I SA/Sz 1174/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę A. Ż. w dniu [...] r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Opisując we wniosku stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że do dnia [...] r. był wspólnikiem spółki jawnej, która tego dnia uległa rozwiązaniu wskutek wypowiedzenia złożonego przez drugiego wspólnika. Wyrokiem sądu z dnia 16 lipca 2012 r. wnioskodawca przejął na podstawie art. 66 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), całość majątku spółki jawnej, stając się ogólnym następcą prawnym spółki. Ponieważ w spółce jawnej było tylko dwóch wspólników, wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowo. Na mocy wyroku został zobowiązany do rozliczenia się z byłym wspólnikiem zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez wypłatę jego udziału kapitałowego rozumianego jako odpowiednia część wartości zbywczej majątku spółki ustalonego na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Nadto, stosownie do przepisu art. 65 Kodeksu spółek handlowych został zobowiązany do corocznej wypłaty na rzecz byłego wspólnika kwot stanowiących udział w zysku uzyskanym ze spraw niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. Należność tytułem spłaty należnego byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego została wypłacona stosownie do wartości wskazanej w bilansie sporządzonym przez biegłego rewidenta (stan faktyczny istniejący). Zgodnie z porozumieniem byłych wspólników spłata ta była wypłacana w postaci zaliczek w 2012 r., natomiast ostateczne rozliczenie nastąpiło po sporządzeniu bilansu w 2013 r. Należność tytułem udziału w zysku ze spraw niezakończonych za rok 2012 nie została ostatecznie ustalona. Zgodnie z porozumieniem byłych wspólników na poczet udziału w zysku ze spraw niezakończonych wnioskodawca dokonywał zaliczkowych wypłat na rzecz byłego wspólnika w 2013 r. Ostateczna spłata będzie wymagalna w terminie 14 dni od dnia ustalenia wyniku finansowego za dany rok. Należności z tego samego tytułu za kolejne lata także mają charakter warunkowy, albowiem nie wiadomo czy sprawy niezakończone na dzień 31 grudnia 2011 r. przyniosą jeszcze zyski (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca dodał, że od 2013 r. prowadzi księgi rachunkowe. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego A. Ż. zadał pytania: 1. Czy wypłata dokonywana przez wnioskodawcę na rzecz byłego wspólnika, tytułem udziału kapitałowego należnego byłemu wspólnikowi na zasadach określonych w art. 65 Kodeksu spółek handlowych stanowi dla strony koszt uzyskania przychodu? 2. Czy koszty opisane w pytaniu 1 są potrącalne w dniu ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych), czy też w dniu ustalenia ostatecznej wysokości przysługującego byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego? Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika spółki jawnej na zasadzie art. 65 i 66 Kodeksu spółek handlowych, są kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy, który kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przejęty majątek spółki jawnej. Uzasadniając powyższe stanowisko podatnik przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wskazując, że każdy wydatek, o ile nie został wyraźnie wyłączony przez ustawodawcę z kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien być traktowany jako koszt podatkowy pod warunkiem pozostawania w związku funkcjonalnym z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami względnie, gdy ma on na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08 oraz z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/WA 2349/11. Dalej wnioskodawca wskazał, że w przypadku wspólników spółek osobowych prawa handlowego przychody uzyskiwane z tytułu członkostwa w takiej spółce są traktowane jako przychody z działalności gospodarczej wspólnika. W przypadku spółki jawnej członkostwo osoby fizycznej w takiej spółce wiąże się z obowiązkiem i prawem prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania na zewnątrz. Mimo przyznania przez ustawę tzw. ułomnej osobowości prawnej spółce jawnej, stanowi ona formę wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników. W sytuacji upoważnienia jednego ze wspólników do przejęcia majątku rozwiązanej spółki jawnej na podstawie art. 66 Kodeksu spółek handlowych wspólnik, który upoważnienie takie otrzymał, nabywa z mocy prawa cały majątek rozwiązanej spółki. Nie przeprowadza się w takim przypadku likwidacji spółki, a wspólnik przejmujący majątek zobowiązany jest do rozliczenia ze wspólnikiem ustępującym na zasadach określonych w art. 65 Kodeksu spółek handlowych. Z ekonomicznego punktu widzenia wspólnik kontynuujący działalność przedsiębiorstwa spółki jawnej uzyskuje przychody z tego samego źródła co przed rozwiązaniem spółki, ale prawo do tego źródła musi w sensie ekonomicznym nabyć. Zatem, wydatek poniesiony na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika jest wydatkiem koniecznym dla zachowania przez podatnika prawa do prowadzenia działalności w oparciu o przejętą masę majątkową i w tym sensie jest wydatkiem koniecznym dla zachowania źródła przychodów. Dlatego też stanowi on koszt uzyskania przychodu z tego źródła. Z powyższych względów wnioskodawca uznał, że wydatki których dotyczy pytanie nr 1, jako nie objęte żadnym z wyłączeń opisanych w art. 23 u.p.d.o.f., stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy, związek pomiędzy wydatkiem a przychodami wyraża się w tym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Obowiązek spłaty na rzecz byłego wspólnika nie wynika z abstrakcyjnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami. W istocie w ogóle nie wynika on z umowy spółki, która ulega rozwiązaniu niezależnie od woli wnioskodawcy i późniejszej realizacji roszczenia z art. 66 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca zauważył następnie, że w przypadku spłaty byłego wspólnika spółki osobowej przez wspólnika przejmującego majątek spółki cywilnej, poniesione wydatki są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki, czyli przymusowemu zbyciu składników jej majątku. Zapobieżenie likwidacji funkcjonującego przedsiębiorstwa jest warunkiem sine qua non dalszego uzyskiwania przychodów z tego źródła. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki stanowiące spłatę należnego byłemu wspólnikowi udziału kapitałowego uznać należy za koszty pośrednie w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., albowiem nie da się ustalić ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem podatnika. Powinny one zatem być potrącalne w dniu ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [... r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko A. Ż. jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy, powołując treść odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki. Jest to realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z wyroku sądu oraz z uregulowań Kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziału przysługującego wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych czy też środków obrotowych). Organ wskazał, że wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na spłatę wspólnika służył zakończeniu jego bytu prawnego w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ nie zgodził się co do tego, że w przypadku spłaty byłego wspólnika spółki osobowej przez wspólnika przejmującego majątek spółki cywilnej, poniesione wydatki są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki, czyli przymusowemu zbyciu składników jej majątku. Nie można również uznać, by dokonana spłata na rzecz wspólnika na mocy wyroku, miała jakikolwiek wpływ w chwili spłaty bądź w przyszłości na uzyskiwanie przychodów. Wobec tego organ uznał, że brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot spłat na rzecz byłego wspólnika. Tym samym zajęte przez wnioskodawcę stanowisko we wskazanym powyżej zakresie organ uznał za nieprawidłowe. Reasumując organ wskazał, że ze względu na fakt, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznano za nieprawidłowe, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z powyższym poglądem organu, A. Ż. w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Po przeanalizowaniu zarzutów przytoczonych we wezwaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej powyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę, który przejął majątek spółki jawnej w trybie art. 66 Kodeksu spółek handlowych, na spłatę udziału kapitałowego byłego wspólnika takiej spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorcę w oparciu o przejęty majątek spółki jawnej. Wobec tego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i określenie, iż nie może być wykonana w całości, a także zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest przesądzenie, czy wypłata dokonywana przez skarżącego na rzecz byłego wspólnika, tytułem udziału kapitałowego należnego byłemu wspólnikowi może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności sporne jest, czy wydatki te zostały poniesione "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w ujęciu wskazanego przepisu. W świetle powołanego powyżej przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc wszelkie koszty, które obiektywnie mogły się przyczynić do osiągnięcia przychodu lub w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Są to zatem koszty, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu lub w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nie stworzył pozytywnego katalogu kosztów uznawanych za koszt uzyskania przychodu (co było niemożliwe z uwagi na różnorodność zakresu działalności podlegającej opodatkowaniu i wielość kosztów ponoszonych przez podatników), lecz w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułował katalog kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. To z kolei oznacza, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia. Tak więc, dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotne jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcia przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. W niniejszej sprawie obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej. Spółka jawna jest osobową spółką handlową, której zasady funkcjonowania zostały określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Ksh, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie sposób przyjąć, by wypłacenia stosownej kwoty wspólnikowi w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Bez wątpienia, jak trafnie przyjął organ, celem poniesienia omawianego wydatku jest uregulowanie i przebudowa struktury osobowej spółki. Jest to więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z umowy czy też, jak w niniejszym przypadku, z wyroku sądu oraz z uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Wydatek ten nie został zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zawarty w skardze argument, że w przypadku spłaty byłego wspólnika spółki osobowej przez wspólnika przejmującego majątek spółki cywilnej, poniesione wydatki są konieczne dla zapobieżenia likwidacji spółki, czyli przymusowemu zbyciu składników jej majątku, nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro rzeczywistym celem poniesienia wydatku było rozliczenie wspólników. Zgodzić zatem należy się z przyjętym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem, że okoliczność, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza, że wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Wspólnicy podejmując decyzje dotyczące finansów spółki powinni liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinni mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem spółki. W ramach tego ryzyka winni również przewidzieć ewentualne finansowe efekty swych działań. Nie można bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym przypadku będących następstwem powstałego sporu pomiędzy wspólnikami. Dlatego też nie sposób uznać, że wydatek powstały w takich okolicznościach spełnia przesłanki określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez stronę pod przytoczony przepis prawa i wyczerpująco - wbrew twierdzeniom strony - przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Fakt, iż skarżący reprezentuje odmienny pogląd niż organ, nie daje podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Zajęcie wskazanego powyżej stanowiska odnośnie pytania pierwszego uzasadniało pozostawienie pytania drugiego bez odpowiedzi, jako bezprzedmiotowego. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 15 p.p.s.a. skargę oddalił.