I SA/Wr 113/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1), w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4 – 4c, ust. 6, art. 22a, art. 22b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarska w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. nr 22, poz. 92 – dalej powoływana jako Konwencja), art. XII Protokołu między RP a Konfederacją Szwajcarską o zmianie konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 255, poz. 1533 – dalej powoływany jako Protokół), oświadczenia Rządowego z dnia 20 października 2011 r. w sprawie mocy obowiązującej sporządzonego w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 255, poz. 1534 – dalej powoływane jako Oświadczenie) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A z siedzibą w G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, m.in., iż na mocy art. 22b u.p.d.o.p., który to przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 – dalej powoływana jako ustawa nowelizująca), ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek stosowania zwolnień z podatku od dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – art. 22 ust. 1 – oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uzależniając go od zaistnienia podstawy prawnej do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi, a administracją kraju, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Obowiązująca w 2011 r. Konwencja nie przewidywała możliwości wymiany informacji podatkowej, a zatem nie był spełniony warunek, o którym mowa w art. 22b u.p.d.o.p.. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podkreślił organ odwoławczy, iż bezspornym jest, że strona w sposób prawnie skuteczny nabyła prawo do otrzymania dywidendy w dacie Uchwały nr 2 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś., to jest dnia 30 czerwca 2011 r., co skutkowało obowiązkiem zastosowania wobec strony przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Wskazał organ na przepisy art. 3 ust. 2 , art. 22 ust. 1, ust. 4 , ust. 4a, ust. 4b, ust. 4c, art. 22 ust. 6, art. 22 a, art. 22b u.p.d.o.p. i stwierdził, że przed odniesieniem się do kwestii spełnienia bądź nie konkretnych przesłanek, od których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych należało sprawdzić czy wypełniony został warunek z art. 22b u.p.d.o.p. Jak wynika z obowiązującej w 2011 r. treści Konwencji nie przewidywała ona możliwości wymiany informacji podatkowych. Przepis dotyczący wymiany informacji podatkowych (Art. X Protokołu) wprowadzono do Konwencji, zgodnie z Protokołem, dodając do jej treści art. 25a, przy czym, zmiany do Konwencji odnoszą się do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia roku następnego po wejściu w życie Protokołu, tj. w dniu 1 stycznia 2012 r. Podniósł organ odwoławczy, że wbrew stanowisku strony, nie znajduje w sprawie zastosowania art. 10 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U.UEL z 2004, nr 385, poz. 30 ze zm. – dalej powoływana jako Umowa WE), której adresatem była Polska, jednak nie była i nie jest stroną tej umowy. Tym samym nie jest to wymieniona w art. 22b u.p.d.o.p. "inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest RP". Przepis art. 22b u.p.d.o.p. nie przewiduje, aby podstawy prawnej do uzyskania zwolnienia poszukiwać w umowach zawieranych przez Wspólnotę Europejską. Podkreślił organ odwoławczy, że w sprawie zweryfikowanie informacji z dokumentów przedstawionych przez stronę możliwe było wyłącznie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów skarbowych. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2) i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy warunki przewidziane w tych przepisach zostały spełnione, a dokonana przez organ wykładnia art. 22b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że pozostałe wymienione przepisy stałyby się normami pustymi, co jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy oraz z wiążącą Polskę umową zawartą między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek; naruszenie art. 15 ust. 1 Umowy WE w zw. z art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP) w zw,. z art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.; dalej: TFUE) przez pominięcie okoliczności, że Umowa z chwilą wejścia w życie stała się integralną częścią unijnego porządku prawnego, przez co korzysta z przymiotu pierwszeństwa przed prawem krajowym i może być źródłem praw podmiotów indywidualnych; naruszenie art. 22b u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy WE przez nieuwzględnienie, że Umowa WE przewiduje wystarczającą podstawę do wymiany między Polską a Konfederacją Szwajcarską informacji związanych z prawidłowym jej stosowaniem, tj. w szczególności zapewnieniem zwolnienia wynikającego z art. 15 ust. 1 Umowy WE ; naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia i oceny dowodów tj. brak zbadania czy przesłanki zwolnienia zostały spełnione bez uwzględnienia innych możliwości weryfikacji spełnienia przez spółkę warunków zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentacje z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca A z siedzibą w G. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł, stanowiącej pobrany zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 5% od wypłaconej na rzecz skarżącej przez B z siedzibą w Ś. dywidendy w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany nienależnie, bowiem strona jako rezydent Szwajcarii spełniając warunki z art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4c pkt 2), ust. 6 u.p.d.o.p. miała prawo skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tych przepisach. Organy podatkowe obu instancji uznając stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione wskazały na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., z mocy ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., zmiany poprzez dodanie przepisów art. 22 ust. 4c pkt 3, ust. 4d oraz art. 22b. Odwołując się do przepisu art. 22b u.p.d.o.p. ustawy stwierdził organ odwoławczy, iż przed odniesieniem się do kwestii spełnienia bądź nie konkretnych przesłanek, od których ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych należało ustalić, czy wypełniony został warunek z art. 22b u.p.d.o.p., bowiem użyty w tym przepisie tryb imperatywny wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 20-22 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma podstaw prawnych wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Rzeczpospolita Polska taką możliwość posiada w odniesieniu do stanów podatkowych po dniu 1 stycznia 2012 r., bowiem, zgodnie z Protokołem wprowadzono do Konwencji przepis art. 25a umożliwiający wymianę informacji podatkowych, przy czym znajdzie on zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r. Podkreślił organ, że wobec wprowadzonych przez przepisy art. 22 ust. 4-4b w zw. z art. 22 u.p.d.o.p. zasad stosowania wyjątków od generalnej zasady opodatkowania wypłaconych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zweryfikowanie informacji wynikających z przedłożonych przez podatnika, który korzysta z takiego zwolnienia, dokumentów możliwe było wyłącznie w drodze uzyskania informacji właściwych organów podatkowych państwa trzeciego – tu Konfederacji Szwajcarskiej, co w odniesieniu do 2011 r. nie mogło zostać zrealizowane. Stanowisko organów podatkowych zasługuje na uwzględnienie. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły umowy międzynarodowe, których stroną jest UE (w tym Porozumienia o EOG) oraz zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej TSUE). Polski porządek prawny od 1 maja 2004 r. składa się z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego (krajowego), przy czym prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego. Kwestią decydującą o zasadności wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez płatnika od wypłaconych skarżącej w 2011 r. dywidend jest wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. w u.p.d.o.p. dodatkowy warunek poprzez dodanie przepisu art. 22b, który stanowi: "Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.", który ma zastosowanie do zwolnień z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., mający na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. Wprowadzona zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych do zasad stosowanych w Unii Europejskiej. Przepis pozwala eliminować sytuacje, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Zapis wyraźnie odwołuje się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy. Regulacje dotyczące wymiany informacji podatkowej zawierają również przepisy Ordynacji podatkowej (Dział VIIa) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 141, poz. 913 ze zm. – dalej powoływana jako Konwencja o wzajemnej pomocy). Brak zatem podstaw prawnych zawartych w umowach międzynarodowych upoważniających polskie organy podatkowe do uzyskania informacji podatkowych od organów podatkowych rezydencji podatnika, wyklucza możliwość skorzystania z ulg wymienionych w art. 20 – 22 u.p.d.o.p. O pierwszeństwie stosowania postanowień zawartych w ratyfikowanych umowach przed ustawą przypomina przepis art. 22a u.p.d.o.p., dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. Zasadę tę można wyprowadzić bezpośrednio z Konstytucji RP, stanowiącej w art. 87 ust. 1 źródłami powszechnie obowiązującego prawa RP są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W wyroku z dnia 20 sierpnia 2002 r. (sygn. akt III SA 387/01 orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarte przez Polskę, traktowane jako akty normatywne o charakterze szczególnym, mają pierwszeństwo przed stosowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli norm o charakterze szczególnym. W przypadku umowy konstytuującej organizację międzynarodową, pierwszeństwo w stosowaniu umowy akcentuje również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Nie jest kwestionowane, że Konwencja nie przewidywała możliwości wymiany informacji podatkowych, co uległo zmianie poprzez dodanie art. 25a - przez art. X Protokołu, z tym, że zgodnie z art. XII lit. d Protokołu przepis ten ma zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r. Tak więc w odniesieniu do mającego w niniejszej sprawie stanu prawnego (obowiązującego w roku 2011) brak było wzajemnych uzgodnień między państwem Polskim a Konfederacją Szwajcarską umożliwiających wymianę informacji podatkowych. Trzeba mieć na uwadze fakt, że Konfederacja Szwajcarska nie ratyfikowała sporządzonej Konwencji o wzajemnej pomocy, adresowanej do państw członkowskich Rady Europy i państw członkowskich Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Wywodząc swoje racje strona skarżąca powołuje się na art. 10 i art. 15 Umowy WE. Przede wszystkim wskazać należy na przedmiot regulowania, którym jest opodatkowanie dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, zakres przedmiotowy art. 10 Umowy WE odnosi się do informacji w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego zwrócono się, czy też podobne przestępstwo, przy czym w ust. 4 art. 10 Szwajcaria zobowiązuje się do podjęcia dwustronnych negocjacji z każdym państwem członkowskim w celu określenia kategorii przypadków odnoszących się do wskazanego w ust. 1 "podobnego przestępstwa". Podobnie art. 15 Umowy WE reguluje zapobieganie oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w państwach członkowskich związanym z płaconymi dywidendami, odsetkami i należnościami licencyjnymi. W Protokole Ustaleń między Wspólnotą Europejską oraz m. in. Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L z dnia 29 grudnia 2004 r.; Dz. U. UE.L 2004.385.43) podpisanym w Luksemburgu w dniu 26 października 2004 r., uzupełniającym powyższą Umowę WE, odnoszącym się także do opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, w zakresie pomocy administracyjnej w przypadkach przestępstw podatkowych lub przestępstw podobnych zawarto zobowiązanie sygnatariuszy wyżej wymienionej Umowy WE zawartej między Wspólnotą Europejska a Konfederacją Szwajcarską, do przystąpienia do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawach przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych Umową WE, ale objętych odpowiednimi umowami. Do zmiany w tym kierunku Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku doszło dopiero, jak wyżej wskazano, z dniem 17 października 2011 r. w odniesieniu do przyszłych stanów podatkowych. Pozostaje zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy brak unormowań w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie możliwości uzyskania informacji od organów podatkowych Konfederacji Szwajcarskiej dających podstawę do zastosowania zwolnienia wypłaconych w 2011 r. dywidend od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz w przedstawionych wyżej aktach prawnych nie stoi na przeszkodzie postanowieniom przyjętym w przepisach art. 63 i art. 65 TFUE). Powstaje pytanie, czy przepisy art. 63 i art. 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane w tym państwie członkowskim na rzecz podmiotu mającego siedzibę w państwie trzecim, ze względu na wymagania spełnienia warunku istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym podatnik ma swoja siedzibę, lub w którym dochód został uzyskany. W przepisie art. 63 ust. 1 i 2 TFUE uregulowana została zasada swobody przepływu kapitału i płatności. Zgodnie z treścią tego przepisu zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału oznacza, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą, co do zasady, obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód. Jest to norma adresowana in principio do państwa, zakazująca wszelkich takich działań, które skutkowałyby ograniczeniem w przepływie kapitału i płatnościach między państwami członkowskimi, ale także między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Stwierdzić trzeba, że swoboda przepływu kapitału nie jest wolnością bezwzględną, jej wykonywanie podlega ograniczeniom uzasadnionym koniecznością ochrony interesu ogólnego o charakterze bezpośrednim lub pośrednim. Przepis art. 65 TFUE normuje kwestie dopuszczalnego usprawiedliwienia odstępstwa od tej zasady – ograniczenia omawianej swobody, stanowiąc traktatową podstawę wprowadzania takich ograniczeń - wyłączenie zakresu stosowania swobody przepływu kapitału ze względu na potrzebę ochrony innych dóbr. Państwa członkowskie upoważnione są, na podstawie art. 65 ust. 1 lit. b TFUE, do podejmowania środków niezbędnych do zapobiegania naruszania ich ustaw i aktów wykonawczych. Zwłaszcza w sferze podatkowej, pozostawiono państwom członkowskim swobodę stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, które to kwestie zostały uregulowane odpowiednimi aktami prawa wspólnotowego, implementowanymi w prawie polskim. Istnieje także konieczność uregulowania transakcji ze znajdującymi się poza terytorium Wspólnoty terytoriami charakteryzującymi się niskim opodatkowaniem dochodów lub brakiem ich opodatkowania, co pozostawione zostało regulacjom zawartym w umowach dwustronnych. Ograniczenie swobody gospodarczej w płaszczyźnie materialnoprawnej podlega normom chroniącym interes ogólny w postaci nie tylko uregulowań zawartych w art. 65 TFUE, ale także w orzecznictwie TSUE, który dokonuje kontroli zasadności i proporcjonalności tych ograniczeń, objętych zamkniętymi i jednolitymi porządkami prawnymi krajów członkowskich i władny jest dokonać wyłączenia ich działania. W licznych wyrokach TSUE, orzekając o tym, czy dany środek ograniczający swobodę jest usprawiedliwiony interesem publicznym, dokonywał rozszerzenia listy z art. 65 o inne dopuszczalne przesłanki ograniczenia swobody, przy czym te inne dopuszczalne przesłanki zostały określone w orzecznictwie TSUE jako nadrzędne wymogi interesu publicznego (overriding requirements of the general interest). Wymogi te definiuje się jako wartości, których ochrona pozwala państwom członkowskim uzasadnić ograniczenia w przepływie kapitału, wynikające z przepisów prawa krajowego, które w jednakowy sposób dotyczą produktów krajowych, jak i zagranicznych. Badając zgodność środka krajowego ze swobodą przepływu kapitału, TSUE przeprowadza tzw. test proporcjonalności, przy czym jeśli TSUE stwierdzi, że dany środek stanowi ograniczenie swobody - wówczas rozważa, czy naruszenie to może być usprawiedliwione. Przyjęte przez państwo członkowskie środki ograniczające swobodę uznaje się za usprawiedliwione, jeżeli spełniają cztery warunki: 1) ich użycie jest podyktowane względami wspomnianymi w art. 65 TFUE lub przez nadrzędne wymogi interesu publicznego; 2) stosowane są w sposób niedyskryminujący (wymóg równego traktowania); 3) są właściwe z uwagi na cel, który mają osiągnąć (wymóg adekwatności); 4) nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu (wymóg proporcjonalności). Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 lit. a) - art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Odmienne traktowanie dotyczyć musi sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub sytuacji, w których odmienne traktowanie jest usprawiedliwione nadrzędnymi wymogami interesu publicznego (C-35/98 Verkooijen, pkt 43 Zbiór Orzecz. Z 2000 r. I-04071). Niedopuszczalne jest powoływanie się na omawianą wartość dla realizacji celów czysto ekonomicznych (np. promowanie gospodarki holenderskiej przez zachęcanie osób fizycznych do inwestowania w spółki mające siedzibę w Holandii, C-35/98 Verkooijen, pkt 47-48; zapobieganie zmniejszeniu przychodów państwa członkowskiego wynikające z objęcia przywilejem podatkowym podatków od dywidend wypłacanych przez spółki nie mające swojej siedziby w Niderlandach, C-35/98 Verkooijen, pkt 59). Przechodząc do stanowiącego istotę sporu problemu odmowy zastosowania zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidendy (art. 20 – 22 u.p.d.o.p.) wypłaconej w 2011 r. podmiotowi mającemu siedzibę w państwie trzecim Konfederacji Szwajcarskiej, które nie dokonało ratyfikacji Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, nie było członkiem OECD, także w zawartej z Rzeczpospolitą Polską Konwencji nie zawarło klauzuli umożliwiającej państwu polskiemu domaganie się współpracy w celu zebrania informacji uzasadniających ewentualną odmowę przyznania korzyści podatkowej, ze względu na treść art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i oceny zgodności tego przepisu z zasadą swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 TFUE, odwołać należy się do wyroków TSUE dokonującego oceny w świetle art. 63 i art. 65 TFUE zawartych w krajowych systemach prawnych rozstrzygnięć o podobnym skutku. Przy odwołaniu się w sprawie do wypracowanych w orzecznictwie TSUE reguł w zakresie treści i dopuszczalnych ograniczeń swobody przemieszczania się kapitału i płatności w ramach Unii Europejskiej pamiętać trzeba, że działać one mają, zasadniczo, wobec podatników z państw członkowskich, natomiast w stosunku do podatników z państw trzecich – tylko gdy na podstawie wyraźnego przepisu prawa państwa te korzystają z przywilejów wynikających z prawa unijnego dla państw członkowskich i podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket przeciwko A. (Zbiór Orzecz. 2007 I-11531), TSUE orzekł, że "Artykuły 56 WE (obecnie 64 TFUE) i 58 WE (obecnie 65 TFUE) powinny być interpretowane w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłacanych w formie akcji spółki zależnej może być przyznawane tylko wtedy, gdy spółka dokonująca wypłaty ma siedzibę w państwie członkowskim EOG lub w państwie, z którym państwo członkowskie opodatkowania zawarło konwencję podatkową przewidującą wymianę informacji, jeżeli owo zwolnienie uzależnione jest od warunków, których spełnienie może zostać zweryfikowane przez właściwe organy tego państwa członkowskiego jedynie w drodze uzyskania informacji od państwa siedziby spółki dokonującej wypłaty." W rozważaniach TSUE przyjął, że: "...O ile uregulowanie takie stanowi ograniczenie przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi, ponieważ skutkuje ono zniechęceniem podatników będących rezydentami danego państwa członkowskiego do inwestowania kapitału w spółkach mających siedzibę poza EOG, może ono jednak być uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych pod warunkiem zachowania zgodności z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinno być ono właściwe dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia. Rzeczywiście państwo członkowskie nie może powoływać się na niemożliwość domagania się współpracy ze strony innego państwa członkowskiego w celu przeprowadzenia dochodzeń lub zebrania informacji w celu uzasadnienia odmowy korzyści podatkowej. Nie można a priori wykluczyć możliwości, że podatnik będzie w stanie dostarczyć właściwe dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego, w którym następuje opodatkowanie, ustalenie w jasny i dokładny sposób, iż nie zamierza on uniknąć ani obejść zapłaty podatku (wyrok z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie C-254/97 Baxter i In., Zbiór Orzecz. Z 1999 r. I-4809, pkt 19 i 20; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier , Zbiór Orzecz. z 2005 r. I-2057, pkt 25, oraz w sprawie C-451/05 ELISA, Zbiór Orzecz. z 2007 r. I-8251, pkt 94 i 95). Jednakże zasada ta, dotycząca ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Unii Europejskiej, nie może zostać w całości transponowana do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ takie rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż kontekst przepływów kapitałów pomiędzy państwami członkowskimi. W związku z tym, jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa. W wyroku w sprawie ELISA TSUE wskazał, że organy podatkowe mają prawo żądać od podatnika (nierezydenta) takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla prawidłowego ustalenia podatków i opłat, a jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone – mają prawo odmówić korzyści podatkowych, np. zwolnienia. W wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawie C-436/08 (Haribo Lakritzen Hans Riegel...v. Finanzamt Linz – Zbiór Orzecz. z 2011 r. I-00305) TSUE, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa, zalicza do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE jako ograniczających przepływ kapitału, środki mogące zniechęcić osoby nie mające miejsca zamieszkania ani siedziby w danym państwie do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich (wyroki z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-370/05 Festersen, Zbiór Orzecz z 2007 r. I-1129, pkt 24; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 jak wyżej). W wyroku tym sąd unijny przypomina (pkt 65), że orzecznictwo dotyczące ograniczeń w wykonywaniu swobód w obrębie Unii nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ te dwa rodzaje przepływów wpisują się w różne konteksty prawne (wyroki w sprawie C-101/05, pkt 60; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom Zbiór Orzecz. z 2009 r. I-10983 pkt 69). Ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania wzajemnej pomocy (wyrok jak wyżej Komisja przeciwko Włochom pkt 70; wyrok z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-72/09 Etablissements Rimbaud, Zbiór Orzecz. z 2010r. I -10659, pkt 41). Wynika z powyższego (pkt 67), że jeżeli uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego będącego stroną porozumienia EOG, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (wyrok w sprawie Etablissements Rimbaud, pkt 44). W jednym z najnowszych orzeczeń, w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company c. Dyrektor Izby Skarbowej, dotychczas nie publikowane) będącym rozstrzygnięciem wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie wykładni art. 49, art. 63 i art. 65 TFUE, TSUE, na tle przedstawionego stanu faktycznego, musiał podjąć się rozstrzygnięcia zgodności ze swobodą przepływu kapitału odmiennego traktowania pod względem podatkowym dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich i dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce oraz czy stwierdzenie ewentualnego ograniczenia w swobodzie przepływu kapitału mogłoby być uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych ze względu na podmiotowy charakter zwolnienia, a także czy jest ono proporcjonalne do założonych celów. TSUE orzekł, że: 1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia, 2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. W konsekwencji TSUE trafnie rozstrzygnął, iż art. 63 i art. 65 TFUE sprzeciwiają się przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a państwem trzecim podstawa prawna do wzajemnej pomocy administracyjnej, która umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych przez fundusz inwestycyjny zlokalizowany poza terytorium UE (glosa Rafała Lipniewicza do omawianego wyroku). W dalszej części rozważań TSUE wywiódł, że "(81) Z orzecznictwa Trybunału bezspornie wynika, że w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi Unii nie można a priori wykluczyć, iż podatnik będzie w stanie przedstawić odpowiednie dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego nakładającego podatek zweryfikowanie w sposób pewny i precyzyjny, że spełnia on wymogi równoważne wymogom przewidzianym przez rozpatrywane przepisy krajowe w państwie jego zamieszkania lub siedziby (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie A, pkt 59; w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 46). (82) Jednakże orzecznictwo to nie może zostać w całości zastosowane do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ przepływ ten wpisuje się w odmienny kontekst prawny (ww. wyrok w sprawie A, pkt 60; wyroki: z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-10983, pkt 69; z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I-10659, pkt 40; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 65). (83) Należy bowiem podnieść, że ustanowione przez dyrektywę 77/799 ramy współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich nie mają miejsca pomiędzy tymi organami oraz właściwymi organami państwa trzeciego, gdy nie przyjęło ono żadnego zobowiązania do wzajemnej pomocy (ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 70; w sprawie Établissements Rimbaud, pkt 41; a także w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 66). Z powyższych rozważań wynika, że uzasadnienie dotyczące konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych jest dopuszczalne tylko w wypadku, gdy uregulowania państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego i że z powodu braku umownego zobowiązania do dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo)." Przechodząc na grunt podlegającej kontroli Sądu sprawy i analizując przedstawione orzecznictwo TSUE ograniczył Sąd swoje rozważania do mającego znaczenie w sprawie problemu zgodności przewidzianego w art. 22b u.p.d.o.p. warunku, uzależniającego zwolnienie wypłaconych w 2011 r. dywidend od "istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez ten organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma siedzibę lub w którym dochód został uzyskany", z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 i art. 65 TFUE. Przystępując do rozstrzygania zasadniczego sporu Sąd miał również na uwadze ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu zasadę powszechności opodatkowania, której znaczenie dla systemu podatkowego, sprowadza się do stosowania literalnej interpretacji przepisów prawa wprowadzających wyjątki od ogólnej normy opodatkowania. Oznacza to, że interpretacja pojęcia "podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej", której istnienie stanowi warunek skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia od generalnej zasady opodatkowania, musi być przeprowadzona według zasad interpretacji literalnej. Jak wykazano na wstępie rozważań dopiero dodanie przez art. X Protokołu art. 25a – Wymiana informacji umożliwiło Rzeczpospolitej Polskiej wymianę informacji podatkowych, przy czym przepis ten ma zastosowanie w stosunku do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r. Na marginesie należy zauważyć, że Konwencja ta była jedyną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą przez Polskę, która nie zawierała tego typu przepisów. Respektując zatem stanowisko orzecznictwa TSUE wskazującego, że artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz podmiotu w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez podmiot państwa trzeciego. Skutkuje to uznaniem, że w sytuacji, gdy brak jest takiego zobowiązania umownego umożliwiającego krajowym organom podatkowym weryfikację informacji przekazanych przez podmiot państwa trzeciego, przepisy art. 63 i art. 65 TFUE nie sprzeciwiają się przepisom podatkowym Polski – art. 22b u.p.d.o.p., uzależniającym zastosowanie zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidend wypłacanych na rzecz podmiotu państwa trzeciego, od ustanowionego w nim ograniczenia. Jak wynika ze stanowiska organu zawartego w zaskarżonej decyzji brak mechanizmu wymiany informacji przewidzianego w ramach współpracy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską uniemożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji dostarczonych przez stronę skarżącą – podatnika państwa trzeciego. Zatem, skoro uregulowanie państwa Polskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przyznania takiej korzyści. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.