II FSK 3614/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 74/14 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zabowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz K. N. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3614/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 74/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 13 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję o umorzeniu skarżącemu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6.542.597,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.031.699,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. wszczęto postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej ww. decyzją abolicyjną. Podstawą wznowienia były nowe okoliczności faktyczne, które zostały ujawnione po wydaniu decyzji abolicyjnej. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W dniu 5 września 2013 r. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika. Organ wziął pod uwagę, że dochody podatnika są niewspółmiernie niskie w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ ustalił również, że wszelkie wpłaty podatku dokonywane były po upływie terminu, często dopiero po wezwaniu do uregulowania powstałych zaległości. Organ ustalił , że podatnik posiada przyczepę ciężarową marki K. [...], rok produkcji 2006. W 2010 r. podatnik dokonał zaś czynności polegających na zbywaniu majątku. Decyzją z dnia 18 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.507.922 zł. Organ pierwszej instancji uchylił też w całości decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości i odsetek od ww. zaległości i umorzył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 26.586 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 2.965,98 zł. Decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 września 2013 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na majątku skarżącego i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w tym podatku w wysokości 6.507.922 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.302.985 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że wydanie określającej decyzji z dnia 18 października 2013 r. (doręczonej podatnikowi w dniu 5 listopada 2013 r.) skutkuje wygaśnięciem, z mocy prawa, decyzji organu pierwszej instancji będącej przedmiotem odwołania. W skardze pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jak i decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 września 2013 r., zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania, - art. 33 § 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. - poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek umorzenia, - art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej, co do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p - poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieprawidłowa jest przybliżona kwota zaległości podatkowej określona w decyzji o zabezpieczeniu. Nieprawidłowości ta wynika z wadliwie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, związanej z przyjęciem za władzami duńskimi, że podatnik przebywał w 2007 r. w D. jedynie trzy dni oraz że nie posiada w D. zakładu, w rozumieniu przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii istnienia w przedmiotowej sprawie "obawy" niewykonania zobowiązania pełnomocnik wskazał, że mogą ją uzasadniać wyłącznie okoliczności dotyczące majątku podatnika, a nie ocena jego zachowania w postępowaniu albo nawet przed jego wszczęciem. Podkreślał, że co prawda przez wskazywany w decyzji okres podatnik nie składał zeznań i nie płacił zobowiązań podatkowych, ale ostatecznie zostały one jednak organowi ujawnione. Odnosząc się do kwestii wyzbywania się majątku, podkreślono, że wskazywane w decyzji okoliczności (umowy darowizny) miały miejsce w dniach 5 i 9 sierpnia 2010 r. - tj. po wydaniu decyzji abolicyjnej i na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego i wznowienia postępowania abolicyjnego. Wskazano również, że na bazie doświadczenia życiowego można przypuszczać, iż skoro strona dysponowała już w 2007 r. kwotą ok. 16,5 mln złotych dochodu, to może posiadać majątek lub oszczędności o wartości przekraczającej wysokość zaległości zabezpieczonej zaskarżoną decyzją. Organ pierwszej instancji tego majątku nie poszukiwał, wydając decyzję wyłącznie w celu dokonania zabezpieczenia, bez uprzedniego zbadania dopuszczalności jego zastosowania. Za rażąco naruszające zasady postępowania podatkowego, pełnomocnik uznał działanie organu, który pomija fakt dobrowolnego ujawnienia organom podatkowym dochodów uzyskiwanych z pracy i działalności gospodarczej w D., mimo braku pewności co do uzyskania w tym zakresie abolicji. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p., skutkujący nieważnością zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik wskazał, że na dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nadal funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego z dnia 13 lipca 2009 r. - decyzja abolicyjna. Co prawda, organ podatkowy wznowił postępowanie w tym zakresie i w dniu 18 października 2013 r. wydał decyzję uchylającą decyzję abolicyjną, jednak od decyzji tej podatnik skutecznie wniósł odwołanie, co skutkuje brakiem jej ostateczności. Wskazano, że do czasu prawomocnego uchylenia decyzji abolicyjnej organ podatkowy nie może podejmować czynności procesowych zmierzających do przymusowego wykonania decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wszystkie ujawnione w toku postępowania okoliczności sprawy uzasadniały istnienie obawy niewykonania ciążącego na podatniku zobowiązania w przewidywanej wysokości. W ocenie Sądu istniały zatem przewidziane prawem przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Za odpowiadającą prawu Sąd uznał przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji argumentację związaną z obecną sytuacją majątkową podatnika tj. zmniejszeniem wartości posiadanego majątku na skutek podejmowanych przez niego w sierpniu 2010 r. czynności cywilnoprawnych (umowy darowizny), drastycznym spadkiem, w porównaniu z rokiem 2007, uzyskiwanych w kolejnych latach dochodów, niską wartością ustalonego majątku ruchomego (przyczepa ciężarowa) i jej odniesieniem do przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnych od niego odsetek. Sąd nie zgodził przy tym się ze stanowiskiem, że rozporządzenia majątkowe dokonywane przez podatnika w okresie gdy nie miał on w stosunku do Skarbu Państwa zobowiązań (w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja abolicyjna), nie mogą stanowić przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Zdaniem Sądu, o ile nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że rozporządzenia te miały miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego czyli w sytuacji "braku zaległości", to z pewnością wywołany nimi skutek w postaci zmniejszenia majątku podatnika nie może pozostać bez wpływu na istnienie obawy o nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości. Sąd podkreślił także znaczenie nieskładania zeznań podatkowych i niepłacenia zobowiązań podatkowych za lata 2003 -2007. W dalszej części Sąd stwierdził, że za odpowiadającą prawu należy również uznać decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2013 r. umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. Sąd powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Końcowo Sąd zaznaczył, że wbrew argumentacji skargi nie ma podstaw ani do uchylenia zaskarżonych decyzji ani tym bardziej do stwierdzenia ich nieważności, a przeprowadzone w sprawie postępowanie odbyło się bez naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając: 1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania, 2) art. 33 § 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek umorzenia, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia i brak wykazania przez Sąd okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów, skutkiem czego nie wykazano przesłanek do wydania tej decyzji, określonych w art 33 § 1 O.p. - art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 247 §1 pkt 4 O.p. poprzez brak uwzględnienia stanu faktycznego i stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu w zakresie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., wynikającego z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy przekazanych do Sądu, - ewentualnie z ostrożności procesowej: naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, którego rozstrzygnięcie zależy od wyniku innego toczącego się równolegle postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji z dnia 18 października 2013 r. uchylającej decyzję abolicyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, niepubl.). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek umorzenia. W kontekście wymienionego zarzutu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, o której mówi art. 128 O.p. Służy ona nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji w sprawie podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. Ordynacja Podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2013 do art. 128). Z powyższej zasady, na gruncie okoliczności analizowanych spraw, należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego ostateczna decyzja umarzająca podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z dnia 13 lipca 2009 r. wyłączała uprawnienie organu do podejmowania jakichkolwiek prawnych i faktycznych działań w celu wykonania tego zobowiązania, jak długo była ona ostateczna, a więc nie została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą innej decyzji ostatecznej. W dniu 28 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją umarzającą podatnikowi zobowiązanie. Przede wszystkim więc organ nie miał uprawnienia do orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, w której decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pozostawała w oczywistej sprzeczności z inną decyzją ostateczną, w tym przypadku umarzającą to samo przecież zobowiązanie podatkowe (ściślej: zaległość podatkową, która jest konsekwencją zobowiązania podatkowego). Brak takiego uprawnienia po stronie organu istnieje do momentu, kiedy ostateczna decyzja umarzająca zaległość zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w sposób ostateczny, a więc mocą decyzji ostatecznej. Dopiero bowiem ostateczna decyzja wywołuje skutki prawne w obrocie, a więc to ostateczna decyzja, uchylająca decyzję umarzającą, tworzy stan, w którym zaległość podatkowa nie jest umorzona. Tymczasem z przedstawionych powyżej proceduralnych okoliczności rozpatrywanych spraw wynika jednoznacznie, że wraz z decyzją określającą podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z należnymi odsetkami organ orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika, kiedy to w obrocie prawnym wciąż pozostawała ostateczna decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego zobowiązania. Decyzja uchylająca decyzję umarzającą została wydana później i nie była przecież wówczas jeszcze ostateczna. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego zabezpieczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku wbrew ostatecznej decyzji umarzającej zaległość, wynikającą z tego samego zobowiązania podatkowego, a więc tym samym doszło do istotnego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej - umarzającej sporną zaległość podatkową. Zauważyć też można, że nieostateczna decyzja wymiarowa nakładała na podatnika obowiązek, który jeszcze nie podlegał wykonaniu z uwagi na ostateczną decyzję umarzającą zaległość (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 340/14). Należy stwierdzić, że nie odpowiada prawu zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w czasie, kiedy decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego przecież zobowiązania nie była jeszcze uchylona w trybie wznowienia postępowania podatkowego w sposób ostateczny (decyzją ostateczną). Takie postępowanie organu stanowi istotne naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej. Nadto, jak długo w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja umarzająca zaległość, tak długo na podatniku nie spoczywał obowiązek jej zapłaty, który mógłby podlegać wykonaniu w trybie egzekucji. Stanowisko organu, przyjęte w kontrolowanym postanowieniu istotnie narusza art. 33 § 1 w zw. z art.128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że unormowania dotyczące przesłanek i trybu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie funkcjonują w oderwaniu od pozostałych unormowań ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast powinny być one wykładane i stosowane w sposób uwzględniający systemowe powiązanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z pozostałymi regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że istniały przewidziane prawem przesłanki zastosowania zabezpieczenia, jest nieprawidłowe. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Lublinie winien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej rozważania, jednocześnie mając na względzie konieczność odniesienia się do treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.