I FSK 1802/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 541/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 28 maja 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 541/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 25 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na ustalenia z postępowania kontrolnego wskazał, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce i w Niemczech. Z informacji uzyskanych od Niemieckiej Administracji Podatkowej wynikało, że działalność skarżącego prowadzona pod nazwą firmy P. w latach 2008-2009 polegała na handlu on-line różnymi towarami. Wysyłki towarów w ramach tej działalności dokonywano z filii urzędu pocztowego we F. oraz poprzez firmę kurierską H. D. Niemiecka Administracja Podatkowa uznała jednak, że skarżący nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce. Ustalono także, że w 2008 r. skarżący również w Polsce prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. K. S. Miejscem prowadzenia przedmiotowej działalności był C., ul. [...]. W ramach tej działalności skarżący sprzedawał akcesoria do telefonów i telefony oraz świadczył usługi związane z ich naprawą. Skarżący nie zatrudniał pracowników a prowadząc ww. działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta C.) w okresie od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 28 września 2010 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, deklaracje VAT-7, a także ewidencje do celów podatku od towarów i usług, których obowiązek prowadzenia wynika z art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie zostały złożone a sprzedaż realizowaną w ramach T. rejestrował przy użyciu kasy fiskalnej. Rozważając następnie kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych organ odwoławczy mając na względzie treść art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") i art. 3 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT wskazał, że w związku z tym, iż skarżący aktualnie nie posiadał siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a stan ten istniał w momencie zakończenia postępowania kontrolnego a także uwzględniając art. 18a O.p., stwierdził, że właściwym dla podatku od towarów i usług w rozliczeniu skarżącego za lata 2008-2009 był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącego. Podniósł, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ odwoławczy zauważył też, że wnioskując o przeprowadzenie dowodów skarżący nie wskazał tezy dowodowej, z której wynikałoby, że dowody te zostały powołane na okoliczność istotną dla sprawy, która nie została wykazana innymi dowodami. Kolejno, z uwagi na odstąpienie przez organ kontroli od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, że skoro księga podatkowa prowadzona w niniejszej sprawie przez skarżącego w postaci kasy rejestrującej w zakresie nie ewidencjonowania obrotów była nierzetelna, zatem nie stanowiła ona dowodu tego co z niej wynika. Natomiast organ kontroli odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 23 § 2 O.p., gdyż zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania bez tej instytucji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 w związku z art. 15 § 1 O.p., poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. organ niewłaściwy miejscowo, co na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, naruszenie art. 18a O.p. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, skutkujące wydaniem skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego wystarczającą podstawę stwierdzenia przez organy podatkowe obu instancji, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego w Niemczech nie obejmowała sprzedaży wysyłkowej na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w Polsce, - art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo zaistnienia przesłanek uniemożliwiających określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości, tj. z uwagi na nieuzupełnienie ksiąg podatkowych dowodami pozwalającymi na ustalenie wysokości obrotów ze sprzedaży wysyłkowej prowadzonej przez skarżącego z terytorium Niemiec na rzecz krajowych odbiorców nieprowadzących działalności gospodarczej, - art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie, skutkujące wadliwym opodatkowaniem w kraju całkowitej wartości towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Niemiec na terytorium kraju w ramach niemieckiej działalności gospodarczej skarżącego, - art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. z pominięciem przez organy obu instancji norm i zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 167 oraz 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.z 2006 r., nr L347, str.1, ze zm.; dalej zwanej: "dyrektywą 2006/112") - wskutek niewłaściwego zastosowania przepisu polskiej ustawy organ odwoławczy pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT, - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe VAT w okresie od lutego do grudnia 2008 r. w wysokości niezgodnej z jej rzeczywistą wielkością. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, którego zasadność skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) WSA przypomniał, że okresie, w którym została wydana i doręczona decyzja organu pierwszej instancji, tj. w 2013 r. skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Mając zatem na względzie art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT WSA stwierdził, że właściwym organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. To zaś oznaczało, że organem właściwym do rozpoznania odwołania w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Kolejno Sąd pierwszej instancji mając na względzie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. stwierdził, że w sprawie tej przeprowadzono obszerne postępowanie z udziałem skarżącego. W jego toku uzyskano między innymi informacje Administracji Podatkowej Niemiec dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności na terenie Niemiec. Z informacji tej nie wynikało, aby sprzedaż przez skarżącego towarów za pośrednictwem portalu [...] dokonywana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech pod firmą P. a dowodów potwierdzających tą okoliczność nie przedstawił również sam skarżący w toku postępowania podatkowego. Tym bardziej, jak zwrócił uwagę WSA, skarżący w toku postępowania kontrolnego był wielokrotnie wzywany do udzielenia informacji dotyczących transakcji wykonywanych w ramach działalności wykonywanej na terenie Niemiec. Jednakże na powyższe wezwania nie udzielał odpowiedzi pozwalającej na rozpatrzenie sprawy. To spowodowało konieczność wystąpienia do Administracji Podatkowej Niemiec. Za niezasadny Sąd również uznał podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 23 § 2 O.p. Okolicznością, na którą WSA zwrócił uwagę było to, że skarżący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja prowadził działalność pod firmą T. K. S., w ramach której ewidencjonował obrót kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. To zaś w świetle art. 3 pkt 4 O.p. oznaczało, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze, skarżący prowadził księgę podatkową w rozumieniu tego przepisu i tym samym dopuszczalne i uzasadnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., tym bardziej, iż w toku postępowania dowodowego uzyskano dowody, które pozwalały na określenie tej podstawy. Dowodami takimi były w szczególności wyciągi z rachunków bankowych należących do skarżącego, na które klienci przekazywali należności za zakupione towary. Sąd nie podzielił również stanowiska strony dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, powołując się na ustalenia organów podatkowych, że skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że wysyłka towarów dla odbiorców krajowych dokonywana była przez skarżącego z Polski, mianowicie w placówce poczty w S. oraz poprzez firmę kurierską G. Tym samym nie znalazły, w ocenie WSA, zastosowania cytowane wyżej przepisy, co oznacza, że przedmiotowe transakcje podlegały w całości opodatkowaniu na terytorium kraju. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT Sąd zauważył, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zawartemu w odpowiedzi na skargę, przepis ten miał zastosowanie w sprawie a z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący uchylał się od opodatkowania dostawy towarów dokonywanych poprzez portal [...] jak i dla K. N., M. R., R. R. oraz T. O. Skarżący nie dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w związku z powyższymi czynnościami, które podlegały opodatkowaniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności postępowania ze względu na wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy II instancji, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 2, 122, 127 i 187 § 1 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, - art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż przedstawiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowód, potwierdzający okoliczności podnoszone przez skarżącego przed organem odwoławczym nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, II. prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, skutkujące wadliwym opodatkowaniem w kraju całkowitej wartości towarów wysyłanych lub transportowanych ż terytorium Niemiec na terytorium kraju w ramach niemieckiej działalności gospodarczej Skarżącego, - art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. z pominięciem norm i zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 167 oraz 168 lit. a) dyrektywy 2006/112. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności postępowania ze względu na wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy II instancji. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona skarżącemu w 2013 r. oraz, że w okresie tym skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz 214 ze zm.; dalej - "u.k.s.") i to one stanowią podstawowe źródło regulacji tego postępowania. Oczywiście, zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia. Stąd w art. 31 u.k.s. ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego należy stosować przepisy O.p. Co prawda w art. 31 ust. 2 u.k.s. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV O.p., to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Występuje bowiem między nimi wiele odmienności, dotyczących zarówno przebiegu tych postępowań (art. 13 u.k.s.), jak i prawnych form ich zakończenia (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.). Trzeba podkreślić, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazuje, że przepisy O.p. stosuje się do postępowania kontrolnego tylko w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s., i co nie mniej istotne – stosuje się je odpowiednio. Reguła ta determinuje wykładnię art. 31 ust. 2 u.k.s., który stanowi rozwinięcie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że konstrukcja art. 31 ust. 2 u.k.s. jest błędna, bowiem "ustawodawca zamiast odniesienia poszczególnych określeń z Ordynacji podatkowej do ustawy o kontroli skarbowej dokonał odniesienia określeń z tej ostatniej do Ordynacji" (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 325). Kierując się jednak celem odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., a więc stosując odpowiednio w postępowaniu kontrolnym przepisy O.p., treść art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. należy odczytywać w ten sposób, że użyte w przepisach O.p. określenie: "postępowanie podatkowe" oznacza "postępowanie kontrolne". Chodzi tu bowiem o odpowiednią transpozycję norm z postępowania podatkowego do postępowania kontrolnego, a nie na odwrót. Postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie jest więc postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jest to postępowanie kontrolne, do którego odpowiednie zastosowanie mają przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wyniku kontroli, o czym wyraźnie stanowi art. 24 ust. 1 u.k.s. Nie można więc twierdzić, że wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej powoduje, że to postępowanie trwa nadal. Wniesienie odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej do właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 1 u.k.s.) nie oznacza kontynuowania postępowania kontrolnego, lecz przeniesienie sprawy do rozpoznania przez organ II instancji. Choć w ujęciu materialnym postępowania prowadzone przed organem I i II instancji mają ten sam przedmiot, to jednak w ujęciu procesowym należy je traktować jako odrębne postępowania, w toku których mogą wystąpić poszczególne kwestie procesowe. Jedną z takich kwestii jest właściwość organu odwoławczego. Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona skarżącemu w 2013 r. oraz, że w okresie tym skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organem właściwym do rozpoznania odwołania w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Nie potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności postępowania ze względu na wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy II instancji. 5.4. Nie można uznać za uzasadnione również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 2, 122, 127 i 187 § 1 O.p. W tym miejscu powtórzyć należy, co zauważył już Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania kontrolnego skarżący był wielokrotnie wzywany do udzielenia informacji dotyczących transakcji wykonywanych w ramach działalności wykonywanej na terenie Niemiec. Jednakże na powyższe wezwania nie udzielał odpowiedzi pozwalającej na rozpatrzenie sprawy. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za lata 2008 i 2009. Odpowiedź Administracji Podatkowej Niemiec z dnia 1 sierpnia 2012 r. potwierdziła, że skarżący prowadził w Niemczech działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie handlu on-line różnymi towarami w 2008 r. i 2009 r.; zgłoszony adres do celów podatkowych w Niemczech to: [...], F.; podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg: Z. Skarżący nie posiadał w Niemczech stałej placówki (zakładu), nie był rezydentem Niemiec, nie miał żadnego miejsca zamieszkania w Niemczech, nie miał także żadnego społecznego/ekonomicznego powiązania w Niemczech, natomiast wielokrotnie przebywał na terenie tego kraju, tj. w swoim magazynie we F. pod ww. adresem. Według niemieckiej administracji podatkowej nie istnieją żadne informacje odnośnie wykazywania przez skarżącego transakcji sprzedaży za pośrednictwem [...] w latach 2008-2009, wykazywania w księgach podatkowych dotyczących niemieckiej działalności transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...] i odprowadzania należnych podatków od takich transakcji, dokonywania sprzedaży wysyłkowej dla polskich odbiorców nie prowadzących działalności gospodarczej innych niż za pośrednictwem [...]. Jednocześnie niemiecka administracja podatkowa poinformowała polski organ kontroli, iż prowadzone jest postępowanie administracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2008 r. Skarżący nie potrafił wiarygodnie wykazać, że utrzymywał zarząd zakładu pod adresem [...], F., gdzie magazynował i wydawał towary. Ponadto przesłano organowi kontroli pismo skarżącego złożone w Niemczech, w którym wyjaśniał on, że adres we F. jest rzeczywistym adresem jego firmy, zaś wszystkie dochody w Polsce, tj. uzyskane z prowadzenia własnej firmy oraz z zatrudnienia w branży reklamowej, zostały zgłoszone w polskim urzędzie skarbowym. W konsekwencji uznać należy, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, które świadczyłyby, że w ramach wykonywania dostaw do Polski, towary były transportowane lub wysyłane z innego państwa. Trudno jest natomiast przyjąć za skuteczną argumentację autora skargi kasacyjnej o tym, że organ kontroli nie poinformował podatnika o ewentualnych prawnopodatkowych konsekwencjach niedostarczenia dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną w Niemczech. O ewentualnych skutkach powstania obowiązku podatkowego na terenie Niemiec podatnik mógł z pewnością wnioskować z całokształtu przebiegu kontroli podatkowej. Ponadto okoliczności takie w sposób jednoznaczny wynikały również z treści decyzji organu pierwszej instancji. 5.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż przedstawiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowód, potwierdzający okoliczności podnoszone przez skarżącego przed organem odwoławczym nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, publ. w CBOSA; wyrok z dnia 11 czerwca 2015r., I FSK 869/14, publ. w CBOSA). W odniesieniu do przedłożonego pisma z Urzędu Skarbowego w F., to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej pismo to nie "rozstrzyga kluczowej w sprawie wątpliwości, co do konieczności zastosowania w sprawie art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. W piśmie tym podniesiono m.in., że Urząd Skarbowy w F. stwierdził, iż podatnik osiągnął "obroty podlegające regulacji o handlu wysyłkowym wg § 3 ustawy o podatku obrotowym (UStG). Zgodnie z tym przenosi się miejsce dostawy tam, gdzie znajduje się przedmiot na końcu transportu lub przesyłki. W Pana przypadku zadeklarowane i opodatkowane w Niemczech wpływy podlegały częściowo opodatkowaniu w Polsce. O tym fakcie i związanej z tym konieczności zgłoszenia podatkowego w Polsce był Pan i Pana radca podatkowy informowany w marcu lub kwietniu 2010 r." Z powyższego pisma nie wynika czy sprzedaż, o którym w nim mowa dotyczy obrotów będących przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie i ewentualnie w jakiej części. Należy zwrócić uwagę również na okoliczność, że z przedmiotowego pisma wynika również, że skarżący złożył w dniu 8.01.2014 r. skorygowane rozliczenie roczne podatku obrotowego za 2008 i 2009 r. W tym względzie nie wyjaśniono jednak "obrotów podlegających opodatkowaniu (miejsce usługi nie w kraju)". Zatem nie można uznać, że pismo urzędu skarbowego w F. wyjaśnia istotne wątpliwości związane z miejscem wysyłki towarów, o których mowa w przedmiotowej sprawie. 5.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 5.7.W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie strona nie zdołała zakwestionować przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, skutkujące wadliwym opodatkowaniem w kraju całkowitej wartości towarów wysyłanych lub transportowanych ż terytorium Niemiec na terytorium kraju w ramach niemieckiej działalności gospodarczej skarżącego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o VAT "w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2". Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu "w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160.000 zł". Art. 2 pkt 24 stanowi natomiast, że "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz: a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9" Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że wysyłka towarów dla odbiorców krajowych dokonywana była przez skarżącego z Polski, mianowicie w placówce poczty w S. oraz poprzez firmę kurierską G. 5.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. z pominięciem norm i zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 167 oraz 168 lit. a) dyrektywy 2006/112. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej odwołał do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2010 r. w sprawie Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, C-385/09, ECLI:EU:C:2010:627). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT. Zatem dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest uzyskanie identyfikacji dla celów VAT nawet wówczas, jeżeli nastąpi to już w okresie późniejszym, niż ten w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika, żeby skarżący kiedykolwiek uzyskał identyfikację dla celów VAT. Wprawdzie w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że w dniu 8.12.2010r. złożył formularz VAT-R, ale jednocześnie w toku postępowania podatkowego oraz przed sądem pierwszej instancji nie kwestionował stanowiska wyrażonego w tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji tej stwierdzono, że "K. S. nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zatem realizacja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego stronie nie przysługuje (aby prawo to zrealizować podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego)". 6. Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.