II FSK 2985/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 50/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2011 wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 50/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 wraz z odsetkami, uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Burmistrza Gminy K. - dalej jako "Burmistrz", z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za okres od 2007 r. do dnia złożenia wniosku wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując, że nieruchomość, której jest właścicielem, nie ma drogi dojazdowej, a ruch po leśnych drogach, stosownie do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), jest zabroniony. Decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r. Burmistrz, działając na podstawie m.in. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. (raty I-IX) wraz z odsetkami za zwłokę, w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 7 października 2011 r. postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia podatku oraz odsetek za zwłokę za miesiąc grudzień 2007 r. oraz za 2008 r. zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, ponieważ na dzień złożenia wniosku (7 października 2011 r.) Spółka nie posiadała zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za ww. okresy (podatek od nieruchomości został uregulowany). Zdaniem Burmistrza, sytuacja finansowa Spółki oraz podniesione przez nią trudności z dojazdem do nieruchomości nie uzasadniają udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż nie powstały wskutek okoliczności nadzwyczajnych - niezależnych od podatnika. Wskazano, że w ramach ugody z innym podmiotem Spółka, w ramach rozliczenia, przejęła wskazaną nieruchomość. W ocenie organu, podatnik sam musi ponosić skutki swojej decyzji, ponieważ to on przed przyjęciem prawa do nieruchomości powinien był dokonać należytej oceny ryzyka związanego z działką. Ponadto podnoszona okoliczność braku dostępu z działki do drogi publicznej ma charakter prawny i pozostaje bez wpływu na kwalifikację tego gruntu dla potrzeb podatku od nieruchomości. Jednocześnie kwestie związane z zapewnieniem przedmiotowej działce dostępu do drogi publicznej mają charakter typowo cywilnoprawny - Spółka miała (i ma nadal) możliwość ustanowienia służebności gruntowej. Burmistrz podał, że badając sytuację ekonomiczno-majątkową Spółki dokonał analizy przedłożonych dokumentów (w tym sprawozdań finansowych), tj.: bilansów za lata 2008-2010, rachunku zysków i strat za lata 2008-2010, sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe za okres od początku roku do końca II kwartału 2011 r. przekazywanego do Głównego Urzędu Statystycznego, z których wynika, że podatnik znaczną część środków finansowych w badanym okresie (w tym na koniec II kwartału 2011 r. 35.048.000 zł) miał (i najprawdopodobniej ma nadal) ulokowane w krótkoterminowych aktywach finansowych w pozostałych jednostkach, tj. w udzielonych pożyczkach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro Spółka posiada środki na udzielenie pożyczek, to powinna posiadać środki na uregulowanie należności podatkowych. Tym samym, jej sytuacja ekonomiczna nie uzasadnia udzielenia ulgi. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazała, że nabyła nieruchomość z chęci odzyskania niespłacalnej w inny sposób wierzytelności. Nie można zatem mówić o świadomym nabyciu działki pozbawionej dostępu do drogi. Zarzucono, że organ ocenił sytuację finansową Spółki tylko w oparciu o dokumenty, tymczasem nie wzięto pod uwagę faktu, że pewne należności mogą istnieć tylko na papierze. Nie uwzględniono także okoliczności, że Spółka była przez kilkanaście miesięcy pozbawiona osoby zarządzającej, w związku z aresztowaniem jej prezesa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu - dalej jako "SKO w Poznaniu" lub "Kolegium", nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 listopada 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że argumenty wskazane we wniosku strony nie wskazują na ważny interes podatnika czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej, jako przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości. Podkreślono, że zasadą jest płacenie podatników, zaś ulgi należy stosować w wyjątkowych sytuacjach. O ważnym interesie podatnika można mówić, gdy sytuacja podatnika zdecydowanie wyróżnia się na tle innych podatników, natomiast interes publiczny musi być utożsamiany z pewną nadzwyczajną sytuacją. Kolegium podzieliło stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że przezwyciężenie braku dostępu nieruchomości do drogi zależało od podjęcia przez Spółkę działań w celu uzyskania służebności drogi koniecznej. Fakt, że strona takich działań nie podjęła, nie uzasadnia prośby o ulgę. W ocenie organu odwoławczego, również sytuacja finansowa Spółki nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 (poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy), art. 127 (poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego), art. 187 § 1 (poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 191 (poprzez niedokonanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy), art. 192 (poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych będących podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych okoliczności), art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach), art. 233 § 1 (poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały przesłanki do uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji), art. 67a § 1 pkt 3 (poprzez uznanie, że nie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność istnienia tych przesłanek). W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera oceny zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając swoje orzeczenie Kolegium nie podało, które z twierdzeń strony uznało za udowodnione oraz dowodów, które w jego ocenie przesądziły o wiarygodności tych twierdzeń. Tak samo organ odwoławczy nie wyjaśnił, które z dowodów zebranych w postępowaniu uznał za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w sprawie i przyczyn, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności. Zdaniem strony, stanowisko Kolegium nie zostało poparte jakimikolwiek wyjaśnieniami co do okoliczności faktycznych ustalonych przez organ odwoławczy lub organ pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego, które wskazują na jego poprawność. Zdaniem skarżącej, również uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie spełnia warunków wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy ograniczył się do powołania treści art. 67a § 1 ww. ustawy, nie dokonując przy tym wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Te zaniechania organu odwoławczego skutkują również naruszeniem określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na skutek zaniechań organu odwoławczego wniosek będący przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie został ponownie rozpoznany i nie był przedmiotem ponownego orzekania. Kolegium poprzestało na weryfikacji orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji, nie dokonując własnych ustaleń i nie wydając własnej oceny żądania strony, jednocześnie przerzucając ciężar postępowania dowodowego na stronę. Podsumowując wskazano, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją, może być dokonana tylko po wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące jego zebranie oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, co wynika z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przy podjęciu zaś decyzji negatywnej dla podatnika motywy takiego rozstrzygnięcia powinny zostać szczegółowo określone w decyzji, do czego organy zobowiązuje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. SKO w Poznaniu w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 50/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - dalej jako "WSA w Poznaniu", uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej wskazując, że ulgi, o których mowa w tych przepisach (w przypadku przedsiębiorców), mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Organy powinny zatem zbadać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. Podkreślono, że ustalenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie jest oparte o kryterium uznania, a także, że organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". WSA w Poznaniu podkreślił, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ powinien stwierdzić, czy pomoc de minimis może być stronie udzielona, dopiero gdy jest ona możliwa, jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy, organ podejmuje decyzję odmowną powinien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji powinno być wyczerpujące, odpowiadające rygorom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności organ musi wskazać, jaki ustalił stan faktyczny. W uzasadnieniu organ jest obowiązany przedstawić, jak rozumie na tle ustalonego stanu faktycznego przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Uzasadnienie powinno być przekonujące i jasne, musi wskazywać, że wszystkie okoliczności sprawy zostały szczegółowo rozważone i ocenione, aby rozstrzygnięcie organu nie stwarzało wrażenia dowolnego. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił podstawy prawnej, jaka ma zastosowanie w sprawie, tj. art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, ustosunkowując się wyłącznie do przesłanek określonych w art. 67a § 1 tej ustawy. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy pomoc publiczna jest w ogóle w stosunku do skarżącej dopuszczalna. WSA w Poznaniu podzielił stanowisko strony skarżącej, że zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Treść uzasadnienia nie została bowiem zindywidualizowana w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy (brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do kwestii pomocy de minimis). Zdaniem Sądu, zasadnicza część uzasadnienia decyzji poświęcona została analizie rozumienia art. 67a Ordynacji podatkowej, jednak brak jest w nim odniesienia do sytuacji podatnika na tle przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powinno zawierać wnikliwe uzasadnienie uznania, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, zważywszy, że ta ocena jest odmienna od oceny organu pierwszej instancji, który uznał, że przesłanka ta wystąpiła. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi odwoławczemu jednoznacznie ustalić dopuszczalność pomocy de minimis, a następnie ocenić przesłanki wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przesłankę ważnego interesu podatnika oraz przesłankę interesu publicznego na tle ustalonego stanu faktycznego. Dopiero po stwierdzeniu, czy przesłanki te wystąpiły w rozpoznawanej sprawie i uzasadnieniu swego stanowiska w tym zakresie organ podatkowy może, na zasadzie uznania administracyjnego, zdecydować czy umarza zaległe zobowiązanie podatkowa i w jakiej części, czy też odmawia umorzenia. Także to stanowisko organu wymaga uzasadnienia. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło SKO w Poznaniu, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego U. Z., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o oddalenie skargi, oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niesłusznym uznaniu, że drugi z powołanych przepisów ma pierwszeństwo przed pierwszym, czyli że w sprawach o umorzenie zaległości podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą należy najpierw badać możliwość udzielenia wnioskodawcy pomocy de minimis, a dopiero w dalszej kolejności ustalać, czy w ogóle zachodzą przesłanki do stosowania ulgi w postaci umorzenia; 2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym pominięciu tego przepisu - tak jakby nie znajdował zastosowania w sprawie - i zobowiązaniu organu do ustalania kwestii zbytecznych dla rozstrzygnięcia (możliwości udzielenia pomocy de minimis w sytuacji, gdy nie są spełnione ogólne przesłanki umorzenia zaległości); 3. art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym pominięciu tego przepisu (równoznacznym z uznaniem, że nie znajdował on zastosowanie w sprawie) - co znalazło wyraz w stwierdzeniu, że SKO w Poznaniu może na zasadzie uznania administracyjnego zdecydować o umorzeniu zaległości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uchyleniu decyzji SKO w Poznaniu mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez ten organ prawa materialnego czy też prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (w szczególności niesłusznym stwierdzeniu, że treść uzasadnienia decyzji SKO w Poznaniu nie została zindywidualizowana i nie zawierała odniesienia do sytuacji podatnika na tle przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego), a także na skierowaniu do Kolegium wskazówek, które sugerowały możliwość działania organu wbrew jednoznacznej treści przepisu prawa - art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej - oraz odesłaniu do wyroku innego sądu, który dotyczył odmiennej sprawy i nie mógł dostarczyć organowi wyjaśnień w kwestii udzielania ulg uznaniowych przedsiębiorcom. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że organ odwoławczy faktycznie nie prowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, gdyż podstawowa okoliczność, na której Spółka opierała swój wniosek o ulgę (brak dostępu nieruchomości do drogi) była niesporna. Kolegium nie znalazło żadnych podstaw, by dyskredytować ustalenia organu pierwszej instancji i prowadzić własne czynności wyjaśniające odnośnie do sytuacji ekonomicznej Spółki. Wskazano, że brak w analizowanej sprawie przesłanek do umorzenia zaległości w postaci ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego był ewidentny i to stanowiło wystarczającą podstawę do odmowy udzielenia ulgi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika zaś, by istniały jakieś możliwe działania organu odwoławczego, których podjęcie stwarzałoby prawdopodobieństwo wydania odmiennego rozstrzygnięcia. Zarzucono również, że zobowiązywanie organu podatkowego do badania możliwości stosowania pomocy de minimis w sytuacji, gdy organ ten stwierdził już brak przesłanek ogólnych ulgi (a ocena ta nie została rzeczowo zakwestionowana) jest oczywistym pogwałceniem zasady ekonomii procesowej (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Przedsiębiorca ubiegający się o umorzenie zaległości podatkowych musi bowiem spełnić łącznie warunki z art. 67a (choćby jedną z przesłanek) oraz art. 67b Ordynacji podatkowej. Brak przesłanek z art. 67a jest już wystarczającą podstawą do odmowy - w takim przypadku dopuszczalność pomocy de minimis nie ma już znaczenia. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. J., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej i zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są zasadne. Zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy powiązać z zarzutem naruszenia art. 125 § 1 tej ustawy. Dla korzystania z procedury umorzenia zaległości podatkowej przedsiębiorca musi wykazać, że za powyższym przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny (art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) i ulga w spłacie zobowiązania podatkowego musi mieścić się w ramach zasady de minimis (art. 67 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W cenie autorki skargi kasacyjnej, niecelowe jest badanie tej drugiej przesłanki wobec stwierdzenia, że podatnik nie wykazał istnienia ważnego interesu własnego lub publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. Prowadzenie postępowania zbędnego dla rozpoznania wniosku naruszałoby zasadę szybkości (ekonomii procesowej). Zgodnie z treścią art. 125 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzenie postępowania dotyczącego możliwości stosowania pomocy de minimis w sytuacji braku spełnienia przez podatnika przesłanki ogólnej (z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej) dla zastosowania ulgi naruszałoby powyższą zasadę i było zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 76/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył. że porównanie treści art.67a i 67b Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może dojść do drugiego etapu postępowania, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w art. 67b Ordynacji podatkowej (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autorka skargi kasacyjnej trafnie wskazuje na naruszenie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodne z którym samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Zrzut ten wiązała z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie nakazującym zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, o ile sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny. Oczywiste jest, że wskazania te muszą być tak sformułowane, aby nie budziły istotnych wątpliwości u jego adresatów. Formułowane przez sąd oczekiwania co do dalszego przebiegu postępowania muszą być możliwe do realizacji i - co oczywiste - nie mogą prowadzić do naruszenia prawa. Wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powyższych standardów nie spełniają, albowiem ich lektura może prowadzić do wniosku, że to SKO w Poznaniu miałoby orzec o umorzeniu zaległości podatkowej w całości, w części lub odmówić jej umorzenia, co pozostawałoby w sprzeczności z treścią cyt. wyżej art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Nieco mniej jednoznacznie wypada ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji o wadliwym uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z uwagi na jego niedostateczną indywidualizację i brak odniesienia do sytuacji podatnika. Należy bowiem zauważyć, że uzasadnienie decyzji SKO w Poznaniu z dnia 25 listopada 2013 r. jest wyjątkowo lakoniczne i ogólnikowe. Jednocześnie jednak wskazać należy, że uzasadnienie decyzji Burmistrza z dnia 1 grudnia 2011 r. jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym także do niespornej kwestii, że podatnik w bieżącym roku podatkowym i w ciągu dwóch lat poprzedzających nie korzystał z pomocy de minimis. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, a odwołanie nie zawiera żadnej istotnej argumentacji i nie przywołuje dodatkowych faktów i dowodów, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazanie przez WSA w Poznaniu, że wymóg pogłębionego uzasadnienia decyzji wynika z przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennego stanowiska co do wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie wydaje się uprawnione. Stanowisko Burmistrza o zaistnieniu ważnego interesu podatnika pozostaje bowiem w oderwaniu od jego argumentacji zawartej w szczegółowej ocenie, prowadzącej do odmiennej oceny tej przesłanki. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu będzie miał na względzie, że nie każde uchybienie standardom, jakie uzasadnieniu decyzji zakreśla art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzić może do uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).