II FSK 4127/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 395/14 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 395/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.R. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ kontroli skarbowej zakwestionował zaewidencjonowaną przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów kwotę netto w łącznej wysokości 1.261.020 zł wynikającą z 34 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Faktury dotyczyły, m.in.: budowy kanalizacji teletechnicznej, sprzedaży podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym, budowy energetycznych linii kablowych. Na podstawie włączonych do akt sprawy dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W.dotyczących spółki D., organ ustalił, że spółka została utworzona wyłącznie dla potrzeb wystawiania tzw. "pustych faktur VAT" i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej oraz stwierdził, że podatnik w zeznaniu rocznym PIT-36L zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.261.020 zł, na którą składają się wartości netto wynikające z tych faktur VAT. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zawyżył przychody o kwotę 749.560 zł w następstwie zaewidencjonowania i uwzględnienia w zeznaniu rocznym PIT-36L kwot netto wynikających z 15 faktur VAT wystawionych przez podatnika, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. 12 faktur VAT dokumentujących wykonanie usług na terenie budowy A. w .K., w których jako odbiorcę wskazano P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz 3 faktur dokumentujących sprzedaż 2 podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym i spawarki światłowodowej, w których jako odbiorców wskazano: F.[...] w S., P.[...] w S., S. [...]w S. W celu ustalenia przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki P. organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchań świadków i włączył do akt protokoły zeznań stron oraz świadków przesłuchanych w innych sprawach, w tym: prezesa zarządu spółki P. i pracowników tej spółki, podwykonawców tej spółki, wykonujących prace na budowie A., podatnika, osoby pełniące funkcje kierowników budowy Układu Wewnętrznego A. Organ włączył do materiału dowodowego także kopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki P. Organ uznał także, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie zakupu towarów i usług oraz sprzedaży towarów i usług w zakresie udokumentowanym ww. fakturami i uznał, iż księga ta nie może stanowić dowodu w postępowaniu oraz określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za kontrolowany okres w kwocie 108.605 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. I.3. W skardze na decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez określenie domiaru, przy błędnym przyjęciu, że zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu, dokumentując czynności które nie miały miejsca. I.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących realizowania robót przez Skarżącego na rzecz P. Sąd uznał, że na podstawie zgromadzonych dowodów z zeznań świadków i przesłuchania samego Skarżącego do sprawy spółki P., jak też na podstawie dokumentacji dotyczącej budowy A. i dziennika budowy Starostwa Powiatowego w P., organy podatkowe dokonały właściwej oceny zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie. Prawidłowo stwierdziły, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług na budowie A. przez firmę Skarżącego na rzecz spółki P. Prawidłowo organy oceniły w sprawie, że zeznania J.L. są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez pracowników spółki P, wykonującymi prace na budowie A., z których jednoznacznie wynika, że zakres robót podany w spornych 12 fakturach VAT był wykonany wyłącznie przez nich, bez udziału pracowników firmy skarżącego, jak również z zeznaniami złożonymi przez M.G., K.D. i J.S., którzy zeznali, że nie wskazywali podwykonawcom miejsc, w których mają wykonać roboty. Ww. zeznania J.L. organ odwoławczy prawidłowo ocenił zatem jako niewiarygodne, skoro świadek podał, że na budowie A. widział co najmniej 10 pracowników Skarżącego, a organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący zatrudniał razem z bratem 6 pracowników w okresie od maja do grudnia 2008 r. Uznano, że zgodna z doświadczeniem życiowym jest ocena organów podatkowych, że Skarżący, będąc podwykonawcą wystawiającym w okresie ośmiu miesięcy 2008 r. faktury na sprzedaż usług o wartości ponad 600.000 zł, powinien pamiętać zarówno na czym polegały te usługi, gdzie je wykonywał, którzy pracownicy je wykonywali, kto określał zakres robót, kto nadzorował ich wykonanie, kto dokonywał odbioru tych prac, a nie pamiętał. Także ustalenia faktyczne i ocena tych ustaleń co do tego, że potencjał technologiczny i osobowy posiadany przez podatnika w 2008 r. nie dawał możliwości realizowania robót na budowie A. są prawidłowe i oparte na analizie całego materiału dowodowego, tym bardziej, że znajdujący się w aktach sprawy dokument (opisany wyżej dziennik budowy nr 397), potwierdza, iż w okresie od czerwca 2007 r. do września 2011 r. pracownicy Skarżącego wykonywali szereg robót w P. Odnosząc się do kwestii współpracy Skarżącego z podmiotami: F. [...], P.[...], S.[...] w zakresie sprzedaży dwóch podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym oraz spawarki światłowodowej, organy podatkowe w sposób dostateczny w ocenie Sądu wykazały, że faktury VAT sprzedaży ww. maszyn nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Skarżący nie dokonał dostaw ww. maszyn. Sąd pierwszej instancji ocenił, że na podstawie prawidłowo ocenionego obszernego materiału dowodowego w sprawie, organy prawidłowo uznały, że wskazuje on niewątpliwie, iż sprzedaż towarów i usług udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz spółki P., podmiotów: F.[...], S. [...[ oraz P.[...] nie wystąpiła, a faktury te przedstawiają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ich wystawcę. Ustalenia te doprowadziły do prawidłowego określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie 108.605 zł, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe odmawiając stronie ponownego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchania zostały co do niektórych wnioskowanych świadków włączone w poczet materiału dowodowego z innych postępowań, nie naruszyły prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, a tak zebrany materiał był kompletny, podczas gdy analiza materiału zgromadzonego w aktach sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 187 O.p. przez przyjęcie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy analiza akt sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że : - protokoły z przesłuchania świadków włączone do akt z innych postępowań podatkowych są dowodem wystarczającym do wydania orzeczenia, podczas gdy zeznania świadków nie powinny być zastępowane dokumentami z przesłuchania świadków w innych postępowaniach, zwłaszcza gdy skarżący wnosił o przesłuchanie świadków, wnosząc o umożliwienie mu czynnego udziału przy przeprowadzaniu tych dowodów; a jednocześnie podkreślał, że załączone protokoły dotyczyły przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego wobec P. sp. z o.o., a na etapie kiedy to postępowanie kontrolne co do P. sp. z o.o. nie toczyło się konkretnie co do współpracy E. z firmą P. sp. z o.o. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - nieuzasadnione odstąpienie od przesłuchania wnioskowanych świadków, a nadto uzupełniającego przesłuchania świadków, w tym w szczególności świadków w osobach J.K., S.K., kierowników robót skarżącej spółki: M. G., J.S., a nadto J.L., oraz R.R., w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, przy zachodzących nadto istotnych wątpliwościach i rozbieżnościach, co wymagało zweryfikowania poprzez uzupełniające przesłuchanie świadków, czego bezskutecznie domagał się skarżący - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - poprzez zaniechanie włączenia w poczet materiału dowodowego dokumentacji projektowej, technicznej, geodezyjnej i wykonawczej z robót realizowanych przez P. sp. z o.o. (tzw. zakrywkowych) oraz zaniechanie przesłuchiwania świadków w oparciu o tę dokumentację, o co również bezskutecznie wnosił skarżący, podczas gdy świadków (i to jedynie część z nich) rozpytywano jedynie na podstawie zdjęć lamp oświetleniowych, choć firma E. wykonywała w znaczącej mierze roboty teletechniczne [lampy oświetleniowe, to element robót elektrycznych, zresztą firma R.R. samych lamp oświetleniowych nie stawiała i nie było sporne w toku postępowania - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - poprzez przesłuchanie świadka M.G., z naruszeniem zasady swobodnej wypowiedzi świadka oraz z zasugerowaniem mu przez organ podatkowy wypowiedzi w sprawie, przy bezzasadnej odmowie ponownego przesłuchania świadka z udziałem skarżącego i jego pełnomocnika - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - poprzez przesłuchanie świadka Z.C., w okolicznościach które wykluczały złożenie ich z zachowaniem zasady swobodnej wypowiedzi świadka, z jednoczesnym zasugerowaniem przez organ podatkowy wypowiedzi w sprawie, co dyskwalifikowało zeznania tego świadka jako wiarygodny dowód w sprawie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - poprzez przesłuchanie pozostałych świadków, z zasugerowaniem przez organ podatkowy wypowiedzi w sprawie, co dyskwalifikowało zeznania przez nich złożone jako wiarygodny dowód w sprawie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; - poprzez nieuzasadnioną w okolicznościach sprawy odmowę przeprowadzenia dowodów z uzupełniających zeznań M.G., J.S., J.L. i R.R.., podczas gdy potrzeba taka zachodziła w sprawie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 4) przepisu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez te organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody wynikającej z art. 191 O.p., podczas gdy analiza sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; Ponadto w granicach wskazanych w przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w kwocie 108.605, 00 zł. z uwagi na przyjęcie, że Skarżący zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu, dokumentując czynności które nie miały miejsca. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Na wstępie należy wskazać, że okoliczności faktyczne, które stanowią podstawę do orzekania w niniejszej sprawie, były już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 555/15. W orzeczeniu tym, dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na to, że okoliczności faktyczne w sprawie I FSK 555/15 i w sprawie niniejszej są analogiczne, a Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w ww. wyroku co do ich oceny, a także co do oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe, zasadne było odwołanie się do argumentacji przedstawionej w tym orzeczeniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. uznać należało za niezasadne. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko zaakcentował nieuwzględnienie przez organ wniosku o przesłuchanie świadków (w szczególności M. G., K. S., J. L.) oraz samego Skarżącego, a także na uniemożliwienie mu czynnego udziału w sprawie. W następnej kolejności zwrócił uwagę na niewłaściwe jego zdaniem włączenie w poczet sprawy dowodów z innych postępowań oraz nieprawidłowości przy przesłuchaniach świadków. Skarżący tak argumentując popełnione w jego mniemaniu przez organ błędy, powinien wykazać jaki istotny wpływ na wynik sprawy one miały. Innymi słowy powinien przedstawić stosowny wywód dlaczego uważa, że te uchybienia były na tyle istotne, iż mogły doprowadzić do odmiennych wniosków w zakresie konkretnych okoliczności (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wpływu takiego nie wykazał, a organy nie uchybiły przepisom postępowania. Przede wszystkim wskazać tu należało na pozostałe okoliczności faktyczne sprawy, które Skarżący pomija w swojej argumentacji. Ujawniony całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na brak racji Skarżącego. Organ przeprowadził dowody lub włączył do akt protokoły zeznań strony oraz świadków przesłuchanych w innych sprawach, w tym: J. L. pełniącego w 2008 r. funkcję prezesa zarządu spółki P., Skarżącego, jego pracowników (P. R., S. M.), pracowników P. (M. P., T. C., M. W., Z. C., J. S., M. G., K. D. oraz K. G.), podwykonawców P. wykonujących prace na budowie A., tj. R. F., J. M., M. P. i J. S.; pełniących funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego A. - M. C. oraz P. C. Pracownicy P. (M. P., T. C., M. W., Z. C., J. S.) zeznali, że pracowali na budowie A. od początku inwestycji do jej zakończenia, żaden z nich nie widział, aby na tej budowie jakiekolwiek roboty wykonywali pracownicy Skarżącego, jak również nie potwierdzili obecności samego Skarżącego na budowie. M. G. zeznał, że nie wiedział co robili pracownicy firmy Skarżącego, nie miał wiedzy o tym, żeby jego pracownicy byli na budowie A. Po okazaniu świadkowi protokołów w sprawie odbioru prac, w których jako przedstawiciela wykonawcy – P. wskazano M. G., a jako przedstawiciela podwykonawcy Skarżącego, M. G. oświadczył, że: "protokoły te podpisywałem w siedzibie firmy P.na wyraźną prośbę albo pana L., albo pana S. Ja nie uczestniczyłem w odbiorach robót dla których sporządzone zostały ww. protokoły. Nie nadzorowałem prac wyszczególnionych w powyższych protokołach. Zakres prac na tych protokołach jest ogólny i ja nie widziałem prac wykonywanych przez firmę Skarżącego. Jeżeli chodzi o zakresy prac wymienione w tych protokołach, tj. budowa sieci elektrycznych 15/0,4 kV, roboty ziemne, oświetlenie terenu budowa elektroenergetycznych linii kablowych przepusty kablowe takie prace na budowie wykonywali pracownicy firmy P.". Przesłuchani z kolei w charakterze świadków pracownicy Skarżącego nie mieli żadnej wiedzy w zakresie usług świadczonych przez jego firmę na budowie powstającego A. M. P. zatrudniony dla podwykonawcy P. przesłuchany 14 grudnia 2013 r. zeznał, że zna firmę Skarżącego i jej pracowników, jednak nie przypomina sobie, aby widział jego samego i jego pracowników na budowie A. Z kolei R. F. przesłuchany 6 grudnia 2012 r. zeznał, że współpracował z P. od początku jej istnienia, wykonywał na jej rzecz usługi w zakresie łączenia kabli, wykonywania muf i głowic kablowych. Na terenie A. wykonywał prace polegające na łączeniu kabli, łączeniu głowic i podłączaniu szaf. Widział na budowie T. C., M. W., Z. C., M. K.; nie zna właściciela firmy Skarżącego, ani pracowników tej firmy; prace na budowie wykonywali pracownicy P. J. S. zeznał, że firma Skarżącego wykonywała roboty ziemne, rurowanie, czyli kanalizację kablową i częściowo prace oświetleniowe i energetyczne. Widział na tej budowie 3-4 pracowników firmy Skarżącego; nazwisk tych osób nie zna; nie nadzorował ich pracy; Skarżący dzwonił do niego i informował, że np. dzisiaj wysyła swoich pracowników na budowę A.; nie wie kto wskazywał miejsce i zakres prac. A. W. zeznał, że pracował od maja 2008 r. w spółce E.na stanowisku specjalisty ds. rozwiązań sieciowych. Do jego obowiązków należało, m.in. nadzór i sprawdzanie wykonania prac przez podwykonawców wykonujących usługi budowy sieci teletechnicznych (światłowodowych i radiowych) na rzecz spółki E. Od rozpoczęcia pracy w spółce E. wszystkie inwestycje związane z sieciami teletechnicznymi wykonywane były przez firmę Skarżącego. Pierwszą inwestycją, którą sprawdzał, była inwestycja w P. w okolicy ulicy B. oraz okolice ulic G. i R. w S. Włączony do akt sprawy dziennik budowy nr 397 z 2007 r. wystawiony przez Starostwo Powiatowe w P., dotyczący realizacji przez spółkę E. kanalizacji teletechnicznej dla potrzeb kanalizacji światłowodowych w P., potwierdza, że wykonawcą wszystkich robót w okresie od 4 czerwca 2007 r. do 5 września 2011 r. była firma Skarżącego. W ww. dokumencie nie wskazano na innych wykonawców prac w P. Ustalenia organów co do niewykonania przez Skarżącego prac na rzecz P. potwierdzały zeznania M. C. i P. C., pełniących z ramienia głównego wykonawcy funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego A., którzy zeznali, odpowiednio, 19 marca 2013 r. i 20 marca 2013 r., że nie znają firmy Skarżącego oraz nie widzieli pracowników, którzy nosiliby ubrania robocze z logo jego firmy. Skarżący, przesłuchany w charakterze świadka 3 stycznia 2013 r., oświadczył, że na terenie budowy przyszłego A. wykonywał prace jako podwykonawca P., jednak szczegółów nie pamiętał. Nie pamiętał nazwisk swoich pracowników, którzy mogli wykonać te prace, nie pamiętał podwykonawców, którzy mogli wykonać te prace oraz, czy na roboty wykonywane na budowie była podpisywana umowa. Okoliczności wykonania przez Skarżącego prac na rzecz P. nie potwierdził również w sposób niebudzący wątpliwości jej prezes zarządu - J. L., który zeznał 14 listopada 2012 r., że wszystkie roboty były wykonywane przez firmę Skarżącego na podstawie umowy ustnej; przedstawicielami było dwóch braci R.; podczas wizytowania budowy widział pracowników firmy Skarżącego w liczbie co najmniej 10 osób; firma ta angażowała 2-3 minikoparki; oświadczył, że jeżeli chodzi o front robót na tej budowie, to informacje dotyczące postępu i mających być wykonanych dalszych prac przekazywali: J. S., M. G., K. D. Osoby te wskazywały podwykonawcom miejsca, w których mają wykonać roboty, których zakres on sam wcześniej ustalał. Przedstawiony materiał dowodowy potwierdza trafność dokonanej przez organy oceny. Była ona wynikiem skrupulatnej analizy zeznań świadków i przesłuchania Skarżącego do sprawy P., jak też dokumentacji dotyczącej budowy A. i dziennika budowy Starostwa Powiatowego w P. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy stwierdziły, że brak było dowodów potwierdzających wykonanie usług na budowie A. przez firmę Skarżącego na rzecz P. Zasadnie organy oceniły w sprawie, że zeznania J. L. były sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez pracowników P., wykonującymi prace na budowie A., z których jednoznacznie wynikało, że zakres robót podany w spornych 12 fakturach VAT był wykonany wyłącznie przez nich, bez udziału pracowników Skarżącego, jak również z zeznaniami złożonymi przez M. G., K. D. i J. S., którzy zeznali, że nie wskazywali podwykonawcom miejsc, w których mają wykonać roboty. Zeznania J. L. Dyrektor IS prawidłowo ocenił zatem jako niewiarygodne, skoro świadek podał, że na budowie A. widział co najmniej 10 pracowników Skarżącego, a organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zatrudniał razem z bratem 6 pracowników w okresie od maja do grudnia 2008 r. Trudno zatem mówić o uniemożliwieniu Skarżącemu brania czynnego udziału w sprawie. Skarżący był wielokrotnie wzywany celem przesłuchania oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Na każdym etapie postępowania mógł on zapoznawać się z aktami sprawy oraz wyjaśniać okoliczności związane z prowadzonym przez organy postępowaniem. Nie stanowiło naruszenia prawa uprzednie przeczytanie świadkom wcześniejszych zeznań świadków. Takie postępowanie nie ograniczało Skarżącego i obecnego przy czynnościach pełnomocnika do zadawania świadkowi pytań. Z kolei, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału Skarżącego, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana była w sprawie poprzez zaznajomienie Skarżącego z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań było dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowiło naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto nie ma racji Skarżący wskazując, że organy powinny zasięgnąć opinii biegłego celem ustalenia, czy potencjał technologiczny i osobowy był wystarczający do wykonania przez pracowników Skarżącego robót na budowie A. Ocena tych możliwości nie wymagała wiadomości specjalnych, o których mowa jest w art. 197 § 1 O.p. Wystarczające było ustalenie, jaki był zakres robót wykonany przez pracowników Skarżącego w okresie, za który wystawił faktury sprzedaży usług na rzecz P., na budowach prowadzonych w P. i ocena zapisów dokonana w przywołanym dzienniku budowy. Następnie odniesienie tych ustaleń do liczby zatrudnionych przez Skarżącego pracowników oraz ich zeznań w zakresie wykonywanych prac, jak i posiadanego sprzętu. W świetle powyższego stwierdzić należało, że dokonana przez organy ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności z zeznań świadków była prawidłowa. Ustalone, w oparciu o zebrane dowody, okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego prawidłowe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym też zakresie nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, za zgodne z prawem stanowisko WSA, że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i oceniony zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., a postępowanie podatkowe zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, a rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prawidłowo zostały zastosowane regulacje prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.