I SA/Lu 340/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skarg K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; III. orzeka, że zaskarżone postanowienie wymienione w pkt II nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia K. N. (podatnik, zobowiązany) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Z kolei zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanego, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., odmawiające uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 grudnia 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonych postanowień i akt przedstawionych przez organ wynika, że w dniu 5 lutego 2009 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (wniosek PIT-AZ). Wraz z wnioskiem podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-35 za 2007 r., w którym wykazał dochody uzyskane w kraju i w D. W zeznaniu podatkowym obliczono podatek za ww. rok podatkowy w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji umarzającej wyjaśniono, że kwota umorzenia stanowi różnicę pomiędzy rozliczeniem dochodów za 2007 r. w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym a przeliczeniem dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.), podatek należny od dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym wynosi 11 581 zł. Podał również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.2008.143.894 ze zm.), umorzenie zaległości powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, a więc stała się ona ostateczna. W dalszej kolejności, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową u podatnika w przedmiocie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., oraz postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W rezultacie przeprowadzenia tych postępowań, decyzją z dnia [...] 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzję z dnia [...] 2009 r. i umorzył podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 26 586 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej kwoty w wysokości 2 965, 98 zł. Decyzję tę doręczono podatnikowi w dniu 5 listopada 2013 r. na adres ul. [...] P., podany przez niego z zgłoszeniu aktualizacyjnym złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 sierpnia 2013 r., jako adres do korespondencji. Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji, wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 czerwca 2014 r. Z kolei, w wyniku odrębnego postępowania podatkowego w sprawie wymiaru, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 5 listopada 2013 r. na adres ul. [...] P. Także od niej podatnik złożył odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 23 kwietnia 2014 r. W tym stanie spraw, postanowieniem z dnia [...] r. (wysłanym do podatnika na adres ul. [...] K. i odebranym przez U. N. w dniu 13 grudnia 2013 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W podstawie prawnej nadania tego rygoru organ pierwszej instancji wymienił art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p.). Motywował, że zachodzą przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania objętego tą decyzją jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto istnieje duże prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji określającej nie zostanie wykonane, skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, dające organowi podatkowemu-wierzycielowi pierwszeństwo zaspokojenia. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, a w wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. W międzyczasie, w dniu 18 grudnia 2013 r., na podstawie ww. decyzji z dnia [...] r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Odpis tego tytułu wykonawczego wraz z pisemną informacją organu egzekucyjnego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne doręczono osobiście zobowiązanemu dnia 3 stycznia 2014 r. na adres ul. [...] K. W dniu 10 stycznia 2014 r. zobowiązany wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Powołał się na okoliczność umorzenia w całości obowiązku - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.) oraz na brak wymagalności obowiązku - art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem zobowiązanego, egzekwowany obowiązek wygasł i nie jest wymagalny z uwagi na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami od tej zaległości mocą decyzji, która pozostawała w obrocie prawnym jako ostateczna w dacie przystąpienia do egzekucji. Ponadto zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Zarządzenie zabezpieczenia nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, bowiem nie zostało doręczone zobowiązanemu (przyjęto fikcję doręczenia pomimo skierowania korespondencji na nieprawidłowy adres zobowiązanego). W dniu 22 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. wydał postanowienie, odmawiające uwzględnienia zarzutów wniesionych przez zobowiązanego. Powołał się na obowiązek wykonania decyzji nieostatecznej, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie której wystawiono następnie tytuł wykonawczy. Podkreślił, że decyzja "abolicyjna" nie nakłada na stronę żadnego obowiązku, podlegającego wykonaniu w trybie u.p.e.a., lecz wprost przeciwnie, daje podatnikowi pewnego rodzaju ulgę podatkową. Postanowienie doręczono zobowiązanemu w dniu 10 lutego 2014 r. na adres ul. [...] K. Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie i po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2013.267 ze zm. - dalej k.p.a.) oraz art. 18 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Ponowił argumenty i stanowisko zaprezentowane przez organ egzekucyjny. Podatnik/zobowiązany złożył skargi na ostateczne postanowienia organu. W skardze na postanowienie z dnia [...] r. w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, nadanego nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zarzucił naruszenie: -art. 239a o.p. poprzez przyjęcie, że jest dopuszczalne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która nie podlega wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego; -art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 o.p. poprzez brak udowodnienia okoliczności uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostało wykonane; -art. 128 w zw. z art. 239b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest doręczenie decyzji, której rygor ma być nadany, zaś bez znaczenia pozostaje brak wymagalności obowiązku, którego decyzja dotyczy, wynikający z innych aktów prawnych; -art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego i jego wadliwą ocenę w zakresie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej; -art. 122 § 1 o.p. poprzez wywodzenie negatywnej dla podatnika oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem wydanych przez organ własnych rozstrzygnięć w sprawie. Z kolei w skardze na postanowienie dotyczące zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, z dnia [...] r., zobowiązany zarzucił naruszenie: -art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, w którym prowadzona jest egzekucja w stosunku do obowiązku, który wygasł i nie jest wymagalny; -art. 128, art. 239a i art. 239e o.p. poprzez uznanie, że decyzja uchylająca decyzję w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest wykonalna, mimo wniesienia odwołania; -art. 59 § 1 pkt 8 o.p. poprzez uznanie, że egzekwowany obowiązek nie wygasł; -art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia naruszającego przepisy postępowania. W obszernych uzasadnieniach skarg skarżący ponowił argumenty zawarte w zarzutach oraz zażaleniach. Zasadniczo akcentował, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w czasie, kiedy jeszcze decyzja umarzająca z dnia [...] 2009 r. nie utraciła przymiotu ostateczności, bowiem decyzja ją uchylająca, po wznowieniu postępowania podatkowego, nie była jeszcze ostateczna. Odpowiadając na skargi, organ wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko, przedstawione argumenty faktyczne i prawne. Na pierwszej rozprawie, w dniu 16 lipca 2014 r., sprawa dotycząca sądowej kontroli legalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2013 r. została połączona ze sprawą w przedmiocie takiej kontroli odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Zdaniem sądu, za takim połączeniem przemawiała okoliczność, że obie sprawy mają u podstaw ten sam stan faktyczny (chociaż dotyczą różnych etapów postępowania organu), zaś ocena zasadności skargi podatnika na postanowienie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2013 r. przekłada się na wynik sprawy, dotyczącej odmowy uwzględnienia zarzutów zgłoszonych wobec prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w szczególności zważywszy stanowisko prawne przyjęte w uchwale sygn. I FPS 8/13 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienia nie odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, o której mówi art. 128 o.p. Służy ona nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji w sprawie podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. Ordynacja Podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2013 do art. 128). Z powyższej zasady, na gruncie okoliczności analizowanych spraw, należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego ostateczna decyzja umarzająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z dnia [...] 2009 r. wyłączała uprawnienie organu do podejmowania jakichkolwiek prawnych i faktycznych działań w celu wykonania tego zobowiązania, jak długo była ona ostateczna, a więc nie została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą innej decyzji ostatecznej. Organ nie miał więc uprawnienia przede wszystkim do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, w której wykonanie tej decyzji nieostatecznej pozostawało w oczywistej sprzeczności z inną decyzją ostateczną, w tym przypadku umarzającą to samo przecież zobowiązanie podatkowe (ściślej zaległość podatkową, która jest konsekwencją zobowiązania podatkowego). Brak takiego uprawnienia po stronie organu istniał do momentu, kiedy ostateczna decyzja umarzająca zaległość zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w sposób ostateczny, a więc mocą decyzji ostatecznej. Dopiero bowiem ostateczna decyzja wywołuje skutki prawne w obrocie, a więc to ostateczna decyzja, uchylająca decyzję umarzającą, tworzy stan, w którym zaległość podatkowa nie jest umorzona. Tymczasem z przedstawionych powyżej proceduralnych okoliczności rozpatrywanych spraw wynika jednoznacznie, że nieostatecznej decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w czasie, kiedy jeszcze w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego zobowiązania. Decyzja uchylająca decyzję umarzającą nie była przecież wówczas jeszcze ostateczna. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego nadano wymiarowej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności wbrew ostatecznej decyzji umarzającej zaległość, wynikającą z tego samego zobowiązania podatkowego, a więc tym samym doszło do istotnego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej - umarzającej sporną zaległość podatkową. W zaistniałym stanie sprawy należy też zauważyć, że nieostateczna decyzja wymiarowa nakładała na podatnika obowiązek, który jeszcze nie podlegał wykonaniu z uwagi na ostateczną decyzję umarzającą zaległość, wobec tego nie została spełniona przesłanka z art. 239a o.p., a przepis ten pozwala nadać rygor natychmiastowej wykonalności (po spełnieniu dodatkowych przesłanek) tylko takiej decyzji nieostatecznej, z której wynika obowiązek strony podlegający wykonaniu w trybie egzekucji. W okolicznościach analizowanych spraw ostateczna decyzja umarzała podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, zaś mocą nieostatecznej decyzji, objętej rozważanym rygorem, określone mu zostało zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł. Nie było zatem podstaw faktycznych i prawnych do nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego powodu, że nie istniała zaległość podlegająca wykonaniu. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że nie odpowiada prawu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w czasie, kiedy decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego przecież zobowiązania nie była jeszcze uchylona w trybie wznowienia postępowania podatkowego w sposób ostateczny (decyzją ostateczną). Takie postępowanie organu stanowi istotne naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej. Jak długo w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja umarzająca zaległość, tak długo na podatniku nie spoczywał obowiązek jej zapłaty, który mógłby podlegać wykonaniu w trybie egzekucji. Stanowisko organu, przyjęte w kontrolowanym postanowieniu istotnie narusza art. 239a w powiązaniu z art. 128 o.p. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że unormowania dotyczące przesłanek i trybu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonują w oderwaniu od pozostałych unormowań ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast powinny być one wykładane i stosowane w sposób uwzględniający systemowe powiązanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z pozostałymi regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. Skoro więc organ nadał nieostatecznej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności z istotnym naruszeniem prawa (art. 239a w zw. z art. 128 o.p.), to w konsekwencji należy odmówić przymiotu zgodności z prawem dalszym czynnościom organu podatkowego o statusie wierzyciela, jak wystawienie tytułu wykonawczego, wszczęcie i prowadzenie na jego podstawie postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach czynności egzekucyjnych. W tej mierze należy odwołać się do stanowiska prawnego przyjętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał m.in., że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się tym samym należy ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 2530/11, że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie sądu, rozpatrującego nin. skargi, powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jednak mają one szersze znaczenie. Otóż zdaniem sądu, z motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie odpowiada prawu postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności niezgodnie z prawem. W następstwie, jeśli nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej okazało się niezgodne z prawem, to mamy do czynienia z sytuacją, w której obowiązek wynikający z tej decyzji nie podlegał jeszcze wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, a więc prowadzenie egzekucji również nie odpowiadało prawu, przede wszystkim z uwagi na niewykonalność obowiązku. Wobec tego ma rację skarżący, powołując art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w podstawie prawnej zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem wszczęte w przedmiocie wciąż ostatecznie umorzonego obowiązku, a więc ten sam obowiązek, nałożony mocą nieostatecznej decyzji wymiarowej, nie mógł być przyjęty za wymagalny. Podsumowując, przedstawiona wyżej ocena prawna prowadzi do wniosku, zgodnie z którym obie skargi okazały się skuteczne. Już tylko dla dopełnienia oceny prawnej należy zaznaczyć, że w sprawie sygn. I SA/Lu 247/14 prawomocnie została przesądzona kwestia nieskuteczności doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia. Z tych powodów zaskarżone postanowienia oraz postanowienia organu I instancji podlegały uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 135 i art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy.