I FSK 1236/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. H. sp. z o.o. spółka komandytowa w O. (dawniej: M. sp. z o.o. z siedzibą w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1233/14 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. H. sp. z o.o. spółka komandytowa w O. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1233/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. P. H. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 12 czerwca 2013 r., w której określono Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy za 11 miesięcy 2010 r. (I - IX, XI i XII) oraz zobowiązanie w podatku VAT za październik 2010 r. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności Skarżącej było świadczenie usług w zakresie gospodarowania odpadami, tj. zbieranie, transport i zagospodarowanie odpadów (w tym odpadów komunalnych oraz z selektywnej zbiórki i odzysku materialnego z odpadów), a także handel hurtowy produktami uzyskanymi z odpadów (złom, plastik, szkło, makulatura oraz paliwo alternatywne). Organy wskazały, że Spółka w przedmiotowym okresie dopuściła się szeregu nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku należnego i naliczonego. W szczególności zaniżyła obrót (i podatek należny) z tytułu usług świadczonych na rzecz PPUH C. Sp. z o. o. (dalej: "C."), dotyczących odbioru odpadów komunalnych. Spółka przyjmowała odpady komunalne wykazując przy tym odbiór odpadów budowlanych. Analiza materiału dowodowego wykazała, że była ona zainteresowana klasyfikacją odbieranych odpadów jako budowlanych, bowiem taki zabieg minimalizował obciążenia fiskalne z tytułu świadczonych usług. Zakwestionowano nadto prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści faktur wystawionych przez głównego udziałowca Spółki, a zarazem prezesa jej zarządu, działającego pod firmą PHU C. J. S., dotyczących usług doradczych, które faktycznie nie zostały wykonane na rzecz Spółki. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 197 § , art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a także art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Postawiła ona organom podatkowym zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustaleniem stanu faktycznego i podstawy opodatkowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął między innymi, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu, ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki, a także z wymaganiami wiedzy. Znajdowała przy tym uzasadnienie w ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd uznał, że Spółka nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego dowodu (możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów), z którego wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Ponadto w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i 5 O.p. stosując instytucję szacowania podstawy opodatkowania. Zasadnie przyjęły jako podstawę do obliczeń dane ilościowe i cenowe wynikające z dokumentów wystawionych przez Spółkę i dla Spółki. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a jego ocena została dokonana w sposób swobodny, ale nie dowolny, czyli odpowiadający dyspozycjom art. 191 O.p. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHU C. J. S., gdyż faktury te nie dokumentowały usług doradczych wykonanych na rzecz Spółki przez J. S. jako przedsiębiorcę, a nie prezesa zarządu i głównego udziałowca Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, dokonały szczegółowej oceny materiału dowodowego, w tym dokumentacji sporządzonej przez Spółkę i dla Spółki oraz zeznań świadków. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie, za podstawę orzekania stanu fatycznego nie wynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia; 2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania, która potwierdzałaby, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonywała od swojego kontrahenta odbioru odpadów budowlanych, rzekomo świadczone przez Spółkę usługi odbioru odpadów komunalnych miały charakter odpłatny i w okresie objętym postępowaniem kontrolnym doszło do faktycznego wykonania przez J. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU C., usług doradczych na rzecz Spółki; 3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez brak rozpatrzenia całości sprawy oraz zignorowanie istotnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem: a) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej bez podstawy prawnej; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka odpłatnie odbierała od C. odpady komunalne, tj. o kodzie 20 03 01, co stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, i nie dokumentowała wykonania usługi odbioru ww. odpadów od C. fakturami, gdy takie usługi nie były świadczone odpłatnie przez Spółkę; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne dotyczące klasyfikacji odpadów odbieranych przez Spółkę od C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że przedmiotowe odpady należało sklasyfikować do odpadów o kodzie 20 03 01, pomimo że były to zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia zanieczyszczone frakcjami tworzyw sztucznych, złomu, drewna, papy, styropianu oraz innych materiałów pochodzących z budów; d) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie podatku należnego i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach w postaci dokumentów WZ, gdy dokumenty te nie mogły posłużyć do określenia rodzajów przewożonych odpadów, gdyż nie zawierały prawidłowego kodu przewożonych odpadów, albowiem kod ten wpisywany był bez określania takiego rodzaju (niejako "automatycznie"); e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na błędnym przyjęciu, że J. S. PHU C. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawiane przez C. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; f) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za główny dowód w sprawie w zakresie podatku naliczonego i oparcie ustaleń faktycznych na braku określonej kategorii dowodów, tj. określonego rodzaju dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług doradczych przez C. w sytuacji, gdy nie było potrzeby sporządzania takiej dokumentacji, zaś inne dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, zestawienia wykonywanych usług, faktury) potwierdzały, iż do wykonania takich usług doszło; g) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, w szczególności: oparcie ustaleń faktycznych na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały tezę z góry przyjętą przez organy, z jednoczesnym pominięciem dowodów (np. Kart Przekazania Odpadów i dokumentacji wykonania usług doradczych), które przemawiały na korzyść Spółki; wysnucie z dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów WZ, a także z braku określonych dowodów, wniosków z nich niewynikających; h) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego fiskalnego celu pominął kwestie istotne dla sprawy, dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny; i) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie klasyfikacji odpadów na okoliczność określenia różnic i możliwych podobieństw odpadów o kodzie 17 01 07 oraz odpadów o kodzie 20 03 01 oraz różnic pomiędzy odpadem selektywnym a odpadem komunalnym; 5. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sąd przyjął bowiem, tak jak organy, że rzekomy odbiór odpadów komunalnych stanowił odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, nawet jeżeli przyjąć, że Spółka odbierała odpady komunalne, to usługa ta wciąż stanowiłaby nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączałoby to rzekome czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Sąd uznał bowiem, że J.S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że J. S. świadczył opisane w zakwestionowanych fakturach usługi; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. Sąd uznał bowiem, że J. S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że J. S. świadczył opisane w zakwestionowanych fakturach usługi. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego podatku należnego, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy w kwestii ustaleń dotyczących podatku należnego, wobec czego brak możliwości oceny jego stanowiska, w którym stwierdził, że zeznania "świadków pozwoliły ustalić, że Spółka odbierała w kontrolowanym okresie od C. sp. z o.o. odpady selektywne, a więc komunalne, a nie - jak twierdzi skarżąca - budowlane. Dowody te, w tym zeznania świadków, są wzajemnie spójne i znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach między innymi M. K. i J. T., L. D., J. T. i Z. Z. Okoliczności faktyczne zostały ustalone przez organy także ustalone na podstawie oceny dokumentów WZ (...)." 6.3. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w aspekcie zarzutów skargi oraz jednoznaczne wyjaśnienie zajętego odnośnie tego materiału dowodowego stanowiska Sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia. Tymczasem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w decydujących kwestiach powtórzył argumentację organu, a brak jest jego własnej analizy zgromadzonych dowodów, w sytuacji – gdy wbrew twierdzeniu Sądu – zeznania przywołanych przez niego świadków, wcale nie są spójne i nie dowodzą tez, które Sąd na ich podstawie uznaje za dowiedzione. 6.4. W niniejszej sprawie, w zakresie podatku należnego, kluczowym zagadnieniem spornym jest rodzaj odpadów jakie Skarżąca odbierała od C. sp. z o.o. w 2010 r. Odnośnie tego zagadnienie rację przyznać należy Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zeznań świadków: - pracowników Spółki (J. K., Z. Z., J. T., M. S.) wskazujących na odbiór przez skarżącą odpadów budowlanych od firmy C., - pracowników i współpracowników firmy C. Sp. z o.o. w B. (S. R., P. T.) - wskazujących, iż do skarżącej przewożono gruz (odpady budowlane), - kierowców transportujących odpady z PPUH C. Sp. z o.o. w B. do Spółki M. J. K., zatrudniony w Spółce M., do protokołu z dnia 9 marca 2012 r., m.in. zeznał, że odpady przywożone z "C." Sp. z o.o. były to odpady ze zbiórki selektywnej i odpady budowlane zanieczyszczone, które szły do ręcznej segregacji, a "odpady selektywne trafiały na mechaniczną linię sortowniczą. Po sortowaniu były paczkowane i magazynowane. Posegregowane odpady selektywne były przekazywane innym firmom. Odpady budowlane po ręcznym oczyszczeniu zostają zmielone i zmagazynowane. Nie był to proces ciągły". Według zeznań świadka odpady z gruzu były segregowane ręcznie, składowane a następnie poddawane procesowi kruszenia, który był wykonywany na placu zakładu przez pracowników Spółki M., wykorzystując przy tym specjalistyczny sprzęt wypożyczany od firmy zewnętrznej. Z. Z., który pełnił u Skarżącej funkcję magazyniera, zeznał m.in., na pytanie, jakiego rodzaju odpady były przekazywane przez Spółkę "C.", że "był to gruz - zmieszana budowlanka". Odpady przywożone przez Spółkę "C." były poddawane procesowi przerobu, gruz natomiast był sortowany ręcznie, a potem gromadzony na magazynie i rozdrabniany. J. T., pracująca w M. na stanowisku specjalisty do spraw ewidencji i rozliczeń, do protokołu przesłuchania z dnia 9 marca 2012 r., m.in. zeznała, że wystawiała dokumenty WZ dotyczące przywożonych odpadów z firmy "C." Sp. z o.o. w B. Świadek stwierdziła, że "dokument WZ był wystawiany na miejscu na ul. Przemysłowej, potem był przekazywany kierowcom, którzy jechali po odbiór odpadów do "C.". Te dokumenty WZ służyły kursowi B. - O. Po przywiezieniu odpadów na zakład, odpad był ważony i na dokumencie była wpisywana waga. Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam". M. S., pełniąca od 2005 roku w Spółce M. funkcję prokurenta, do protokołu przesłuchania z dnia 14 marca 2012 r. zeznała, że nie posiada wiedzy na temat tego, jakie ewidencje magazynowe są prowadzone w M. Sp. z o.o. dla przyjmowanych i wydawanych odpadów oraz jakie są procedury przyjmowania i wydawania odpadów. Karty przekazania odpadów dotyczące odpadów przyjmowanych od Spółki "C." są wystawiane w biurze, świadek nie wie, kto wystawia dokumenty WZ, jak wynika z zeznań świadka jest w tym przypadku dowolność. Odpady przekazywane przez Spółkę "C." to były odpady ze zbiórki selektywnej oraz zmieszany gruz. S. R., zatrudniony jako operator ładowarki odpadów w spółce "C.", do protokołu przesłuchania z dnia 23 lutego 2012 r. zeznał, że w "punkcie przeładunkowym" dokonywano segregacji odpadów, do M. przewożony był gruz oraz, że tylko on dokonywał załadunku odpadów na pojazdy. Świadek poza tym wyraźnie wskazał, iż odpady posegregowane przewożone były transportem obcym (pojazdami firm zewnętrznych), natomiast odpady niesegregowane transportem własnym (pojazdami "C."). Także P. T., współpracownik spółki "C.", do protokołu przesłuchania z dnia 24 lutego 2012 r. zeznał, iż do O. jeździły samochody "z plastikiem, gruzem". W tej sytuacji wyjaśnienia wymaga, z czego wywodzi swoje stwierdzenie Sąd pierwszej instancji, że zeznania tych świadków potwierdzają, że Skarżąca odbierała od "C." sp. z o.o. w 2010 r. odpady komunalne, a nie budowlane? 6.5. Gruntownej analizie, w spornym aspekcie, powinny także zostać poddane zeznania kierowców wożących odpady pomiędzy ww. firmami. Na przykład, M. G. w dniu 5 marca 2012 r. zeznał, że woził "wszystko co jest możliwe, nie był to czysty gruz, nie były to też posortowane odpady typu samo szkło, sam plastik, bądź kartony, były to zmieszane odpady"’ a pojazd, którym wykonywał tę usługę (tzw. ruchoma podłoga) nie był przystosowany do wywozu gruzu "gdyż przy takim ładunku jak gruz mógł zostać uszkodzony". P. M. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 31 lipca 2012 r. zeznał, że potwierdza zeznania złożone w dniu 5 marca 2012 r. "ale odnośnie przewożenia tych śmieci to gruz mógł być przewożony, ja tam nie zaglądałem. Nie jestem w stanie jednoznacznie stwierdzić, że nie był przewożony gruz. Ciężko mi jest określić jaki odpad był wsypywany do naczepy przez ładowarkę". M. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 marca 2012 r. zeznał, że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Przewoził odpady z firmy "C.". Odpady odbierał z B. "cofałem pod rampę w taki dół i były ładowane ładowarką. Nie widziałem załadunku bo siedziałem w kabinie. W hali były różne odpady, papier, gruz, plastiki". Odpady przewoził do O. do M., do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie. 6.6. Istotne zastrzeżenie podnieść także należy do powierzchownej oceny dokumentów WZ, odnośnie których Sąd pierwszej instancji, wskazując na zeznania pracowników Skarżącej (J. T., Z. Z.), stwierdził, że potwierdzili oni fakt wystawiania dokumentów WZ na okoliczność odbioru odpadów selektywnych i komunalnych od "C." sp. z o.o., a z zeznań J. T. wynika, że dokumenty WZ i PZ były podstawowymi dokumentami w zakresie przyjęcia odpadów. Jednak zeznania ww. świadków nie zawierają powyższych stwierdzeń. Z zeznań Z. Z. z dnia 9 marca 2012 r., m.in. wynika, że wypełniał okazane mu dokumenty WZ dotyczące dostarczanych odpadów od firmy "C.". Były to dokumenty potwierdzające przywóz. Wystawiane były w dwóch egzemplarzach, z których jeden był przekazywany kierowcy, a drugi pozostawiany był w zakładzie. Świadek zeznał, że odpady przekazywane przez Spółkę "C.", były odpadami, które trafiały po przewiezieniu na linię sortowniczą a następnie w odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju były odpady przekazywane przez Spółkę "C." świadek odpowiedział, "był to gruz - zmieszana budowlanka". Wprawdzie w decyzji organu pierwszej instancji, w komentarzu do tych zeznań stwierdzono, że w tych dokumentach WZ dokumentujących przekazanie odpadów ze Spółki "C." do Spółki M., widnieje nazwa przewożonego materiału "odpad selektywny", lecz w tym zakresie należy wziąć pod uwagę, że z zeznań – również przywołanej przez Sąd – J. T. wynika, że: "Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam". Zestawienie tych zeznań, wbrew stanowisku Sądu, nie potwierdza, że określenie na dokumentach WZ przywożonego odpadu jako "odpad selektywny" wyklucza, że faktycznie nie były to odpady budowlane o kodzie 17 01 07. 6.7. Na tle zeznań ww. świadków pojawia się także zagadnienie momentu wystawiania dokumentu WZ. J. T. w zakresie tym do protokołu przesłuchania z dnia 9 marca 2012 r. zeznała, że "dokument WZ był wystawiany na miejscu na ul. P., potem był przekazywany kierowcom, którzy jechali po odbiór odpadów do "C.". Te dokumenty WZ służyły kursowi B. - O. Po przywiezieniu odpadów na zakład, odpad był ważony i na dokumencie była wpisywana waga. Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam". Taki też stan faktyczny ustaliły organy, podnosząc, że sposób wystawiania i zapisów dokumentów WZ służył celom przewozowym, w celu ukrycia faktycznie przewożonych odpadów. Jak stwierdzono w decyzji odwoławczej: "Proceder odbywał się w taki sposób, że dokumenty WZ, niezbędne kierowcom do przewozu odpadów pomiędzy kontrahentami, były wypisywane w Spółce w O., gdzie był określany rodzaj odpadów, jaki miał być odebrany od C. Sp. z o.o. i przewieziony do zakładu Spółki w taki sposób, by na wypadek kontroli drogowej treść dokumentu WZ "odpad selektywny" odzwierciedlała przewożony odpad. Pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym". Jednak w przywołanych wyżej zeznaniach Z. Z. stwierdził, że "w momencie, gdy podjeżdża samochód pod bramę jest telefon z bramy, że jest samochód i to kierownik dysponuje tym czy dany samochód jest do załadunku czy do rozładunku i w którym miejscu. Odpady są ważone w momencie wjazdu bądź wyjazdu i po podaniu np. na kartce, którą wypełnia wstępnie wagowy-dozorca, w biurze jest wypełniany dokument przyjęcia bądź wydania. Są to dokumenty PZ bądź WZ. Wypełniane są te dokumenty ręcznie. Dokumenty te wystawia moja koleżanka J. T. Podczas nieobecności P. T. dokument PZ bądź WZ wystawiam ja". Tej rozbieżności zeznań ww. świadków nie oceniono, przy czym podnieść należy, że zeznania Z. Z. potwierdza kierowca M. K. (protokół z dnia 9 marca 2012 r.), który zeznał, że odpady przewoził do O. do M., do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie. 6.8. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd utożsamił pojęcie odpadów selektywnych z odpadami komunalnymi, podczas gdy nie są to pojęcia tożsame. Jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2001 r. Nr 112, poz. 1206), odpady dzieli się w zależności od źródła ich powstawania na 20 grup, w tym: - odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych) - 17, - odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie – 20. Z katalogu odpadów, określonego w załączniku do tego rozporządzenia wskazano natomiast, że odpady komunalne dziali się, m.in. na - odpady komunalne segregowane i gromadzone selektywnie (20.01), - odpady z ogrodów i parków (w tym z cmentarzy) (20.02) i - inne odpady komunalne (20.03), a wśród nich - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne (20.03.01). Wskazać także należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 6) ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U z 2016 r. poz. 250) gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej takich odpadów komunalnych jak: przeterminowane leki i chemikalia, zużyte baterie i akumulatory, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe, zużyte opony, odpady zielone oraz odpady budowlane i rozbiórkowe stanowiące odpady komunalne, a także odpadów komunalnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4a. Jednocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy stwierdzono, że gminy ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji. W przypadku odpadów komunalnych istotnym jest zatem, czy są one zebrane selektywnie, czy też nieselektywnie, gdy mają charakter zmieszany. Oznaczałoby to, że pod "potocznym" pojęciem odpadów selektywnych mogą się mieścić zarówno selektywnie zebrane odpady komunalne z grupy 20.01, jak również odpady budowlane z grupy 17, jako kategorii w tym zakresie wyodrębnionej co do rodzaju odpadów (wyselekcjonowanej). 6.9. Kluczowym zatem dla Sądu jest ponowna, skrupulatna ocena dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń organów podatkowych, że przedmiotem przywozu do skarżącej spółki od spółki "C." były odpady z grupy 20 - odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie oraz o symbolu 15 01 02 - opakowania z tworzyw sztucznych, a nie z grupy 17 - odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych). Ocena ta powinna obejmować całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc zarówno zeznania przesłuchanych świadków, dokumentów magazynowych WZ, Kart Przekazania Odpadów, wystawionych faktur przez skarżącą spółkę na rzecz spółki "C.", w kontekście także ustaleń co do rodzaju użytych środków transportu do przewozu spornych odpadów, ustaleń co do przetwarzania, w tym rozdrabniania na specjalistycznym urządzeniu kruszącym odpadów budowlanych, przy jednoczesnym ustaleniu organów, że: "w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka "C." przekazywała do Spółki M. następujące rodzaje odpadów: - o kodzie 15 01 02 - opakowania z tworzyw sztucznych, oraz - odpady z grupy 20 - odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie". Analizie poddać należy również wskazany przez organ odwoławczy "motyw" przyjętego przez organy działania skarżącej spółki (str. 13 decyzji odwoławczej): "Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w omawianym okresie Spółka przyjmowała od C. Sp. z o.o. odpady komunalne wskazując, iż dokonuje odbioru odpadów budowlanych. Analiza poszczególnych dowodów wskazuje zaś, że Spółka była zainteresowana klasyfikacją odbieranych odpadów jako budowlanych, bowiem taki zabieg minimalizował obciążenia fiskalne z tytułu świadczonej usługi. Usługa odbioru odpadów budowlanych jest co do zasady znacznie tańsza w stosunku do usługi odbioru odpadów komunalnych, zaś obrót z tytułu takiej usługi adekwatnie niższy". Uwzględnić w tej ocenie należy, że VAT jest neutralny dla przedsiębiorcy (zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy), a jego ciężar w owych obrotach ponosi kontrahent podmiotu wystawiającego fakturę (tu: spółka "C."), a ponadto ma on charakter konsumpcyjny. 6.10. Podkreślić przy tym należy, że powyższe wskazania w żadnym wypadku nie stanowią jakiejkolwiek sugestii co do wyniku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz obligują Sąd pierwszej instancji do skrupulatnej i całościowej oceny poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie ich kompletności, spójności, a w konsekwencji – prawidłowości. W sytuacji gdy odnośnie ustaleń dotyczących podatku należnego stwierdzono powyższe braki w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji ich prawidłowości, a tym samym stan faktyczny sprawy nie jest prawidłowo zweryfikowany, przedwczesnym jest ustosunkowanie się do zarzutów procesowych podnoszących wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w tym zasadności zastosowana art. 23 O.p., jak również do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. gdyż zasadność tych zarzutów może być oceniona jedynie na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. 6.11. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. co do oceny ustaleń organów podatkowych na tle podatku naliczonego, tzn. odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur firmy PPHU C. J. S., z uwagi na stwierdzenie, że nie świadczył on usług doradczych wskazanych na tych fakturach. Sąd w tym zakresie wskazał, że za prawidłowością poczynionych w tym zakresie ustaleń organów przemawia fakt, że J. S. w Spółce wykonywał wszelkie czynności wynikające z pełnienia funkcji prezesa zarządu, w tym w zakresie usług wynikających z umowy z dnia 31 marca 2006 r. zawartej z PPHU C. J. S. Spółka nie posiadała żadnych pisemnych analiz, opracowań ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania usług przez J. S. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradczych na jej rzecz, samo "Zestawienie wykonanych czynności doradczych dla M. sp. z o.o." za poszczególne miesiące przedłożone przez Skarżącą do akt sprawy nie stanowi wystarczającego dowodu wykonania opisanych w nich czynności zwłaszcza, że zestawienia te zawierają hasłowo określone zakresy wykonanych czynności, brak jest innych materialnych dowodów wykonania tych czynności. Przesłuchani świadkowie (P. M. i C. S.) przedstawili zakres usług w sposób ogólnikowy, nie pamiętając czy były sporządzane opracowania pisemne, nie pamiętali też osób reprezentujących Spółkę, z którymi mieli współpracować. Nie można się zatem zgodzić ze Skarżącą, że Sąd pominął w swojej ocenie istotne dowody wskazujące, że firma PPHU C. J. S. wykonała faktycznie czynności udokumentowane spornymi fakturami, gdyż przeczy temu powyższe zestawienie, spełniające w tym zakresie wymogi wynikające z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. 6.12. Powyższe oznacza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia poczynione w decyzji organu odwoławczego wskazujące, że J.S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wskazane przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone. Zauważyć należy, że analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 312/15. 6.13. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.