I FSK 1278/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 141/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 141/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że będącą przedmiotem skargi decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną przez spółkę, w części odmawiającej zwrotu oprocentowania nadpłaty, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 września 2013 r., wydaną wobec strony zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie 18.296 zł, w tym 263 zł z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek oraz odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). 1.2.1. Spółka w związku z otrzymaną w dniu 15 września 2009 r., interpretacją indywidualną Ministra Finansów nr IBPP2/443-486/09/UH, w której stwierdzono, iż w przypadku zakupu wierzytelności za cenę równą nominalnej - wartość wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia i podlega opodatkowaniu VAT, w dniu 6 października 2009 r. wystawiła na rzecz O. sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 81.967,21 zł, podatek VAT 18.032,79 zł. W treści faktury wpisano: usługa pośrednictwa finansowego - umowa przelewu wierzytelności z dnia 10 czerwca 2009 r. W ponownie złożonej w dniu 8 października 2009 r. deklaracji korygującej za czerwiec 2009 r. spółka wykazała podatek należny w wysokości 75.214 zł, a w dniu 6 października 2009 r. uiściła kwotę zaległego podatku, tj. 18.033 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 263 zł. 1.2.2. W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r., nr IBPP2/443- 904/09/UH Minister Finansów potwierdził stanowisko, iż w przypadku zakupu wierzytelności za cenę równą nominalnej - wartość wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, w sytuacji gdy strony umowy nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12 ją uchylił. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 772/12 Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Ministra Finansów oddalił. W konsekwencji, spółka w dniu 23 lipca 2013 r. wystawiła na rzecz O. sp. z o.o. fakturę VAT korygującą nr [...] do faktury VAT nr [...] z dnia 6 października 2009 r. Następnie złożyła ostateczną korektę deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 18.033 zł wraz z zapłaconymi odsetkami w kwocie 263 zł oraz o zwrot oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 O.p. 1.2.3. W tak zakreślonym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że nabycie wierzytelności nie podlega podatkowi od towarów i usług, a tym samym zapłacony z tego tytułu podatek w wysokości 18.033 zł wraz z odsetkami był nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę w zakresie żądania zwrotu oprocentowania nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie wystąpiła żadna z sytuacji oprocentowania nadpłaty określonych w zamkniętym katalogu w art. 78 tej ustawy. W szczególności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydana na wniosek podatnika interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r., nr IBPP2/443-904/09/UH, uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 772/12 nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy. Zatem w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powołany przez skarżącą przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d tej ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 78 O.p., poprzez jego błędną interpretację, co miało wpływ na wynik sprawy. 2.1.1. Zdaniem skarżącej naczelną zasadą jest oprocentowanie nadpłaty, zaś wyjątkiem jest każde odstępstwo od niej, z tym że musi mieć ono umocowanie w przepisie prawa. Dlatego też w sprawie organ pierwszej instancji wadliwie zinterpretował przepis art. 78 § 3 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej który nie powinien być interpretowany jako wyłącznie dotyczący decyzji podatkowych, ale winien uwzględniać także inne rozstrzygnięcia organów skarbowych, takie jak np. interpretacje indywidualne wydawane z wniosku podatnika. W ocenie też strony bezprawne dysponowanie przez okres 5 lat pieniędzmi podatnika narusza zasadę wyrażoną w art. 2 w zw. z art. 77 Konstytucji RP i nie jest wyrazem sprawiedliwości społecznej. W przypadku bowiem, gdyby podatnik pomniejszył należny podatek, musiałby go uiścić wraz z odsetkami. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżona decyzja organu podatkowego nie naruszała prawa. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie w sytuacji zastosowania się przez stronę do postanowień wadliwej interpretacji indywidualnej. Podzielił przy tym pogląd organów podatkowych, iż wydana na wniosek skarżącej interpretacja indywidualna która została następnie uchylona, nie stanowiła decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy. Tymczasem przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., przewiduje oprocentowanie nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy. 3.2.1. Jak dalej zauważył też Sąd pierwszej instancji katalog ochrony w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej przewidziany przez przepisy Działu II rozdział 1a jest katalogiem zamkniętym. Przewidziana ochrona (art. 14k oraz art. 14m Ordynacji podatkowej) nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie oprocentowania nadpłaty. Również przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej stanowiący o odpowiednim stosowaniu do interpretacji indywidualnych dalszych przepisów Ordynacji podatkowej nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących nadpłaty. 3.3. Brak przymusu zastosowania się do interpretacji sprawia również, według WSA w Kielcach, że nie można mówić w sprawie o naruszeniu art. 2 i art. 77 Konstytucji RP. Regulacja art. 2 Konstytucji R P mająca charakter klauzuli generalnej jest typową normą prawa ustrojowego, określającą zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Przepis artykuł 77 ust. 1 Konstytucji wyraża konstytucyjne prawo do odszkodowania za bezprawne wyrządzenie szkody przez władzę publiczną. Przepis ten nie wskazuje jednak jaka szkoda ma podlegać naprawieniu, nie rozstrzyga, co decyduje o wymaganej przesłance bezprawności, nie wskazuje drogi na jakiej realizacja uprawnienia odszkodowawczego ma nastąpić. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi WSA w Kielcach, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, iż oprocentowanie nadpłaty następuje jedynie w przypadku powstania nadpłaty w wyniku wydanych decyzji organów podatkowych następnie podważonych, wydanych z przekroczeniem terminu lub też w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie ma zaś zastosowania do powstania nadpłaty w przypadku wydania przez organy podatkowe postanowienia w zakresie interpretacji indywidualnej, która to błędna wykładnia skutkowała w konsekwencji niezastosowaniem powyższych przepisów w niniejszej sprawie; - art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i zignorowanie okoliczności, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może mu szkodzić, podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie się do interpretacji przez podatnika spowodowało powstanie szkody w postaci utraconych korzyści w wysokości odsetek za okres od dnia nienależnej wpłaty podatku od towarów i usług; - art. 2 w związku z art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie wobec uznania, iż przepisy te nie wskazują drogi jak ma nastąpić realizacja uprawnienia podatnika do naprawienia mu szkody wyrządzonej przez organy podatkowe pomimo podniesienia przez podatnika szkody poprzez utratę możliwości dysponowania uiszczonymi nienależnie podatkiem VAT przez kilka lat wskutek wydania przez organy skarbowe wadliwego postanowienia. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem skarżącego, w oparciu o treść art. 188 P.p.s.a. - oraz o zasądzenie od organu skarbowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu wywołanym skargą z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje to, czy podatnik może domagać się od organu podatkowego oprocentowania kwoty podatku, którą uiścił na rzecz Skarbu Państwa w związku z zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji, która następnie została uchylona. 5.2. W ocenie autora skargi kasacyjnej oprocentowanie takie jest należne na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Stanowiska takiego nie można jednak podzielić. 5.2.1. Zgodnie bowiem z art. 78 O.p. oprocentowaniu podlegają następujące nadpłaty: - powstałe wskutek wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d), - powstałe wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego przez sąd administracyjny (art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3), - ustalone w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6), - powstałe wskutek uiszczania zaliczek na podatek (art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 i pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 5 w związku z art. 77 § 1 pkt 7), - powstałe w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 4). Z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. Art. 77 § 3 O.p., stanowi natomiast o doręczeniu organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego lub stwierdzającego nieważność decyzji wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d. Z kolei art. 77 § 1 pkt 3 O.p., powstanie nadpłaty wiąże z doręczeniem organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. A zatem przepis ten powstanie nadpłaty wiąże z prawomocnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji a nie indywidualnej interpretacji. Ponadto w przepisie tym chodzi o decyzje szczególnego rodzaju. Przypomnieć w tym miejscu należy, że decyzje o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p., to decyzje wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d, a zatem decyzje: ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, określające wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Wynika to wprost z art. 77 § 3 O.p. 5.2.2. Podkreślenia na tle tej sprawy wymaga w szczególności, że pomiędzy decyzjami a indywidualnymi interpretacjami zachodzą istotne różnice, które nie pozwalają na przyjęcie poglądu, że przez decyzje można rozumieć również indywidualne interpretacje. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2050/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), pod pojęciem decyzji rozumie się takie oświadczenie woli organu administracyjnego, które wywiera skutki prawne w sferze stosunku materialnoprawnego, bądź w sferze stosunku administracyjnoprawnego procesowego (por. m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I OPS 4/13, ONSAiWSA z 2014 r. Nr 3, poz. 35). Decyzję ujmuje się jako akt o charakterze materialnym i procesowym. W znaczeniu materialnym jest to kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organu administracyjnego, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający sprawę konkretnie oznaczonej osoby fizycznej lub prawnej. Decyzja w znaczeniu procesowym załatwia sprawę administracyjną na podstawie przepisów formalnych. W praktyce i doktrynie przyjęto minimalne składniki pisma pozwalające na uznanie pisma za decyzję administracyjną. Są nimi: oznaczenie organu administracyjnego wydającego decyzję, wskazanie jej adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (p. Janusz Borkowski w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa, 1989 r., str. 506). Te okoliczności wyraźnie wskazują, iż decyzja administracyjna może być wydana tylko w sprawie administracyjnej oraz skierowana do konkretnie wskazanej strony i rozstrzygać władczo o jej prawach lub o obowiązkach. Jest bowiem formą załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej i zapada w postępowaniu administracyjnym; konkretyzuje autorytatywną wypowiedzią normę prawa administracyjnego (p. m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13). W odniesieniu natomiast do indywidualnych interpretacji w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012r. I FPS 4/12, publ. w CBOSA). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych- wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009 r., s.143). Nie ma zatem żadnych powodów aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. 5.3. Za nietrafną zatem należało uznać podniesioną w sprawie argumentację, zgodnie z którą poprzez błędnie wydaną interpretację strona skarżąca poniosła szkodę, nie mogąc dysponować środkami pieniężnymi. Zauważyć bowiem należy, że nikt nie jest zobowiązany zastosować się do indywidualnej interpretacji, ponieważ pozostaje ona niewiążąca w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, której wyegzekwowanie może nastąpić w drodze postępowania egzekucyjnego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (14m § 1 O.p.). 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.