podatniczki, zostanie przez nią poniesiony wprost na nabycie nieruchomości lokalowej, na zasadzie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Bez tej wpłaty (wydatku) nie mogłaby bowiem nabyć prawa własności do odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu. Organ wymienione okoliczności pozostawił poza zakresem swojej oceny, co w świetle treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. skutkowało uznaniem, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie spełnia kryterium legalności. Podsumowując, kwota wpłacona przez Podatniczkę na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m. będzie wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, który zostanie poniesiony w warunkach przesłanki zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]