III SA/Wa 541/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 28 lipca 2013 r. wniesionego przez K.S. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli wskazał, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce i w Niemczech. Na podstawie informacji uzyskanych od Niemieckiej Administracji Podatkowej organ kontroli ustalił, że działalność Skarżącego prowadzona pod nazwą firmy P. w latach 2008-2009 polegała na handlu on-line różnymi towarami. Wysyłki towarów w ramach tej działalności dokonywano z filii urzędu pocztowego we F. oraz poprzez firmę kurierską [...]. Jednakże według Niemieckiej Administracji Podatkowej Skarżący nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce. W 2008 r. Skarżący prowadził także działalność gospodarczą w Polsce pod firmą T. K. S. (dalej: T.). Miejscem prowadzenia przedmiotowej działalności był C., ul. [...]. W ramach tej działalności Skarżący sprzedawał akcesoria do telefonów i telefony oraz świadczył usługi związane z ich naprawą. Skarżący nie zatrudniał pracowników. Skarżący prowadząc ww. działalność gospodarczą (na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta C.) w okresie od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 28 września 2010 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, deklaracje VAT-7, a także ewidencje do celów podatku od towarów i usług, których obowiązek prowadzenia wynika z art. 109 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", nie zostały złożone. Skarżący nie prowadził ewidencji do celów podatku od towarów i usług, ale sprzedaż realizowaną w ramach T. rejestrował przy użyciu kasy fiskalnej. Ponadto organ kontroli ustalił, że Skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży zabawek i klocków lego za pośrednictwem portalu [...]. Towary sprzedawane w ramach T. nie były oferowane na [...]. Jednocześnie stwierdzono, iż Skarżący nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu [...] oraz transakcji przeprowadzonych z K. N., M. R., R. R. i T. O. Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że pismem z dnia 28 lipca 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) zwanej dalej: "O.p.", poprzez wysłanie decyzji w sposób powodujący uszkodzenie przesyłki, 2) art. 122 O.p., poprzez błędne uznanie, że adres w C. był adresem zamieszkania w momencie wszczęcia postępowania oraz błędne stanowisko, że datę 28 lutego 2011 r. należy przyjąć jako dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, 3) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, tj. uznanie sprzedaży dokonanej przez portal [...] jako sprzedaży podlegającej w całości opodatkowaniu w Polsce, bez uznania kosztów zakupu towarów poniesionych w Niemczech z notorycznym wzywaniem do ujawnienia wyimaginowanych kosztów poniesionych w Polsce, mimo uprawdopodobnienia, że sprzedaż tą należy zakwalifikować jako sprzedaż dokonaną przez przedsiębiorstwo niemieckie oraz poprzez uznanie wpływów na rachunkach bankowych pochodzących od K. N., M. R., T. O. i R. R. jako obrotów ze sprzedaży towarów tylko ze względu na ich wielkość i powtarzalność, a także poprzez brak podziału na przedmioty nowe i używane i w konsekwencji wliczenie do kwoty obrotu sprzedaży przedmiotów używanych takich, jak monety i sztabki złota, 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. o przeprowadzenie dowodów, pomimo że uzyskane informacje mogły potwierdzić wiarygodność zebranego materiału, 5) art. 121 § 2 O.p., poprzez nie poinformowanie Skarżącego o miejscu złożenia skargi na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w celu oceny, czy jego działalność jest zgodna z prawem, albowiem kwoty wykazane przez organ kontroli nie odpowiadają rzeczywistości, 6) art. 121 § 1 O.p., poprzez wskazanie "na podstawie tych samych danych już trzeciej Izby Skarbowej jako organu odwoławczego", 7) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia dla uznania wyjaśnień przesłanych za pośrednictwem faksu za złożone po terminie, 8) art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. w związku z art. 240 § 4 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie przez organ kontroli od zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., 9) art. 24 ust. 6 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r., Nr 41, poz. 214) - zwanej dalej: "ustawą o kontroli skarbowej", poprzez jego zastosowanie w sprawie zamiast art. 24 ust. 5 tej ustawy, w związku z faktem, że do opóźnienia zakończenia postępowania przyczynił się Skarżący, podczas gdy nie był on informowany o wielu kwestiach i wprowadzany w błąd podczas prowadzonego postępowania, 10) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie niezgodnej z rzeczywistością podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skarżący zarzucił również w swoim odwołaniu organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania polegające na uznaniu jako dowód informacji przekazanej przez urzędnika administracji niemieckiej, na podstawie niepełnych i niejasnych danych, a w związku z tym nie uznanie niemieckiego zakładu jako wystarczającego do rozliczenia podatku od towarów i usług w Niemczech. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług działalności Skarżącego prowadzonej w 2009 r., polegającej na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] oraz dla K. N., M. R., T. O. i R. R. Przystępując następnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy rozważył najpierw kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych w niniejszej sprawie w świetle treści art. 17 § 1 O.p. i art. 3 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, wskazując iż w związku z tym, że Skarżący aktualnie nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a stan ten istniał w momencie zakończenia postępowania kontrolnego oraz mając na uwadze przepis art. 18a O.p., stosownie do którego, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, stwierdzić należy, że właściwym dla podatku od towarów i usług w rozliczeniu Skarżącego za lata 2008-2009 jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. Organ odwoławczy odniósł się następnie do zastrzeżeń Skarżącego zawartych w jego odwołaniu dotyczących kwestii uszkodzenia koperty, w której znajdowała się doręczona mu decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż osoba odbierająca w imieniu Skarżącego przedmiotową przesyłkę pocztową jako jego pełnomocnik pocztowy, nie zgłaszała stosownie do treści art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo Pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529), żadnych zastrzeżeń co do jej zawartości, natomiast sama adnotacja na kopercie o uszkodzeniu przesyłki nie oznacza zdaniem organu odwoławczego, że przesyłka ta nie zawierała określonych dokumentów. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut Skarżącego dotyczący nieprawidłowego doręczenia przez organ kontrolny postanowienia o wszczęciu postępowania na adres ul. [...] C., który wedle Skarżącego w badanym okresie nie był jego adresem zamieszkania ani prowadzenia działalności, ani też adresem do korespondencji, zaś adresem na który należało kierować korespondencję był: [...], F., Niemcy. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby w toku postępowania ustalić faktyczne miejsce zamieszkania Skarżącego w momencie wszczęcia postępowania, zaś zebrane dowody świadczyły o tym, że miejscem tym była ul. [...] w C. Zatem w momencie wyjazdu za granicę Skarżący winien dostosować się do wymogu określonego w art. 147 § 1, § 3 i § 4 § ust. 1 O.p., zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji do twierdzeń Skarżącego, który wskazywał że działalność prowadzona w Niemczech w 2009 r. polegała głównie na sprzedaży wysyłkowej, w tym również do odbiorców mieszkających w Polsce. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów dokumentujących ujęcie w księgach jego niemieckiej firmy transakcji, za które należność wpływała na polskie rachunki bankowe. Ponieważ Skarżący okazał w tym względzie bierną postawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w dniu 14 lutego 2012 r. wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do Administracji Podatkowej Niemiec, na podstawie przepisów Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz na podstawie art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/E WG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U.UE.L. 336 z 1977, s.15, z późn. zm.) o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za lata 2008 i 2009. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż uzyskane tą drogą od niemieckiej administracji podatkowej dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego oraz domniemania zgodności z prawdą, wyrażonego w art. 194 O.p. Odpowiedź Administracji Podatkowej Niemiec z dnia 1 sierpnia 2012 r. potwierdziła, że Skarżący prowadził w Niemczech działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie handlu on-line różnymi towarami w 2008 r. i 2009 r.; zgłoszony adres do celów podatkowych w Niemczech to: [...]; podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg: Z. Skarżący nie posiadał w Niemczech stałej placówki (zakładu), nie był rezydentem Niemiec, nie miał żadnego miejsca zamieszkania w Niemczech, nie miał także żadnego społecznego/ekonomicznego powiązania w Niemczech, natomiast wielokrotnie przebywał na terenie tego kraju, tj. w swoim magazynie we F. pod ww. adresem. Organ odwoławczy zauważył również, ze według niemieckiej administracji podatkowej nie istnieją żadne informacje odnośnie wykazywania przez Skarżącego transakcji sprzedaży za pośrednictwem [...] w latach 2008-2009, wykazywania w księgach podatkowych dotyczących niemieckiej działalności transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...] i odprowadzania należnych podatków od takich transakcji, dokonywania sprzedaży wysyłkowej dla polskich odbiorców nie prowadzących działalności gospodarczej innych niż za pośrednictwem [...]. Jednocześnie niemiecka administracja podatkowa poinformowała polski organ kontroli, iż prowadzone jest postępowanie administracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2008 r. Skarżący nie potrafił wiarygodnie wykazać, że utrzymywał zarząd zakładu pod adresem [...], F., gdzie magazynował i wydawał towary. Ponadto przesłano organowi kontroli pismo Skarżącego złożone w Niemczech, w którym wyjaśniał on, że adres we F. jest rzeczywistym adresem jego firmy, zaś wszystkie dochody w Polsce, tj. uzyskane z prowadzenia własnej firmy oraz z zatrudnienia w branży reklamowej, zostały zgłoszone w polskim urzędzie skarbowym. Biorąc pod uwagę opisane powyżej informacje przekazane przez Administrację Podatkową Niemiec Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, iż działalność Skarżącego prowadzona w Niemczech nie obejmowała sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w Polsce poprzez portal [...]. Ze zgromadzonych dowodów wynika zdaniem organu odwoławczego, że wysyłki towarów w ramach niemieckiej działalności dokonywano z filii urzędu pocztowego we F. przy [...] oraz poprzez firmę H. (paczki były kilka razy w tygodniu odbierane i oddawane) i S.. Natomiast wysyłki towarów dla polskich odbiorców realizowano w urzędzie pocztowym w S. oraz poprzez firmę kurierską [...]. Na życzenie Skarżącego faktury za usługi kurierskie były wystawiane na firmę P., jednakże sprzedaży realizowanej dla odbiorców z Polski nie wykazywał on w swojej niemieckiej firmie. Ponadto zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy świadczy o tym, iż w 2009 r. towary sprzedawane przez Skarżącego poprzez [...] do polskich odbiorców były wysyłane z Polski (ze S.), a należności za te towary nabywcy przekazywali na polskie rachunki bankowe Skarżącego (mieszkającego w Polsce), tj. na rachunek w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Zatem należy zdaniem organu odwoławczego uznać, że uzyskane w 2009 r. przez Skarżącego obroty z tej sprzedaży podlegają opodatkowaniu w Polsce. Organ odwoławczy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał też w tym miejscu wiary twierdzeniom Skarżącego, zgodnie z którymi należności uzyskane z handlu za pośrednictwem [...] były to przychody osiągnięte w ramach działalności firmy niemieckiej, a wpłaty uwidocznione na rachunkach bankowych od K. N, M. R., T. O. i R. R. stanowią częściowo wynagrodzenie z tytułu pracy, częściowo są to gromadzone przez Skarżącego środki przekazywane od członków najbliższej rodziny i wykorzystywane zarówno w polskiej, jak i niemieckiej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza powyższych twierdzeń Skarżącego. Organ ten zauważył również, iż Skarżący w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie wykazywał większego zainteresowania we współdziałaniu z tym organem celem zgromadzenia dokumentów finansowo – księgowych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, co było też przyczyną zwrócenia się przez ten organ o stosowne informacje do niemieckiej administracji podatkowej, a w konsekwencji przedłużenia postępowania. W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji jego wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści powołanego przepisu wynika zdaniem organu odwoławczego, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ odwoławczy zauważył też, że wnioskując o przeprowadzenie dowodów Skarżący nie wskazał tezy dowodowej, z której wynikałoby, że dowody te zostały powołane na okoliczność istotną dla sprawy, która nie została wykazana innymi dowodami. Skoro nie wykazano, jakie okoliczności, niepotwierdzone za pomocą innych środków dowodowych, miałyby być wykazane za pomocą podjęcia przez organ kontroli żądanych czynności, nieprzeprowadzenie tych dowodów nie może być w ocenie tego organu uznane za równoznaczne z nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji - z niezebraniem wszelkich możliwych dowodów. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p., poprzez odstąpienie przez organ kontroli od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., wskazując że księga podatkowa prowadzona w niniejszej sprawie przez Skarżącego w postaci kasy rejestrującej, w zakresie nie ewidencjonowania obrotów była nierzetelna, zatem nie stanowiła ona dowodu tego co z niej wynika. Natomiast organ kontroli odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 23 § 2 O.p., gdyż zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania. Wedle organu odwoławczego określenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r. bez zastosowania instytucji oszacowania było możliwe na podstawie wielkości wpływów na rachunki bankowe Skarżącego z tytułu sprzedaży dokonywanej poprzez portal [...] oraz na rzecz K. N., M. R., R. R. i T. O., z uwzględnieniem zwrotów, wypłat oraz obrotów na kasie fiskalnej. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług organy podatkowe mają uprawnienie do jej określenia na zasadach ogólnych, wynikających z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30- 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podsumowując następnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie, w którym zebrał i w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponieważ do dnia sporządzenia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedłożył wyjaśnień w zakresie prowadzonych działalności w kontrolowanym okresie, organ kontroli samodzielnie zgromadził materiał dowodowy i na jego podstawie ocenił prawidłowość i rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres. Stąd też za nietrafne należy zdaniem organu odwoławczego uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W końcowej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozważył również kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz miejsca dostawy towarów. Organ powołując się w tym zakresie na treść przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wskazał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał w rozpatrywanej sprawie w momencie otrzymania przez Skarżącego zapłaty. W przypadku bowiem sprzedaży dokonywanej poprzez portal [...] towar wysyłany jest odbiorcom po otrzymaniu zapłaty. Wedle organu odwoławczego, regułą tą zasadnie została również objęta sprzedaż na rzecz M. R., R. R., T. O. oraz K. N. z uwagi na brak innych dowodów lub wyjaśnień Skarżącego dotyczących faktycznego czasu wydania towaru. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania zostało udowodnione, że 2008 r. Skarżący dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Korzystając z portalu internetowego [...] Skarżący dokonywał w sposób zorganizowany i ciągły sprzedaży towarów, dlatego też obowiązek podatkowy powstał w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 ustawyo VAT. Ponadto w ocenie organu odwoławczego podnoszone okoliczności przez Skarżącego nie mogą być wzięte pod uwagę, ponieważ nie zostały poparte stosownymi dowodami. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, które świadczyłyby, że w ramach wykonywania dostaw do Polski, towary były transportowane lub wysyłane z innego państwa. Nie przedłożył zarówno dokumentów zakupu towarów, jak i dokumentów związanych z ich transportem. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, przyjmując że Skarżący w 2008 r. w Polsce dokonywał dostaw towarów, oferując ich sprzedaż na polskim portalu internetowym. Nie ma dowodów na okoliczność, że sprzedawany towar był nabywany poza granicami kraju i transportowany do Polski, nie ma też dokumentów eksportu lub importu towarów. W związku z powyższym zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku od towaru i usług z tytułu dostawy towarów powstał w Polsce. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 stycznia 2013 r., zarzucając jej naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: art. 120 w związku z art. 15 § 1 O.p., poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. organ niewłaściwy miejscowo, co na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, naruszenie art. 18a O.p. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, skutkujące wydaniem skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego wystarczającą podstawę stwierdzenia przez organy podatkowe obu instancji, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego w Niemczech nie obejmowała sprzedaży wysyłkowej na rzecz osób fizycznych zamieszkałych w Polsce, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo zaistnienia przesłanek uniemożliwiających określenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości, tj. z uwagi na nieuzupełnienie ksiąg podatkowych dowodami pozwalającymi na ustalenie wysokości obrotów ze sprzedaży wysyłkowej prowadzonej przez skarżącego z terytorium Niemiec na rzecz krajowych odbiorców nieprowadzących działalności gospodarczej. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie, skutkujące wadliwym opodatkowaniem w kraju całkowitej wartości towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Niemiec na terytorium kraju w ramach niemieckiej działalności gospodarczej skarżącego, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. z pominięciem przez organy obu instancji norm i zasad prawa wspólnotowego wynikających z art. 167 oraz 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 2006 r., nr 347, str.1) - w skutek niewłaściwego zastosowania przepisu polskiej ustawy organ odwoławczy pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe VAT w okresie od lutego 2008 do grudnia 2008 w wysokości niezgodnej z jej rzeczywistą wielkością. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi w świetle art. 247 § 1 pkt 1 O.p. kwalifikowaną wadę i jest przesłanką stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji. Skarżący zauważył, iż organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko w kwestii właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podkreślił, że na dzień wydawania skarżonego rozstrzygnięcia, ani też w dniu zakończenia postępowania kontrolnego Skarżący nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Organ odwoławczy przywołał też treść art. 18a O.p., zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Jednakże na tym organ odwoławczy wyczerpał swoją argumentację i nie wskazał jakie zdarzenie spowodowało zmianę właściwości miejscowej, w którym momencie to zdarzenie nastąpiło, ani też jaki organ podatkowy stał się właściwy dla potrzeb rozliczenia podatku VAT bezpośrednio po zaistnieniu tego zdarzenia. Zdaniem Skarżącego, należy domniemywać owym zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej było w ocenie organu zakończenie z dniem 28 września 2010 r. prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w kraju. Jednakże organ odwoławczy wedle Skarżącego pominął fakt, że art. 18a O.p. nie może mieć zastosowania w przypadku podmiotów nieprowadzących już działalności opodatkowanej VAT, a więc niebędących podatnikami tego podatku, skoro wskazuje on jako na właściwy do prowadzenia takiego postępowania organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń (powodujących zmianę właściwości, czyli np. zmianę miejsca zamieszkania). Natomiast kiedy mamy do czynienia z podmiotem (osobą) niebędącym już podatnikiem VAT, brak organu właściwego po zaistnieniu tych zdarzeń, gdyż kryteria właściwości określone są w art. 3 ustawy o VAT i determinowane są miejscem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skoro te czynności w tym momencie nie są już wykonywane, brak podstaw do określenia właściwego miejscowo organu w oparciu o ten przepis. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Skarżący wskazał, iż organem właściwym dla podatku od towarów i usług w rozliczeniu strony skarżącej za lata 2008 - 2009 jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., gdyż: 1) Skarżący wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu na terenie działania dwóch urzędów skarbowych, tj. Urzędu Skarbowego w C. oraz Urzędu Skarbowego w S., 2) zakończenie działalności gospodarczej w kraju nastąpiło z dniem 28 września 2010 r., 3) Skarżący zmienił miejsce zamieszkania po zakończeniu działalności gospodarczej, co potwierdzają ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (notatka służbowa z dnia 27 kwietnia 2012) i o czym organy podatkowe poinformowane zostały w złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1, 4) organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, z upływem którego nastąpiło zakończenie jego działalności gospodarczej w kraju był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Mając na względzie powyższe w ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotknięta jest wadą nieważności. W uzasadnieniu swojej skargi Skarżący wskazał również, iż w toku postępowania organ kontroli wezwał go do przedłożenia dowodów dokumentujących ujęcie w księgach podatkowych niemieckiej firmy transakcji, za które należność wpływała na polskie rachunki bankowe. Jednakże wbrew dyspozycji art. 124 O.p. organ pierwszej instancji nie wyjaśnił stronie zasadności swojego żądania oraz nie poinformował jej o ewentualnych prawnopodatkowych konsekwencjach niedostarczenia dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, której kontrola pozostaje poza właściwością polskich organów podatkowych. Nie poinformował także Skarżącego o treści art. 24 ustawy o VAT i nie wyjaśnił mu, iż regulacje tego przepisu pozostają w ścisłym związku z przedmiotem toczącego się postępowania i znajdują zastosowanie do nadwyżki wartości sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju ponad kwotę wskazaną w art. 24 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe zaniechanie stanowiło w opinii Skarżącego naruszenie art. 121 § 2 O.p. stanowiącego, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przyczyniło się to do braku zrozumienia przez Skarżącego przesłanek, jakimi kierował się organ kontroli żądając udostępnienia mu urządzeń księgowych związanych z prowadzoną w Niemczech działalnością gospodarczą. Skarżący w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania pozostawał więc w błędnym przekonaniu, iż będąc zobowiązanym do rozliczania podatku VAT należnego od sprzedaży realizowanej w ramach niemieckiej działalności gospodarczej jest zobowiązany dostarczać dokumentację związaną z tą sprzedażą wyłącznie na żądanie niemieckiej administracji podatkowej, a ich przekazanie organowi kontroli nie pozostaje w związku z ochroną jego interesu prawnego. Zdaniem Skarżącego nie można się zgodzić z poczynionymi w ten sposób ustaleniami, gdyż nie odzwierciedlają one stanu faktycznego. Przede wszystkim informacje pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej w żadnym przypadku nie mogą stanowić potwierdzenia, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Z treści odpowiedzi udzielonych przez niemieckie organy podatkowe wynika bowiem bezsprzecznie, że nie dysponowały one informacjami w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie. Informacje potwierdzające dokonywanie przez Skarżącego sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski za pośrednictwem portalu [...] niemiecka administracja podatkowa mogłaby bowiem pozyskać wyłącznie na podstawie badania dokumentów źródłowych sprzedaży oraz urządzeń księgowych jej podatnika. Na wniosek organu kontroli o udzielenie informacji związanych ze strukturą sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego w ramach niemieckiej działalności gospodarczej organy niemieckie nie przeprowadziły w ramach postępowania wyjaśniającego badania dokumentów źródłowych. Nie wszczęły też wobec Skarżącego postępowania kontrolnego. Poinformowały jedynie, iż nie dysponują szczegółowymi informacjami umożliwiającymi udzielenie odpowiedzi na pytania postawione przez organ kontroli w sekcji 11 wniosku o wymianę informacji (pytania C11-1, C11-2, C11-3). Wraz z odpowiedzią na wniosek przekazały dane o przychodach i kosztach z działalności gospodarczej Skarżącego prowadzonej w Niemczech. Przesłały także wyjaśnienia Skarżącego z dnia 22 kwietnia 2010 r. złożone w Urzędzie Skarbowym we F. wraz z dokumentami potwierdzającymi wysyłkowy charakter sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego w ramach jego niemieckiej działalności. Skarżący zauważył, iż powyższy materiał dowodowy organy obu instancji uznały za wystarczający do postawienia tezy, iż nie dokonywał on jako podmiot niemieckiego prawa podatkowego sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski, a całość wpływów na polskie rachunki bankowe (wskazujących na ich gospodarczy charakter) uznał za należne z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Z takim sposobem wnioskowania organów zdaniem Skarżącego nie sposób się zgodzić, gdyż dalece przekracza on granicę swobodnej oceny dowodów. Skarżący podniósł również w uzasadnieniu swojej skargi, że w aktach sprawy brak jest dowodów wykluczających sprzedaż wysyłkową realizowaną z Niemiec na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Natomiast fakt, iż w toku postępowania pozyskano potwierdzenia nadania przesyłek pocztowych - dotyczące 2009 roku - z polskiej placówki pocztowej w S. na rzecz krajowych osób fizycznych, nie może wykluczać, iż transport towarów stanowiących przedmiot tych przesyłek rozpoczynał się we F.. Zdaniem Skarżącego, organy obydwu instancji pomijają fakt, iż włączone do akt sprawy faktury dotyczące usług pocztowych oraz kurierskich świadczonych przez [...] Sp. z o.o. dotyczą wyłącznie firmy P., pod którą Skarżący prowadził działalność gospodarczą w Niemczech pod nr identyfikacyjnym [...]. Skarżący zauważył też, że pismem z dnia 13 listopada 2013 r. poinformował organ odwoławczy o tym, że w ramach postępowania przed Sądem F. został przez niego złożony wniosek o rozszerzenie tego postępowania także o podatek VAT. Organ odwoławczy nie dokonał oceny tego dowodu w kontekście wyjaśnień składanych przez Skarżącego w sprawie dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, jako polskiego podatnika VAT, wniesionych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 29 października 2010 r. Nie można także zdaniem Skarżącego podzielić poglądu, że dowody w postaci załączonych do odwołania dokumentów składanych przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w S. i w [...] Urzędzie Skarbowym W. oraz do formularza VAT-R nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w toku prowadzonego postępowania Dyrektor UKS w Z. nie posiadał wiedzy o istnieniu ww. dokumentów. Skarżący zauważył ponadto, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zatem obowiązkiem organu odwoławczego było ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, bo na dzień wydanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie dysponował on określonymi dowodami narusza w ocenie Skarżącego zasadę dwuinstancyjności. Skarżący wskazał też, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy działał z naruszeniem art. 122 O.P., gdyż nie powinien odstępować od ponownego zbadania stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem dowodów podnoszonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym i tym samym "karać" podatnika za brak należytej współpracy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy zdaniem Skarżącego rozminął się także z zasadą in dubio pro tributario, gdyż istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygniecie organu dotyczy. Ponadto w opinii Skarżącego, zgromadzony w ten sposób, niekompletny materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 O.p., gdyż nie dysponowały one danymi wynikające z ksiąg podatkowych, które po ich uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania umożliwiałyby określenie podstawy opodatkowania. Skarżący podniósł w tym miejscu zarzut, iż określając podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące na podstawie wielkości wpływów na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży dokonywanej poprzez portal [...] oraz dla M. R., R. R. i T. O. oraz przychodów wykazanych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb polskiej działalności, organy podatkowe doprowadziły do podwójnego opodatkowania całej wartości sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski. Natomiast w świetle uregulowań art. 24 ust. 2 ustawy o VAT, właściwym jest opodatkowanie wyłącznie nadwyżki wartości sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju ponad kwotę 160.000 zł. Skarżący podniósł również, że organ pierwszej instancji pozbawił go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z jego krajową działalnością gospodarczą, zaś swoje stanowisko oparł na treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wskazując że Skarżący nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zatem realizacja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego stronie nie przysługuje, gdyż aby prawo to zrealizować podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Tymczasem zdaniem Skarżącego powyższe stwierdzenie nie odpowiada stanowi faktycznemu, gdyż w dniu 8 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. złożony został (w związku ze sprzedażą wysyłkową towarów na terytorium Polski realizowaną w ramach niemieckiej działalności gospodarczej Skarżącej) formularz rejestracyjny VAT-R. W piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze dotyczy tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. W przedmiotowej sprawie decyzję w I instancji wydał organ kontroli skarbowej, mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Od 30 lipca 2010 r. art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz 214 ze zm.) - dalej jako "u.k.s." stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Decyzja Dyrektora UKS wydana została i doręczona Skarżącemu w 2013 r. W sprawie okolicznością bezsporną jest, iż w powyższym okresie Skarżący nie posiadał siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Tym samym w ocenie Sądu organem właściwym do rozpoznania odwołania w przedmiotowej sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Sąd zauważa, że zasada określania właściwości organu odwoławczego według miejsca zamieszkania (siedziby) kontrolowanego przyjmowana była w orzecznictwie sądowym także przed wejściem w życie nowelizacji art. 26 ust. 1 u.k.s. dokonanej od 30 lipca 2010 r. (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazuje, iż zgodnie z pierwszym z cytowanych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do drugiego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane wyżej przepisy dotyczą jednej z zasad postępowania podatkowego, mianowicie zasady prawdy materialnej. Z zasady tej wynika obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy zauważyć należy, że jak wynika z akt nadesłanych przy skardze w przedmiotowej sprawie prowadzone było obszerne postępowanie dowodowe z udziałem Skarżącego. W toku tego postępowania uzyskano między innymi informacje Administracji Podatkowej Niemiec dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności na terenie Niemiec. Z informacji tej nie wynikało, aby sprzedaż przez Skarżącego towarów za pośrednictwem portalu [...] dokonywana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech pod firmą P. Dowodów potwierdzających tą okoliczność nie przedstawił również Skarżący w toku postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w toku postępowania kontrolnego był wielokrotnie wzywany do udzielenia informacji dotyczących transakcji wykonywanych w ramach działalności wykonywanej na terenie Niemiec. Jednakże na powyższe wezwania nie udzielał odpowiedzi pozwalającej na rozpatrzenie sprawy. To spowodowało konieczność wystąpienia do Administracji Podatkowej Niemiec. Jak zauważa Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa (Wydanie V, LEX 2013) "... W postępowaniu podatkowym przeważająca liczbę dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem działania organu nie może być dokonywana w oderwaniu od tego w jakich okolicznościach towarzyszących postępowaniu organ wydawał decyzję. Nie można zatem traktować dowodów niejako "zatajonych" przez stronę tak samo, jak dowody będące w dyspozycji organu i przez niego pominięte przy wydawaniu decyzji, lub też dowody, które co prawda nie były w posiadaniu ani strony, ani organu lecz były organowi znane (z urzędu lub zostały wskazane przez stronę), a organ zaniechał ich przeprowadzenia. Są to zupełnie różne sytuacje procesowe, w związku z czym inaczej powinny być oceniane w kontekście art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)...". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawiony wyżej pogląd i stwierdza, iż zgromadzony i rozpatrzony w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji z uszanowaniem norm zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 133 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Tym samym nowe dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego zasadniczo nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest również podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 23 § 2 O.p. W tej kwestii okolicznością istotną jest w ocenie Sądu, że Skarżący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja prowadził działalność pod firmą T. K. S., w ramach której ewidencjonował obrót kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 4 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. A zatem wbrew stanowisku zawartemu w skardze Skarżący prowadził księgę podatkową w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu i tym samym dopuszczalne i uzasadnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., albowiem w toku postępowania dowodowego uzyskano dowody, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami takimi były w szczególności wyciągi z rachunków bankowych należących do Skarżącego, na które klienci przekazywali należności za zakupione towary. Przywołać w tym miejscu należy ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2399/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 733/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 936/12 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej dotyczącego naruszania art. 24 ust. 2 w związku z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160.000 zł. Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych Skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Dodatkowo ustalono, że wysyłka towarów dla odbiorców krajowych dokonywana była przez Skarżącego z Polski, mianowicie w placówce poczty w S. oraz poprzez firmę kurierską [...]. Tym samym nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania cytowane wyżej przepisy, a transakcje, o których wyżej mowa podlegają w całości opodatkowaniu na terytorium kraju. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT Sąd zauważą, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartemu w odpowiedzi na skargę przepis ten miał zastosowanie w sprawie (pkt 9, str. 23 decyzji organu I instancji). Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W myśl zaś art. 96 ust. ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ten ostatni przepis jest powtórzeniem art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnik. Taką samą treść ma art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje: 1) nabycie prawa do odliczenia oraz 2) skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2011, wyd. V). W wyroku w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu. W wyroku tym ETS odróżnia zatem także nabycie prawa do odliczenia i skorzystanie z tego prawa. Podobnie w wyroku z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07, opubl. w LEX nr 531033 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie ma zastosowania wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. W orzecznictwie ETS wprawdzie także już na tle Dyrektywy 2006/112/WE, a mającej w tym zakresie podobne uregulowania jak w VI Dyrektywie przyjmuje się, że podatnicy są zobowiązania na podstawie art. 213 do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na tej podstawie, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. Nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu, jednak podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT. Również w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, podkreślając wagę takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Odnosząc powyższe rozważania do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT Sąd zauważa, iż zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe Skarżący uchylał się od opodatkowania dostawy towarów dokonywanych poprzez portal [...] jak i dla K. N., M. R., R. R. oraz T. O.. Skarżący nie dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w związku z powyższymi czynnościami, które podlegały opodatkowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 690/11 (dostępny w CBOSA) " ...przepisy krajowe wprowadzające określone wymogi formalne dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać zatem nie tylko z punktu widzenia zasady neutralności, ale przede wszystkim proporcjonalności, która wynika nie tylko z art. 32 ust. 3 Konstytucji RP, ale stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego (vide art. 5 Traktatu WE). Zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. W myśl tej zasady zarówno Wspólnota, jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty. Na gruncie podatku VAT zasada ta najczęściej bywa naruszana przy podejmowaniu kroków przeciwdziałających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. ETS dopuszcza zastosowanie doktryny nadużycia prawa w określonych przypadkach, a także nałożenie na podatników wymogów formalnych w celu kontroli oraz potrzeby zachowania jakości wspólnotowych instrumentów statystycznych (vide Dyrektywa VAT 2006/12/WE pod redakcją J. Martiniego). Na zasadę tę przy wykładni przepisów ograniczających realizację prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny (vide wyrok NSA z 11 marca 2010, sygn. akt I FSK 267/09, niepubl.). W sytuacji więc, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji. Stanowisko takie wyrażone zostało też w wyroku NSA z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt I FSK 268/11 opubl. w LEX nr 821646. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie postępowanie Skarżącego nie wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa lecz stanowiło jego nadużycie polegające na unikaniu opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów. Ta okoliczność oraz brak zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tych czynności pozbawiło Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.