II FSK 2399/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 224/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 224/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 listopada 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. określił spółce F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 973.266 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kolportażu prasy i czasopism. W tym celu użytkowała samochody własne (ujęte w ewidencji środków trwałych) oraz samochody obce, posiadane na podstawie umów leasingu, a także umów użyczenia, które zawierane były z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej( w tym jej pracownikami) a nadto korzystała z obcych usług transportowych. Zdaniem organu podatkowego, w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 strona prawidłowo wykazała kwotę przychodów 119.631.872,95 zł, natomiast podane koszty uzyskania przychodów 116.963.154,76 zł zostały zawyżone o kwotę 2.463.735 zł, na skutek uwzględnienia w rachunku podatkowym faktur nie potwierdzających faktycznie dokonanych transakcji, co nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p." a dotyczyło następujących przypadków: 1) zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 1.890.278,16 zł z tytułu zakupu paliwa na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. w S. oraz A.sp. z o.o. S. 2) zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 442.467,75 zł z faktur dotyczących zakupu paliw płynnych, zawierających dane osób odbierających faktury w osobach pracowników spółki, podczas gdy z ich zeznań wynikało, że nie tankowali paliwa na stacjach benzynowych wskazanych w ich treści i nie podpisywali faktur; 3) zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 61.730 zł. wynikającej z faktur wystawionych przez S. w Z., gdyż faktury obejmowały czynności, które nie miały miejsca; 4) zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 69.259,09 zł. z tytułu faktur za nabycie paliwa do samochodów, które faktycznie nie były wykorzystywane do przewozów. Nadto organ na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej – dalej; Ord. pod.- w związku z sukcesywnym zawyżaniem w ciągu roku kosztów uzyskania przychodu, określił wysokość odsetek od nieprawidłowo odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych miesiącach. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jego ocenie zgromadzone dowody uzasadniały stwierdzenie, że w celu uzyskania korzyści podatkowych prezes zarządu skarżącej oraz osoby z nim współpracujące podejmowali określone działania w celu uzyskania faktur VAT, które dokumentowały operacje gospodarcze nie mające faktycznie miejsca. Pozyskiwanie fałszywych faktur potwierdziły nie tylko zeznania osób podejrzanych w sprawie karnej oraz świadków, lecz również wyniki postępowań sprawdzających podjętych u podmiotów dokonujących na rzecz F. dostaw paliwa oraz wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 16 czerwca 2008 r., sygn. akt [...]. Zdaniem organu odwoławczego, pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, co ma zasadniczo miejsce, gdy brak jest danych niezbędnych do określenia tej podstawy. Prawidłowo zatem w oparciu o art. 23 § 2 Ord. pod., odstąpiono od szacunku, skoro dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie dochodu. Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia paliwa nastąpiło w oparciu o posiadane przez spółkę faktury, które nie budziły wątpliwości co do ich zgodności z prawdą, z pominięciem faktur poświadczających fikcyjne transakcje. Z kosztów nie wykluczono faktur wystawionych dla skarżącej, a dokumentujących tankowanie do prywatnych samochodów pracowników spółki, gdyż takie transakcje były potwierdzone u dostawców a nabycie miało związek z celem uzyskania przychodu. W sumie więc z zaewidencjonowanych kosztów związanych z nabyciem paliwa wykluczono kwotę 2.463.735 zł, pozostawiając w nich 1.824.515 zł. Kwota ta nie była jedyną obrazującą wydatki na transport, albowiem spółka zaliczyła do kosztów wartość obcych usług transportowych 1.219.139,98 zł, co nie zostało podważane. Nadto część kierowców zatrudniona w ramach zlecenia rozliczała się na podstawie ustalonego ryczałtu skalkulowanego z uwzględnieniem średniego zużycia paliwa. Dlatego uwzględnienie tych samochodów w wykazie przejechanych tras, załączonym do odwołania – było nieporozumieniem. Organ przypomniał zeznania świadków, z których wynikało, że niejednokrotnie, pomimo rozliczenia na zasadzie ryczałtu, pobierali za tankowanie paliwa faktury, ażeby za ich dostarczenie do spółki uzyskać dodatkowe 10% wartości ich faktur. Co do zarzutu, że do części samochodów w ogóle nie odniesiono kosztów paliwa organ wskazał, że spółka miała na stanie ewidencyjnym 16 samochodów-wraków, które faktycznie nie były używane i ich stan nie pozwalał na eksploatację, a których posiadanie umożliwiało pobieranie na te samochody fikcyjnych faktur VAT. Organ zakwestionował wiarygodność przedłożonego wykazu przejechanych tras, skoro danych takich jak długość tras, ilość punktów kolporterskich, liczba zatrudnionych kierowców – spółka nie była w stanie przedstawić (na wezwanie) w roku 2007 i w roku 2008 a dane te mają istotne znaczenie w zakresie określenia ilości zużywanego do transportu prasy paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek określenia podstawy opodatkowania z pominięciem zasadniczej części kosztów uzyskania przychodów, to jest z tytułu nabycia paliwa. W związku z tym postawiła także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. na skutek zaniechania przez organ ustaleń co do wysokości kosztów paliwowych, które kolportując prasę musiała ponieść. Zdaniem skarżącej, zostały naruszone przepisy art. 23 § 1 Ord. pod. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez to, że organ nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. Zarzuciła nadto, że organy bazowały na materiale dowodowym, który był niekompletny, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i podniósł, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, które doprowadziły do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów faktur na zakup paliwa w kwocie 2.463.735 zł. Zasadnie w ramach tego wyłączono kwotę 69.259,09 zł dotyczącą nabycia paliwa do nieczynnych samochodów. Ustalenia organów odnośnie wykorzystywania samego stanu posiadania samochodów do uzyskiwania fałszywych faktur VAT, obejmujących w swej treści nabycie paliwa do tych pojazdów – były prawidłowe. Ustalono, że spółka miała na stanie między innymi nieużywane samochody o określonych numerach rejestracyjnych, które zostały jednocześnie sprzedane w toku kontroli podatkowej, co uniemożliwiło ich oględziny. Z akt sprawy wynika, że dla udokumentowania tych transakcji spółka wystawiła faktury w dniu 18 lutego 2005 r. na rzecz S.L. (S.) oraz w dniu 24 lutego 2005 r. na rzecz jego syna T.L. i pracownika firmy S. K.P. Z zeznań wszystkich tych osób wynikało, że samochody określone w treści faktur (marki Żuk i Nysa) nie zostały nabywcom wydane. Świadkowie podkreślali, że samochody kupują na złom. Z kolei zeznania innych świadków potwierdzały, że spółka posiadała tzw. samochody nieczynne, dzięki czemu można było pobierać fałszywe faktury VAT dotyczące zakupu paliwa. Zdaniem Sądu prawidłowo organy przyjęły, że fikcyjne były również pozostałe faktury podważone w decyzji a skarżąca spółka ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje. Chodzi o wystawione przez A. faktury zawierające dane kierowców, którzy zaprzeczyli jakoby je odbierali i podpisywali oraz faktury obejmujące niewykonane usługi S. Nie budziło także zastrzeżeń Sądu stanowisko organów odnośnie wykluczenia z kosztów faktur na sumaryczną kwotę 442.467,75 zł, co do których zakupu paliwa oraz odbioru faktur nie potwierdzili przesłuchani w sprawie doręczyciele, których dane umieszczone były w treści tych faktur, kwestionując zarazem oryginalność znajdujących się tam podpisów. Podobnie, jako prawidłowe ocenił pomniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez S. z tytułu świadczenia usług transportowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zeznań wszystkich świadków zasadnie uznały, że usługi dokumentowane podważonymi fakturami nie miały miejsca, a ustalenia w tym zakresie znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku karnym Sądu Okręgowego w W. z dnia 16 czerwca 2008 r., sygn. akt [...]. Dokonując oceny dowodów potwierdzających fikcyjność faktur, wyprowadziły prawidłowe wnioski, mieszczące się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ord. pod., zaś materiał dowodowy w tym zakresie został należycie zgromadzony i rozpoznany, jak tego wymagał przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Sąd wskazał, że zasadnicze zarzuty skargi zmierzały do wykazania wadliwego ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania przez uwzględnienie jedynie części wydatków na zakup paliwa, to jest pozostałą po odjęciu kosztów z faktur fikcyjnych. Skarżąca utrzymywała, że w 2005 r. samochody dostarczające prasę do odbiorców przejechały 7.641.360 km, co przy kosztach na zakup paliwa, ostatecznie nie podważonych – 1.824.515 zł, dawało wskaźnik 0,24 zł/km. i w jej ocenie podstawa opodatkowania winna być przedmiotem szacunku. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej i wskazał, że stwierdzenie fikcyjności części faktur i związanej z tym nierzetelności księgi nie powoduje automatycznie obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania. Według art. 23 § 1 Ord. pod., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1) lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2) lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Z kolei na podstawie § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłanką oszacowania jest niemożność określenia podstawy opodatkowania w oparciu o miarodajne dane wynikające z dowodów w postaci ksiąg podatkowych (art. 180 Ord. pod.) bądź innych dowodów. Zawsze zatem w przypadku nierzetelności zapisów księgi, organ winien rozważyć, czy możliwe jest odtworzenie składowych podstawy opodatkowania w oparciu o konkretne dowody. Dopiero w razie braku dowodów uzasadnione jest oszacowanie, co pozwoli na określenie podstawy podatku w sposób zbliżony do rzeczywistego. Skarżąca ujmowała w księgach podatkowych fikcyjne faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Z udziałem przedstawicieli spółki, niektórych pracowników oraz innych zewnętrznych podmiotów, zorganizowany został swoisty przemysł pozyskiwania fałszywych faktur, w ramach którego wypracowano metody zapewniające permanentny dopływ fikcyjnych dokumentów kosztowych. Celem dla którego wdrożono i utrzymywano ten proceder, było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskiwania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie podatku od towarów i usług. Osoby, które przyczyniały się do dostarczania spółce fikcyjnych faktur były za to wynagradzane. Z zeznań świadków, ale i ze stanowiska skarżącej nie wynikały, natomiast jakiekolwiek okoliczności i przyczyny, dla których skarżąca miałaby zaniechać ewidencjonowania faktycznie ponoszonych kosztów. Skarżąca nie wykazała też, w jakich okolicznościach ponosząc faktyczne wydatki na zakup towarów i usług odstępowała od ich dokumentowania. Zamiast tego, co mogłoby uprawdopodobnić nierzetelność prowadzonych ksiąg w innym zakresie, niż ustalony przez organy podatkowe, skarżąca przyrównała w ramach sporządzonego zestawienia, faktyczne koszty poniesione na zakup paliwa do wyliczonych przez siebie długości poszczególnych tras, z czego miałoby wynikać, że zapotrzebowanie na "koszty paliwowe" było większe. W ocenie Sądu sama długość tras wyliczona przez spółkę w odwołaniu nie stanowi uwiarygodnienia nabycia paliwa na kwotę wyższą aniżeli uwzględniona na podstawie zapisów księgi, albowiem obok eksponowanych w skardze kwot (na zakup paliwa), spółka w związku z kolportażem prasy ponosiła równocześnie wydatki na nabycie usług transportowych. Z zeznań świadków kierowców wynikało, że alternatywnym sposobem organizacji transportu było korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych, a wynagrodzenie z tego tytułu było ustalane indywidualnie według stawki ryczałtowej. W takich przypadkach rzeczą zleceniobiorcy było, czy i w jakiej wysokości ponosił koszty z tytułu zakupu paliwa. Przedstawiony zatem organowi odwoławczemu wykaz, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dowodził nierzetelności księgi polegającej na braku zapisów kosztowych dotyczących zakupu paliwa, zaś materiał dowodowy nie ujawnił jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, że odstępowała ona od dokumentowania faktycznych wydatków, albo też zrezygnowała z ewidencjonowania dokumentów w tym zakresie. Przeciwnie, ze zgromadzonych dowodów wynikało, że dążeniem skarżącej było ewidencjonowanie jak największej ilości faktur kosztowych, a w tym nawet takich, które nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach. 2.1 Powyższy wyrok w całości zaskarżyła spółka F. zarzucając w skardze kasacyjnej (bez przywołania podstawy z art. 174 p.p.s.a.): 1) naruszenie prawa procesowego to jest: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 23 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz art. 742 k.c. poprzez oddalenie skargi w związku z zaakceptowaniem odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania, mimo stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej spółki w zakresie kosztów paliwowych, w związku z błędnym przyjęciem, że niezakwestionowane zapisy odzwierciedlają całość poniesionych przez spółkę kosztów paliwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., objawiającym się przyjęciem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem zasadniczej części kosztów, które strona niewątpliwie musiała ponieść dla uzyskania niekwestionowanego przez organ podatkowy w najmniejszym choćby zakresie przychodu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod. i art. 9 ust 2 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo nieoszacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania przy stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej spółki w zakresie kosztów paliwowych, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy uzupełniony złożonymi przez stronę dokumentami wskazywał, iż spółka musiała ponieść koszty paliwowe w rozmiarze przenoszącym wysokość wynikająca z faktur, których rzetelność nie budziła wątpliwości organów podatkowych oraz kosztów usług zewnętrznych, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o niekompletny i dowolnie oceniony materiał dowodowy, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego to jest: - art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez błędne ich zastosowanie i zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe opodatkowania kwoty niestanowiącej dochodu po myśli przepisów ustawy; - art. 742 k.c. poprzez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, że dający zlecenie (spółka) nie był zobowiązany zwrócić przyjmującemu zlecenie (doręczycielom prasy) wydatków na paliwo, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, w braku przeciwnych ustaleń pomiędzy stronami umów zlecenia. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo, że wbrew art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem określonego zobowiązania podatkowego nie był dochód osiągnięty przez spółkę w analizowanym roku. Tym samym zaakceptował wadliwie ustalony stan faktyczny i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, co doprowadziło do opodatkowania przychodu pomniejszonego jedynie o część rzeczywiście poniesionych kosztów. Zaksięgowane koszty paliwa oraz usług transportowych nie odzwierciedlają, bowiem całości kosztów, jakich poniesienie było niezbędne do uzyskania niezakwestionowanego przychodu. Zgodnie z prawem załatwienie niniejszej sprawy wymagało od organów oszacowania podstawy opodatkowania, a zaniechanie tego powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organów obu instancji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przeanalizowany jedynie w celu wykazania nierzetelności zaksięgowania dokumentów kosztowych. Powołując się na przedłożone organowi odwoławczemu zestawienie długości tras i wykazu punktów, przy uwzględnieniu okoliczności dotyczących firm konkurencyjnych, wskazywał, że potrzeby paliwowe skarżącej były dużo wyższe od ustalonych, a brak ustaleń w tym zakresie doprowadził do pominięcia istotnej ich części. 2.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację przedstawioną w sprawie. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji i przyznaje to autor skargi kasacyjnej, bezsporne w sprawie są ustalenia organów podatkowych, które doprowadziły do zakwestionowania faktur na zakup paliwa w łącznej kwocie 2.463.735 zł. i wykluczenia tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w tej części na podstawie art. 193 § 4 Ord. pod. Zasadniczy spór sprowadzał się, natomiast do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca utrzymywała, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania, zgodnie z treścią art. 23 §1 pkt 2 Ord. pod. W ocenie organów podatkowych, które to stanowisko podzielił Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 23 §2 Ord. pod. nie zachodziła taka potrzeba, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych po wykluczeniu fikcyjnych faktur, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia paliwa w oparciu o posiadane przez spółkę faktury, których wartość została zaewidencjonowana, a które nie budziły wątpliwości co do ich zgodności z prawdą, z pominięciem faktur poświadczających fikcyjne transakcje. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Regułą jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia ustalenie tejże podstawy i w takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ord. pod. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por: wyroki NSA z dnia 24.07.2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4.06. 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 17.08.2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7.06.2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 13.07.2011r., sygn. akt II FSK 395/10; publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, czym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, z udziałem przedstawicieli spółki i niektórych pracowników oraz innych zewnętrznych podmiotów, zorganizowany został swoisty przemysł pozyskiwania fałszywych faktur. Celem tego przedsięwzięcia było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskiwania zwrotów nadwyżki podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanymi w nich kontrahentami. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej , lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. W tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało, w sytuacji wyżej opisanej, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu np. tego, że paliwo pochodziło z nielegalnego obrotu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 14.03. 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 20.07. 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7.06.2011r., sygn. akt II FSK 462/11; publik. j.w. ). Brak udokumentowania wydatków skarżącej, w kwestionowanym zakresie, w postaci wiarygodnych dowodów nie został przy tym zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w konkretnych kwotach, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatków w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowano nierzetelnymi dowodami. W razie potwierdzenia takiego wydatku innymi niebudzącymi wątpliwości dowodami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenie mógłby on stanowić koszt uzyskania przychodu. Jeżeli, zatem podatnik domaga się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na nim. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na kwotę 2.463.735 zł na zakupu paliwa, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy wystawiające fikcyjne faktury; zawierające dane pracowników spółki, którzy zeznali, że nie tankowali paliwa na stacjach benzynowych wskazanych w ich treści; dotyczące nabycia paliwa do samochodów, które nie były faktycznie wykorzystywane do przewozów oraz obejmujące czynności, które nie miały miejsca. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniły min. wynikające z zapisów w księgach podatkowych i dokumentów źródłowych pozostałe wydatki na zakup paliwa (1.824,515 zł.) oraz wartość obcych usług transportowych (1.219.139,98 zł.). Omówione wyżej zasady postępowania wskazują, że obliczenie podatku było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe to brak było podstaw do jego szacowania. Sąd wyjaśnił przy tym szczegółowo dlaczego ustalenia organów podatkowych co do rzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie uznał za prawidłowe. Skarżąca dla wykazania poniesienia kosztów paliwa w większym zakresie od ustalonego przez organ podatkowy przedstawiła jedynie zestawienia długości tras przebytych w poszczególnych latach przez samochody dostarczające prasę, a nadto twierdziła, że zleceniobiorcom zwracała koszty zużytego paliwa bądź udzielała na ten cel zaliczek. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do tych okoliczności, wykazując, że nie uwiarygodniają one poniesienia kosztów paliwowych w kwocie wyższej, niż uwzględniona na podstawie zapisów księgi podatkowej. Jak trafnie wskazał, wbrew twierdzeniom skarżącej, przedstawiony wykaz nie dowodził nierzetelności księgi polegającej na braku zapisów kosztowych dotyczących zakupu paliwa, zaś materiał dowodowy nie ujawnił jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, że spółka odstępowała od dokumentowania faktycznych wydatków, albo też zrezygnowała z ewidencjonowania dokumentów w tym zakresie. Skarżąca nie wskazała przy tym wiarygodnych dowodów na wykazanie, że istotnie ponosiła koszty w konkretnej, oznaczonej wysokości związane ze zwrotem zleceniobiorcom usług transportowych wydatków na paliwo oraz przyczyn dla których zaniechała dokumentowania faktycznie poniesionych kosztów. Na istnienie takich dowodów nie wskazała także w skardze kasacyjnej, ograniczając się do twierdzeń, że przedstawione zestawienie przebytych tras wskazuje na poniesienie przez nią kosztów paliwa w rozmiarze przenoszącym wysokość wynikającą z faktur oraz, że z treści art. 742 k.c. wynika możliwość zwrócenia przyjmującemu zlecenie wydatków na paliwo. Twierdzenia, zaś autora skargi kasacyjnej, że powodem braku dokumentowania faktycznie poniesionych wydatków na paliwo było ich dokumentowanie fikcyjnymi fakturami jest nielogiczne. Należy przy tym przypomnieć, że jak wyżej wskazano w sytuacji zakwestionowania przedłożonej dokumentacji źródłowej, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu i niedopuszczalne byłby nakładanie tego obowiązku na organy podatkowe. Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 23 §1 pkt 2 Ord. pod. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak to utrzymuje autor skargi kasacyjnej. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niekwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ord. pod. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji podając wyczerpujące uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu skarżącej lecz dochodu. Postawiony, zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezzasadny. W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. w zw. z art. 151 p.p.s.a. W sytuacji nieprzedłożenia przez skarżącą dowodów lub co najmniej uprawdopodobnienia, że koszty paliwa w zakwestionowanej wysokości zostały faktycznie poniesione w konkretnych kwotach i na rzecz konkretnych podmiotów organy podatkowe nie były zobowiązane do dalszego badania tych kwestii. Ich zadaniem jest, bowiem wyczerpujące zbadanie sprawy, a nie nieograniczone poszukiwanie dowodów. W konsekwencji, wobec przyjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych, pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 742 k.c. przez błędne ich zastosowanie. Skoro więc Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że kwestionowana decyzja nie narusza prawa to brak było podstaw do jej uchylenia i bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.