I SA/Łd 74/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do listopada 2006 roku i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 109 (sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 565/13 , po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] października 2012 r. określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 roku ,uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i : - umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2006 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r. w wysokości 1.705.043 zł . W wyniku prowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił ,że postępowanie kontrolne zainicjowane wobec A. S.A. następcy prawnego B. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. doprowadziło do ustalenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ,że spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez C. z/s w P., skutkiem czego było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2006 r. W następstwie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił w podatku VAT prawidłową wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj do grudnia 2006 r. Odwołanie wniesione od tej decyzji skutkowało jej uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazaniem sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpoznania. Po zebrani dodatkowych dowodów i dokonaniu oceny całości materiału dowodowego tenże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wydanej w dniu [...] października 2012 r. decyzji ponownie określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.. W ocenie tego organu faktury VAT w ilości 16 zaksięgowane przez spółkę wystawione przez C. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy i nie dawały uprawnienia do odliczenia wskazanych w nich kwot podatku. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła ,że doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego wywodząc ,że zaskarżona decyzja powiela zarzuty, argumenty i wyliczenia z uprzedniej decyzji z [...] czerwca 2011 r. uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Wskazując na naruszenie art. 122 i 180 § 1 Op. podniesiono ,że cała argumentacja opiera się na dokumencie urzędowym jakim jest decyzja wydana przez Dyrektora UKS w W. wobec M. C., nie dostrzegając regulacji art. 194 § 3 OP. dopuszczającej możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Według strony odmowa uwzględnienia wnioskowanych przez nią dowodów uniemożliwia wykazanie ,że faktury VAT wystawione przez ten podmiot dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze. Nie znajdując podstaw , które usprawiedliwiałyby złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W związku ze złożoną od niej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tenże wyrokiem z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 565/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Według sądu skarga jest o tyle zasadna ,że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Op. w zw. z art. 70 § 6 Op. , efektem czego była utrata możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości przez administrację podatkową za miesiące od maja do grudnia 2006 r. z powodu przedawnienia. Sąd powołał się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08 wskazującą na zastosowanie art. 70 § 1 Op. także do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym . Wobec tego ,że zaskarżona decyzja wydana została w 2013 r. a należność określona przez organy dotyczy miesięcy maj do grudnia 2006 r. oznacza to ,że możliwość określenia nadwyżki w prawidłowej wysokości przedawnia się odpowiednio z końcem 2011 r. ( miesiące maj do listopada ) i z końcem 2012 r.( w odniesieniu do grudnia ). W ocenie sądu w sprawie nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej w dniu 9 listopada 2009 r. nie wywołało skutku prawnego w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując akta sprawy sąd stwierdził ,że nie doszło przed upływem terminów przedawnienia do poinformowania strony o prowadzeniu przeciwko niej postępowania w sprawie karnej skarbowej a tylko ta czynność procesowa mogła wywołać skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia. W ocenie sądu zawarty zarzut w postanowieniu z dnia 9 listopada 2009 r. wobec strony skarżącej podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., jak wynika z akt sprawy i motywów zaskarżonej decyzji - nie został ogłoszony stronie przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Zdaniem Sądu, wezwanie z dnia 20 grudnia 2011 r. skierowane do Prezesa skarżącej Spółki do osobistego stawiennictwa w UKS jako świadka w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym o czyny z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks nie rodzi takiego skutku nawet przy przyjęciu, że zostało doręczone przed dniem 1 stycznia 2012 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za okres styczeń - listopad 2006 r. Sąd rozpoznającym wówczas niniejsza sprawę stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu [...] grudnia 2011 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do grudnia 2006 r. do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w podatku VAT, przy czym co do miesiąca grudnia 2006 r. sprawa wymaga jeszcze wyjaśnienia. Z uwagi na stwierdzone uchybienia zakwestionowanej decyzji dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji uznał , iż przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę związany treścią art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy mając na uwadze pogląd sądu , iż samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej ani też wezwanie Pani H. M. z 20 listopada 2011 r. nie zrodziło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2006 r. włączył do materiału dowodowego ; kserokopie wezwania UKS z 28 listopada 2012 r. kierowanego do pani H. M. wraz z kserokopią odbioru tego wezwania; kserokopię postanowienia UKS z [...] listopada 2012 r. o przedstawieniu Pani H. M. jako Prezesowi Zarządu A. zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 par 2 kks. oraz kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego z 5 grudnia 2012 r. tejże H. M.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro 5 grudnia 2012 r. w/w potwierdziła własnoręcznym podpisem ogłoszenie zarzutów objętych postanowieniem o popełnieniu przestępstw skarbowych , nie ma wątpliwości ,że Spółka przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym tym samym nie uległa przedawnieniu możliwość określenia kwoty nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2006 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu , zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powołując się na pogląd prawny wyrażony w judykaturze organ odwoławczy stanął na stanowisku ,że cytowany przepis nie wymaga aby postępowanie karne toczyło się wobec spółki . Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Przechodząc do kwestii związanych z dostrzeżonymi uchybieniami w zakresie dokonanego odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez C. organ przytoczył właściwe regulacje ustawy o VAT , ich wykładnię także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w sprawach C-80/11 oraz C-142/11 . W oparciu o te poglądy przyjął ,że w sytuacji kiedy organ podatkowy ustali, że faktury wystawił podmiot , który w rzeczywistości nie wykonał usług nimi udokumentowanych , to tym samym z ustalenia tego wynika ,że takie faktury nie są fakturami VAT- według ustawy podatkowej. Oznacza to na podstawie art.88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, że takie dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego , już tylko z tego powodu , że sprzedaż nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi , lecz dokumentami wystawionymi przez podmiot nie będący sprzedawcą, a przez to nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Po analizie materiału dowodowego organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , iż firma C. wskazana w spornych fakturach jako sprzedawca nie dokonała czynności , które zostały udokumentowane tymi dokumentami. Organ wskazał na zgromadzone dowody , a mianowicie umowy zawarte z firmą C. na budowę obiektów w W. oraz w Zespole Mieszkaniowym w W., na okoliczność wykonania wskazanych robót w zakwestionowanych fakturach dowodząc ,że usługi budowlane opisane w spornych fakturach nie mogły być wykonane przez C.. Zaświadczały o tym pozyskane dowody w postaci protokołu kontroli DUKS w W. w firmie C., decyzja ostateczna tegoż organu z [...] marca 2011 r. obejmując okres od stycznia do grudnia 2006 r. wydana na podstawie art. 108 ust 1 VAT orzekająca o obowiązku zapłaty podatku VAT z faktur VAT wystawionych za maj-grudzień 2006 r. , decyzja DUKS w W. z [...] maja 2011 r. określająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. stwierdzająca ,że faktury wystawione przez C. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powołano się także na zeznania M. C. , który podał ,że nie wykazał w deklaracjach VAT -7 podatku należnego wynikającego z 16 faktur wystawionych dla A. , nie dysponował kopiami tych faktur ani nie wskazał miejsca ich przechowywania. Potwierdzając fakt wykonania usług na rzecz strony nie potrafił jednak wskazać żadnych okoliczności ich wykonania ani osób je realizujących. Powołując się na to ,że wydana decyzja wobec C. jest dokumentem urzędowym na gruncie art. 194 § 1 OP. organ przyjął , że oznacza to, że stanowi ona dowód tego ,co zostało w niej urzędowo stwierdzone tj., że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uzyskał informacje od DUKS w W. ,że próba wzruszenia tej decyzji na skutek wniosku spółki A. o wszczęcie postępowania zmierzającego do wzruszenia tej decyzji, wydanej w przedmiocie podatku VAT dla M. C. , nie zyskała uznania a organ właściwy stwierdził ,że brak jest przesłanek do wznowienia postępowania w tej sprawie . Niezależnie od tego organy pozyskały własne dowody w postaci zeznań świadków w tym M. C. , oraz kierowników budów na osiedlu w W.. Z ich zeznań wynikało ,ze C. zatrudniała obcokrajowców bez rejestracji. K.K. pracownik tej firmy podał ,że nie wykonywał usług na rzecz A.; przyjmując ,że było zatrudnionych 4 pracowników jak zeznał C., to zdaniem organu nie mogli oni wykonać własnymi siłami zakresu robót opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wskazano ma posiadanie świadomości przez zarząd A. o tym ,że C. nie wykonała usług na rzecz zleceniodawcy gdyż jako główny wykonawca A. zleciła wykonanie robót firmie , której właściciel i kierownik w jednej osobie nie miał ani kwalifikacji ani żadnego doświadczenia w zakresie budownictwa, co zeznał przesłuchany w dniu 31 maja 2012 r. sam M. C.. Zgromadzone dowody w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mogły stanowić przeciwdowodu dla decyzji DUKS w W. wydanej wobec M. C.. Podsumowując organ odwoławczy wywiódł ,że wykonawcą robót wskazanych na spornych fakturach nie była C. lecz inny, bliżej nieokreślony podmiot, a w grudniu 2006 r. spółka odliczyła podatek VAT z 3 faktur otrzymanych od tego podmiotu w łącznej wysokości 2.705,78 złotych. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty naruszenia prawa procesowego uznano za bezpodstawne, także za takie uznano zarzuty naruszenia art. 86 ust 1 VAT. Odnosząc się do pisma spółki złożonego w następstwie wypełniania obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 OP. w kwestii artykułowanego w nim zarzutu przedawnienia organ wywiódł ,że nie ma znaczenia fakt, iż w chwili przesłuchania Prezes zarządu A. H. M. przestała pełnić tę funkcję z dniem 22 czerwca 2012 r. . Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 organ stwierdził ,że wystarczające jest ażeby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez spółkę , co miało w sprawie miejsce, ażeby uznać ,że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast zdaniem organu okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt ,że zarzuty zostały przedstawione byłemu Prezesowi Zarządu – H. M., natomiast z postanowienia o przedstawienia zarzutów wynikało , że jako prezes Zarządu Spółki posługując się nierzetelnymi fakturami w krótkich odstępach czasu w deklaracjach podatkowych za okres od maja do grudnia 2006 r. podała nieprawdę właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego , poprzez bezpodstawne odliczenie podatku wynikającego a faktur wystawionych przez C. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks oraz art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz art. 9 § 3 i art. 7 § 1 kks. Zdaniem organu postępowanie to zostało wszczęte przed upływem okresu przedawnienia a zarzuty przedstawiono Pani H. M. , która była w 2006 r. Prezesem Spółki A.. Dochodzenie wszczęte wobec A. stało się w dniu 5 grudnia 2012 r. , nie tylko postępowaniem w sprawie, ale i co do osoby. W złożonej skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego od powyższej decyzji w części dotyczącej braku umorzenia i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r. o kwotę niższą o 2706,00 złotych, strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego oraz materialnego tj. : - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Op. tj. po upływie terminu uprawniającego wydanie zaskarżonej decyzji , - art. 121 § 1 OP. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 180 1 w zw. z art. 188 Op. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 86 ust 1 i 2 OP. w zw. z § 14 ust 2 pkt 4 lit a ) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie ,że faktury VAT wystawione przez C. M. C. jako dokumentujące czynności , które nie zostały dokonane , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach , podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla spółki. Wskazując na te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi strona skoncentrowała się na podniesionym zarzucie przedawnienia dowodząc ,że przesłuchanie byłego prezesa spółki nie mogło odnieść zamierzonego skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia natomiast w odniesieniu do zakwestionowania rzetelności wystawionych faktur argumentowano ,że organy skoncentrowały się na obronie decyzji DUKS w W. wydanej wobec C. , jako dokumentu urzędowego , nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów celem obalenia domniemania z art. 194 § 1 OP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Skarga jest uzasadniona. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego a właściwie określenia jego swoistej postaci – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. . Uwzględnienie bowiem tego zarzutu czyni niecelowym rozpatrywane pozostałych zarzutów , ponieważ ich ocena i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy. Realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 565/13 organ odwoławczy ażeby uchronić się przed stwierdzeniem , że doszło do przedawnienia w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres, albowiem już wówczas sąd poddawał w wątpliwość możliwość orzekania w tym względnie ( in fine uzasadnienia cytowanego wyroku ) uznał , że skutek taki nie wystąpił , a za stanowiskiem organu przemawia czynność organu polegająca na przedstawieniu Pani H. M. zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks oraz jej przesłuchanie w dniu 5 grudnia 2012 r. , efektem czego było właśnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na art. 70 § 6 pkt 1 Op. Istotne dla dalszych rozważań jest to ,że organ nie zaprzecza , iż Pani H. M. w dniu przedstawienia jej zarzutów 5 grudnia 2012 r. nie pełniła już funkcji Prezesa Zarządu A. S.A. , na co powołuje się strona skarżąca , i który to fakt pozostaje całkowicie poza oceną organu. Na tle zgłaszanych uwag spółki Dyrektor Izby Skarbowej dowodzi , na str. 29 uzasadnienia decyzji ,że " Dochodzenie wszczęte w stosunku do spółki A. S A stało się zatem w dniu 5 grudnia 2012 r. , przed upływem terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. , nie tylko postępowaniem w sprawie , ale i co do osoby". Konstatacja ta jest w ocenie sądu niewłaściwa. Analizy wymaga zatem wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przypomnieć na wstępie należy , że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005 r. brzmienie ww. przepisu uległo zmianie. W myśl znowelizowanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie wskazać należy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 , w której przesądzono , że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcania obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Koleją istotną kwestią jest fakt, że przepis 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przy czym Trybunał w uzasadnieniu wyroku stwierdził , że również art. 70 § 6 pkt 1 Op. w następnym okresie jego brzmienia ( także dotyczącym roku 2006 ) a więc po 1 września 2005 r. jest niezgodny z Konstytucją, z tych samych powodów. Tym samym tezy tego orzeczenia należy odnosić również do okoliczności niniejszej sprawy i jej stanu prawnego. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, dopiero fakt ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu Spółki uznać należy za powiadomienie Spółki o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zawieszenie biegu przedawnienia prawa do orzeczenia o określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia w innej wysokości. Także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1381/12 i I FSK 1372/12 uznano, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Pogląd ten podzielany jest w piśmiennictwie ( por. Tomasz Kolanowski Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Glosa 1/2014 str.117 do 119 ). Autor opracowania , odniósł się także do zagadnienia stosowania cytowanego przepisu nie tylko do osób fizycznych, czyniąc podstawowe założenie ,że podmiotem odpowiedzialności karnej skarbowej jest wyłącznie osoba fizyczna. Argumentując ,że ograniczenie możliwości stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. jedynie do osób fizycznych stawiałoby te osoby w gorszej sytuacji od osób prawnych , co nie jest do zaakceptowania, istotnym jawi się kwestia powiadomienia spółki o wszczęciu postępowania. Powołując się na regulacje kodeksu spółek handlowych autor dochodzi do zaakceptowania stanowiska NSA wyrażonego w cytowanym wcześniej wyroku z 4.09.2013 r. , że powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu, a pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów. Zauważyć przy tym należy ,że z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 OP. , który nie wymaga aby postępowanie karne toczyło się wobec spółki , istotnym jest aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu, wyrażone czynnością procesową przesłuchania w charakterze podejrzanego. Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia. Nie budzi przy tym wątpliwości ,że zarzuty powinny być przedstawione osobie uprawnionej w tym czasie do reprezentowania spółki , bo tylko taka okoliczność miałaby wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy zgromadzono w nich ; wezwanie skierowane do Pani H.M. z 18.11.2012 r.(k-177 akt adm ) celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w zakresie nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych i w zakresie podatku od towarów i usług za okres roku 2006 stwierdzonych w toku kontroli prowadzonej wobec spółki A. – wezwanie adresowane do niej bez wskazania podmiotu oraz funkcji w nim pełnionej ( kserokopia rewersu potwierdzenia odbioru, k- 183 akt adm. ); postanowienie o przedstawieniu zarzutów tejże H. M. jako Prezesowi Zarządu Spółki A. z 28 .11.2012 r. ( k-179 akt adm. ) w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w Spółce m. in. posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez C. M. C. , wreszcie przesłuchano ją w dniu 5 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanego ( protokół przesłuchania k- 18(-) akt adm. ). Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki A. w podatku VAT za 2006 r. a zarzuty postawiono osobie , która jak twierdzi organ w 2006 r. była Prezesem Spółki A.. Brak natomiast wyraźnego stwierdzenia czy przesłuchana w dniu czynności przesłuchiwania w związku z postawionymi zarzutami była nadal członkiem zarządu skarżącej spółki. Z protokołu przesłuchania wynika ,że zatrudniona była jako Prezes Zarządu w D. S.A. , posiadając udziały w spółce A.. Organ nie odnosi się do zgłaszanego przez stronę zarzutu ,że wymieniona wyżej od 22 czerwca 2012 r. nie pełniła już funkcji Prezesa Zarządu A. S.A., choć fakt ten odnotowuje na str. 28 ab initio uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jest to w świetle przytoczonych wyżej rozważań okoliczność o tyle istotna ,że przyjęcie za niepodważalne , iż w dniu przesłuchania 5.12.2012 r. H. M. nie pełniła funkcji prezesa zarządu , nie będzie mogło skutkować uznaniem ,że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op. zasługiwał na uwzględnienie albowiem decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Doszło tym samym do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przekroczenia terminu opisanego w art. 70 § 1 Op. Podsumowując w ocenie sądu w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jak wywodzi administracja podatkowa . Oznacza to w oparciu o ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz dowody zgromadzone w aktach administracyjnych ( sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy – art. 133 § 1 p.p.s.a. ), że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania po 31 grudnia 2012 r. decyzji reformatoryjnej w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 roku. Jak bowiem wynika z uchwały NSA z 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03 zobowiązanie podatkowe przedawnia się , jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni przepisów dokonanej przez sąd oraz uwag zawartych w uzasadnieniu wyroku , w szczególności wobec braku innych dowodów zaświadczających o zatamowaniu biegu terminu przedawnienia rozważy celowość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Op. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2006 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) p.p.s.a . – Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji był przepis art. 152 p.p.s.a. . O kosztach postępowania sąd orzekła na zasadzie art. 200 p.p.s.a . . Ake.