I SA/Lu 74/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] wydanej w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. na majątku K. N. i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w tym podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2013 r. została w stosunku do podatnika przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W jej wyniku ustalono, że podatnik w dniu 5 lutego 2009 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2007 rok, wraz załącznikami PIT/B, PIT/ZG i wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w tym podatku na formularzu PIT-AZ, wraz z oświadczeniem AZ-O, obejmującym swym zakresem dochody/przychody z zagranicy - wskazując jako kraj ich uzyskania Danię. Na podstawie informacji udzielonej przez duńską administrację podatkową, organ podatkowy I instancji ustalił, że: - z tytułu wynagrodzenia za pracę całkowity dochód podatnika w 2007r. wyniósł [...] DKK, z czego opodatkowaniu w Danii podlega dochód w wysokości [...] DKK (dochód wyliczony zgodnie z oświadczeniem podatnika, że w Danii pracował 3 dni), pozostała kwota wynagrodzenia [...] DKK za pracę na rzecz A, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Danii i nie jest traktowana jako uzyskana w Danii, - podatnik uzyskał w Danii dochód z tytułu wynajmu, w wysokości [...] DKK oraz że zapłacony podatek wyniósł [...] DKK, (dochodu i podatku podatnik nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym), - podatnik nigdy nie był zarejestrowany do celów podatkowych ani nie posiadał stałej placówki (zakładu) na terytorium Danii, a zatem uzyskane z tego tytułu dochody nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Danii i nie są traktowane jako uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Danii zakład w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Powyższe ustalenia skutkowały stwierdzeniem, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. oraz załącznikach PIT/B, PIT/ZG podatnik nieprawidłowo wykazał część swoich dochodów za 2007 r., jako dochody uzyskane poza terytorium RP (w Danii) przy czym w toku kontroli ustalono, że dochody te były osiągnięte na terytorium RP i nie ma do nich zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm.) – dalej "pdof", w związku z art. 45 tej ustawy. W konsekwencji organ przyjął, że podatnik bezpodstawnie wykazał całość dochodów w złożonym wniosku o umorzenie zaległości podatkowej PIT-AZ za rok podatkowy 2007 (wraz z oświadczeniem AZ-O) czym naruszył art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008 r. Nr 143, poz.894 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W dniu [...] wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami, oraz orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika. Wydając decyzję organ wziął pod uwagę, że dochody podatnika są niewspółmiernie niskie w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z informacji będących w posiadaniu organu wykazanych w deklaracjach PIT wynika, że od 2009 r. podatnik osiąga niskie, w porównaniu z przybliżoną kwotą zobowiązania dochody tj.: za rok 2009 - dochód 28.800 zł, za rok 2010 - dochód 28.800 zł, w złożonej deklaracji PIT-38 za ten rok wykazana została strata w kwocie 73.300,80 zł, za rok 2011 dochód 28.800 zł, za rok 2012 dochód 10.600 zł. Organ ustalił również, że wszelkie wpłaty podatku dokonywane były po upływie terminu, często dopiero po wezwaniu do uregulowania powstałych zaległości. Odnosząc się do sytuacji majątkowej organ ustalił, że podatnik posiada przyczepę ciężarową marki [...], rok produkcji 2006. W 2010 r. podatnik dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku; - w dniu 5 sierpnia 2010 r. darował żonie zabudowaną działkę gruntu o pow. 01291 ha położoną w K. o wartości [...] zł; - w dniu 9 sierpnia 2010 r. również żonie darował 4.187 udziałów w spółce "A" sp. z o. o z/s w P., o łącznej wartości [...] zł, W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów: - art. 33 § 1, § 2, pkt 2 i 3 i § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez ich zastosowanie w sprawie, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę ustalonych faktów. W uzasadnieniu zarzutów odwołania wskazał, że zaskarżona decyzja narusza w/w przepisy postępowania, prawa materialnego i winna być uchylona. Podkreślił, że nie wystąpiły przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że przybliżona kwota zaległości wynika wyłącznie z dokonanej w prowadzonych postępowaniach błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Z poczynionych w oparciu o dokumenty źródłowe (kopie dokumentów księgowych w postaci rachunków za: zakupy, paliwo, przeprawy promowe, wyciągów z kart płatniczych oraz faktur) ustaleń wynika, że w roku 2007 podatnik przebywał w Danii co najmniej 58 dni. Do prowadzenia działalności wykorzystywał zlokalizowane w Danii biuro, z którego wykonywał czynności (oferowanie, fakturowanie, nadzór nad rozliczeniami) związane z bieżącym prowadzeniem działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie dostarczania personelu specjalistycznego (montażyści) dla usługobiorców z siedzibą poza Polską. Podatnik podkreślił również, że wprawdzie nie składał zeznań za lata 2003 - 2007 i nie płacił należnych zobowiązań, ale ostatecznie zostały one zadeklarowane i ujawnione organowi. Odnosząc się do kwestii, rzekomego wyzbywania się majątku, które miało uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia wskazał, że darowizny działki i udziałów dokonał w dniach 5 i 9 sierpnia 2010 r. tj. po wydaniu decyzji abolicyjnej i na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego i wznowieniem postępowania abolicyjnego. Dokonując tych czynności nie miał zatem świadomości, że ciążą na nim jakiekolwiek zaległości. Podsumowując stwierdził, że zaskarżona decyzja nie opiera się na zebranych dowodach, a jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do treści art. 33 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Natomiast na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 powołanej wyżej ustawy zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że przesłankami do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, jest określenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości oraz istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Rozpatrując odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest zbadać, czy nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Od tej okoliczności uzależniony jest bowiem byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Wydanie decyzji "definitywnie" ustalającej, czy też określającej należność podatkową, czyni zbędnym funkcjonowanie w obrocie prawnym "wymiaru prowizorycznego" wynikającego z decyzji zabezpieczającej. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości [...] zł, która została podatnikowi doręczona w dniu 5 listopada 2013r. Wydanie ww. decyzji określającej skutkuje wygaśnięciem z mocy prawa, będącej przedmiotem odwołania decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. na majątku podatnika, oraz określająca przybliżoną kwotę tego zobowiązania w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (dostępną CBOIS) organ postanowił umorzyć postępowanie odwoławcze wobec jego bezprzedmiotowości. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do podatnika toczyło się również postępowanie wznowieniowe – wszczęte postanowieniem z dnia [...], w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą wznowienia były nowe okoliczności faktyczne, które zostały ujawnione po wydaniu w/w decyzji "abolicyjnej". W wyniku przeprowadzenia postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] uchylił w całości w/w decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości i odsetek od w/w zaległości i umorzył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 26.586 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w wysokości 2.965,98 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jak i decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania, - art. 33 § 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej - poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek umorzenia, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej, co do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił obszerną argumentację dotyczącą zapewnienia stronie prawa do sądowej kontroli decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik wskazał, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia, przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej, nie znajduje automatycznego zastosowania, w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Nie może być również uzasadnione samą przewidywaną wysokością tego zobowiązania. Jedyną możliwością prawidłowego jej zastosowania jest zestawienie wysokości prognozowanego zobowiązania z sytuacją majątkową podatnika. Odnosząc się do przesłanek zabezpieczenia zobowiązania pełnomocnik wskazał, że w jego ocenie nieprawidłowa jest przybliżona kwota zaległości podatkowej określona w decyzji o zabezpieczeniu. Nieprawidłowości ta wynika z wadliwie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, związanej z przyjęciem za władzami duńskimi, że podatnik przebywał w 2007 r. w Danii jedynie trzy dni oraz że nie posiada w Danii zakładu, w rozumieniu przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii istnienia w przedmiotowej sprawie "obawy" niewykonania zobowiązania pełnomocnik wskazał, że mogą ją uzasadniać wyłącznie okoliczności dotyczące majątku podatnika, a nie ocena jego zachowania w postępowaniu albo nawet przed jego wszczęciem. Podkreślał, że co prawda przez wskazywany w decyzji okres podatnik nie składał zeznań i nie płacił zobowiązań podatkowych, ale ostatecznie zostały one jednak organowi ujawnione. Dodał, odnosząc się do istoty ustawy abolicyjnej, że podatnik ze stworzonej możliwości skorzystał uzyskując, w tym zakresie decyzję abolicyjną, której na podstawie art. 121 § 1, art. 128 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje domniemanie prawidłowości. Odnosząc się do kwestii wyzbywania się majątku, pełnomocnik podkreślił, że wskazywane w decyzji okoliczności (umowy darowizny) miały miejsce w dniach 5 i 9 sierpnia 2010 r. - tj. po wydaniu decyzji abolicyjnej i na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego i wznowienia postępowania abolicyjnego. Podatnik, nie miała zatem żadnych podstaw, aby przypuszczać, że ciążą na nim jakiekolwiek zaległości czy zobowiązania, których zaspokojenie udaremniałby rozporządzając, własnym majątkiem. Jednocześnie pełnomocnik wskazywał, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się na posiadanych informacjach, które w ocenie pełnomocnika trudno uznać za kompletne. Podnosił, że na bazie doświadczenia życiowego można przypuszczać, że skoro strona dysponowała już w 2007 r. kwotą ok. [...] mln złotych dochodu, to może posiadać majątek lub oszczędności o wartości przekraczającej wysokość zaległości zabezpieczonej zaskarżoną decyzją. Organ pierwszej instancji tego majątku nie poszukiwał, wydając decyzję wyłącznie w celu dokonania zabezpieczenia, bez uprzedniego zbadania dopuszczalności jego zastosowania, co stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za rażąco naruszające zasady postępowania podatkowego, pełnomocnik uznał działanie organu, który pomija fakt dobrowolnego ujawnienia organom podatkowym dochodów uzyskiwanych z pracy i działalności gospodarczej w Danii, mimo braku pewności co do uzyskania w tym zakresie abolicji. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, skutkujący nieważnością zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik wskazał, że na dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nadal funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego z dnia [...] - decyzja abolicyjna. Co prawda, organ podatkowy wznowił postępowanie w tym zakresie i w dniu [...] wydał decyzję uchylającą decyzję abolicyjną, jednak od decyzji tej podatnik skutecznie wniósł odwołanie, co skutkuje brakiem jej ostateczności. Zatem do czasu prawomocnego uchylenia decyzji abolicyjnej organ podatkowy, nie może podejmować czynności procesowych zmierzających do przymusowego wykonania decyzji wymiarowej. Nie było także możliwe orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika wygasłych na skutek wydania decyzji abolicyjnej (stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), należności podatkowych. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy winien był zatem umarzając postępowanie odwoławcze wskazać, na brak podstaw faktycznych wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] wydanej w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. na majątku K. N. i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w tym podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Na wstępie należy wskazać, że Sąd w pełni podziela zawarte w skardze stanowisko odnośnie kompetencji sądu administracyjnego do przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko takie jak słusznie podnosiła strona skarżąca znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie SK 68/03 z 20 grudnia 2005 r.) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11, wyrok NSA II FSK 2510/11 z dnia 9 maja 2013 r. z dnia 19 kwietnia 2010 r. II FSK 125/09, czy postanowienie NSA II FSK 1323/12 z dnia 21 września 2012 r. - dostępne cbois.nsa.gov.pl) . Przechodząc zatem do kontroli legalności działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w następującej sytuacji procesowej. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla niektórych podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 143 poz. 894) decyzję o umorzeniu K. N. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6.542.597,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.031.699,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Następnie po przeprowadzeniu u podatnika kontroli, związanej z informacjami uzyskanymi od duńskiej administracji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego zakończonego wskazaną wyżej decyzją abolicyjną. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji, wszczął natomiast z urzędu, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W związku z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w trakcie tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu [...] decyzję, w której określił podatnikowi przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6.507.922 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 4.302.985 zł i orzekł o zabezpieczeniu ich na majątku podatnika. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia we wskazanych wyżej okolicznościach, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że choć postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu często wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2146/08, POP 2011, z. 1, s. 92). Zwraca się przy tym uwagę, że mylący jest zwłaszcza zwrot zawarty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, że zabezpieczenia można dokonać "w toku" postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Intencją ustawodawcy było bowiem jedynie określenie kiedy można wydać decyzję o zabezpieczeniu, tzn. że można ją wydać, w czasie gdy toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a nie w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej . Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczaniu jest odrębnym postępowaniem podatkowym ze wszystkimi tego konsekwencjami (por. C. Kosikowski, L. Etel Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Lex). Z powyższego wynika, że jeśli organ podatkowy, w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających obawę nieuiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego w przyszłości, to w ramach przysługującego mu swobodnego uznania, wydaje decyzję o zabezpieczeniu, w której określa zarówno przybliżoną kwotę tego zobowiązania jak i wysokość należnych na dzień wydania decyzji odsetek. Prawidłowo, zatem w sprawie niniejszej organ podatkowy stwierdzając po wszczęciu w stosunku do podatnika postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. istnienie okoliczności uzasadniających obawę nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości, wydał decyzję o jego zabezpieczeniu na majątku podatnika. Za odpowiadającą prawu, w szczególności art. 33 § 1 w związku z 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać przedstawioną w decyzji organu I instancji argumentację związaną z obecną sytuacją majątkową podatnika tj. zmniejszeniem wartości posiadanego majątku na skutek podejmowanych przez niego w sierpniu 2010 r. czynności cywilnoprawnych (umowy darowizny), drastycznym spadkiem, w porównaniu z rokiem 2007, uzyskiwanych w kolejnych latach dochodów, niską wartością ustalonego majątku ruchomego (przyczepa ciężarowa) i jej odniesieniem do przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnych od niego odsetek. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skargi, że rozporządzenia majątkowe dokonywane przez podatnika w okresie gdy nie miał on w stosunku do Skarbu Państwa zobowiązań (w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja abolicyjna), nie mogą stanowić przesłanki zastosowania zabezpieczenia. O ile nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że rozporządzenia te miały miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego czyli w sytuacji "braku zaległości", to z pewnością wywołany nimi skutek w postaci zmniejszenia majątku podatnika nie może pozostać bez wpływu na istnienie obawy o nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości. Dodatkowym nie mniej ważnym, argumentem za istnieniem w sprawie niniejszej obawy niewykonania ciążącego na podatniku zobowiązania jest też fakt, który w treści skargi zauważa sam podatnik, a mianowicie nie składanie zeznań podatkowych i niepłacenie zobowiązań podatkowych za lata 2003 -2007. Podsumowując, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wszystkie ujawnione w toku postępowania okoliczności sprawy uzasadniały istnienie obawy niewykonania ciążącego na podatniku zobowiązania w przewidywanej wysokości. W ocenie sądu istniały zatem, przewidziane prawem przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Podkreślić również należy, że podstawową funkcją zabezpieczenia przewidzianego w art. 33 Ordynacji podatkowej, jest funkcja ochronna w stosunku do interesu Skarbu Państwa. W związku z tym ustalenie w postępowaniu potencjalnego zagrożenia dla tego interesu uprawnia, a nawet zobowiązuje organ do jej zastosowania. Za odpowiadająca prawu należy również uznać decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśniecie tej decyzji skutkuje natomiast sytuacją, w której prowadzone przez organ odwoławczy postępowania staje się bezprzedmiotowe, ze względu na brak przedmiotu zaskarżenia. Działanie organu należy uznać za prawidłowe w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2), którym Sąd stosownie do treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej: "ppsa" jest związany, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że za przyjęciem takiej tezy przemawia okoliczność, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, brak przedmiotu zaskarżenia, z kolei stanowi brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdzając w toku postępowania odwoławczego, że decyzja której ono dotyczy wygasała na skutek doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., umorzył prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani w stopniu zwykłym ani tym bardziej kwalifikowanym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, CBOSA). Uwzględniając powyższe nie ma w ocenie Sąd, wbrew argumentacji skargi podstaw ani do uchylenia zaskarżonych decyzji ani tym bardziej do stwierdzenia ich nieważności. Przeprowadzone w sprawie postępowanie odbyło się bowiem bez naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa.