I SA/Gd 350/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2011 na zobowiązanie podatkowe w ratach za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 12 lipca 2013 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 350/14 UZASADNIENIE I. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], postanowieniem z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...], po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej "A", spółki z o. o., reprezentowanej przez doradcę podatkowego Ł. A., na postanowienie Prezydenta Miasta [...], nr [...], z dnia [...] w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 na zobowiązanie podatkowe w ratach za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkł 1 i art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2013.479 zm.; dalej jako O.p.) - postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: w dniu 30 grudnia 2011r. strona skarżąca wpłaciła na konto organu podatkowego zaległy podatek od nieruchomości za lata 2007-2011 wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie strona złożyła w dniu 4 stycznia 2012r. korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 zwiększając zobowiązanie w podatku od nieruchomości; w dniu 16 stycznia 2012r. strona złożyła kolejne korekty deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za wskazane lata - wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za ww. lata (brak w aktach postępowania). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...], ponieważ organ podatkowy zakwestionował samoobliczony przez stronę w złożonych korektach deklaracji podatek od nieruchomości, w dniu [...] Prezydent Miasta [...] wydał decyzję wymiarowe określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty za rok 2007, 2009, 2010, 2011 oraz decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2008 (brak w aktach postępowania; podobne dane wynikają z uzasadnienia postanowienia SKO z dnia [...]; sygn. akt [...], wyznaczający dodatkowy termin do załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zaliczenia jej na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, takie też informacje wynikają z uzasadnienia postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania o zliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 uchylonego przez postanowienie SKO [...] z dnia [...] (brak w aktach postępowania). SKO [...] decyzjami z dnia [...] utrzymało w mocy wskazane decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji (brak w aktach postępowania). Pismem z dnia 11 maja 2012r. strona wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie, na podstawie art. 76 § 1 O.p., nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 369.149 zł za lata 2007-2011, a wynikającej ze wskazanych korekt deklaracji, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w ratach za miesiące czerwiec i lipiec 2012r. powołując się na art. 56 § 1a O.p. W ocenie strony skarżącej w wyniku uiszczenia odsetek w stawce 100%, powstała nadpłata w wysokości 25% tj. w ww. kwocie 369.149 zł. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Prezydent Miasta [...], na podstawie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 56 oraz art. 216 O.p. odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 na zobowiązanie podatkowe w ratach za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. W uzasadnieniu organ dokonując analizy art. 76 O.p. wskazał – wobec nie kwestionowania faktu wystąpienia nadpłaty - że strona skarżąca nie spełniła warunków wynikających z przepisów art. 56 § 1a O.p. i nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, jaką przewiduje powołany przepis prawa bowiem strona korektę deklaracji złożyła 4 stycznia 2012 r., zaś wpłata należności głównej skorygowanych deklaracji wraz z odsetkami została dokonana 30 grudnia 2011 r. Tymczasem początkowym terminem zapłaty zaległości, wynikającym z art. 56 § 1a O.p. jest dzień złożenia korekty deklaracji, zaś końcowym - siódmy dzień od dnia złożenia korekty. Poza tym w dniu 16 stycznia 2012 r. strona złożyła kolejne korekty deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2011, a organ podatkowy wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w przedmiotowym zakresie; wskazując dalej na przepis art. 76 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdził, że nadpłata o której zaliczenie wnosi strona, nie wystąpiła i nie można jej na podstawie wymienionego przepisu prawa zaliczyć na bieżące zobowiązania strony. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy, zarzucając mu naruszenie art. 56 § 1a O.p. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 76 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, przywołało dyspozycję art. 76 § 1 O.p., podkreślając, że w przypadku wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na poczet jej zobowiązań podatkowych taka nadpłata musi istnieć, ponieważ postanowienie wydawane w tym trybie nie kształtuje praw i obowiązków strony w zakresie zobowiązań podatkowych. Zdaniem SKO logiczne jest wnioskowanie, że zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych możliwe jest tylko wówczas, gdy nadpłata rzeczywiście występuje, a w tej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. W tym sensie zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań stanowi formę zwrotu nadpłaty. Jeśli nadpłata w ogóle nie powstała, to oczywistym jest, że nie może być ani zwrócona, ani zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań (przywołano wyrok WSA w Olsztynie z 10 listopada 2010 r., I SA/Ol 586/10; uchylony wyrokiem NSA z dnia 30 października 2012r. w sprawie II FSK 446/11). SKO podkreśliło, że w sprawie mamy do czynienia ze sporem dotyczącym powstania nadpłaty na tle stosowania przepisów art. 56 § 1a O.p., w związku ze złożeniem przez stronę korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2011, przy czym nadpłata na koncie strony nie występuje, a strona z tym stanowiskiem się nie zgadza utrzymując, że takowa powstała w związku z zapłaceniem odsetek w wyższej wysokości. Z tego wynika, jak wskazuje SKO, że nadpłata wskazana we wniosku podatnika jest wierzytelnością sporną. Rozpatrując zażalenie strony na postanowienie w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty SKO wskazało, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie może rozstrzygać ani o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat. Postanowieniem tym organ nie może przesądzać kwestii związanych z oceną, czy zapłacone przez spółkę odsetki stanowią, czy też nie nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. W tym zakresie winna być wydana decyzja w przedmiocie nadpłaty; w przedmiotowym postępowaniu organ nie może rozstrzygać o zasadności stanowiska podatnika w zakresie stosowania przepisów art. 56 § 1 a O.p., a wskazana we wniosku nadpłata nie została stwierdzona inną decyzją. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a O.p. przez błędną jego wykładnię, w wyniku której stronie bezzasadnie odmówiono zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz naruszenie art. 76 § 1 O.p. przez brak jego zastosowania, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta na podstawie art. 135 p.p.s.a. jak również o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Zdaniem strony doszło w sprawie przede wszystkim do naruszenia art. 56 § 1a O.p., z mocy którego w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa § 1 art. 56 O.p. Przepis ten określa trzy przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do obniżonej stawki odsetek za zwłokę: a) złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, b) dołączenie do korekty uzasadnienia przyczyn korekty, c) zapłata w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej. W sytuacji ziszczenia się wskazanych warunków, odsetki należne do zapłaty z tytułu powstałej zaległości podatkowej wynoszą 75 % stawki przewidzianej w przepisie art. 56 § 1 O.p. Konieczną przesłanką, jaka musi być spełniona, zdaniem strony, jest dokonanie prawnie skutecznej korekty deklaracji, czyli korekty deklaracji w trybie przepisów ogólnych określonych w art. 81 O.p. i art. 81b O.p.; przepisy te definiują nieskuteczną korektę deklaracji jako korektę, która została złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą oraz po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Strona wskazała, że w jej przypadku żadna z przesłanek nie zaistniała. W momencie składania korekty deklaracji nie toczyło się przeciw stronie postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa w analizowanym zakresie, jak również korekta nie obejmowała swoim zakresem wydanej na moment korekty decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, strona nie spełniła warunku zapłacenia w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej. Wpłata należności z tytułu podatku za lata 2007-2011 nastąpiła bowiem w dniu 30 grudnia 2011, a więc przed złożeniem korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem zaś strony żaden przepis Ordynacji podatkowej nie precyzuje terminu początkowego wpłaty należności podatku w związku ze składaną korektą deklaracji podatkowej. W świetle art. 56 §1a O.p., w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. Na podstawie tej regulacji nie powinno budzić wątpliwości – zdaniem strony – że ustawodawca wskazał wyłącznie termin końcowy możliwości dokonania wpłaty zaległości podatkowej w związku z korektą deklaracji. Tylko zatem w sytuacji uiszczenia zaległości podatkowej po upływie 7 dni od złożenia korekty deklaracji nie istnieje możliwość skorzystania z obniżonej stawki od zaległości podatkowej. Taką wykładnię analizowanej normy potwierdza, zdaniem strony, interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. (PK4/8012/18/UO/09/58), w której wskazano, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a O.p., nie zapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty - wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Tak samo będzie przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej, gdyż warunek zapłaty całości zaległości podatkowej nie zostanie spełniony, w związku z uregulowaniami art. 55 § 2 O.p. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie- deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Podobną wykładnię zastosowano także w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291 z 5 marca 2009r. Interpretacja ta dotyczyła art. 74 O.p. , art. 77 O.p. oraz art. 78 O.p. w związku z powstaniem zapłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Stosownie do wskazanych przepisów nadpłata w podatku podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia stosownego wniosku, zaś oprocentowanie przysługuje podatnikowi (w świetle art. 78 O.p.) za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten choć "nie odnosi się wprost do wniosku "przedwczesnego" złożonego przed publikacją sentencji orzeczenia ETS, to jednak nie można przyjąć, że w tych przypadkach oprocentowanie nadpłaty nie powstaje, skoro "przedwczesny" wniosek o zwrot nadpłaty jest dopuszczalny". W odniesieniu do argumentów organu podatkowego strona wskazała na sytuacje, które ustawodawca wskazuje jako wykluczające prawo do obniżonej stawki od zaległości podatkowych. W świetle art. art. 56 § 1b O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę nie przysługuje w przypadku korekty deklaracji: 1/ złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 2/ dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. W przedmiotowej zaś sprawie żadna z przesłanek wskazanych w regulacji nie zaistniała. Korekta deklaracji została złożona przez stronę dobrowolnie i nie została poprzedzona ani zawiadomieniem o wszczęciu kontroli podatkowej ani tym bardziej kontrolą podatkową w tym przedmiocie, zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty w wysokości 25% odsetek ze zwłokę nie znajduje uzasadnienia. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponownie podkreślono, że zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych możliwe jest tylko wówczas, gdy nadpłata rzeczywiście występuje. Jeśli nadpłata w ogóle nie powstała, to oczywistym jest, że nie może być ani zwrócona, ani zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań. W niniejszym postępowaniu nadpłata wskazana we wniosku strony skarżącej nie została stwierdzona inną decyzją i jest wierzytelnością sporną. Zważywszy zatem, że w przedmiotowym postępowaniu organ nie mógł rozstrzygać ani o wysokości zobowiązań podatkowych, ani o kwocie nadpłaty - a co za tym idzie o zasadności stanowiska podatnika w zakresie stosowania przepisów art. 56 § 1a O.p. – organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie zaliczenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Skarga jest zasadna, co nie oznacza akceptacji zarzutów w niej zawartych. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. VI. W rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że zasadniczą przyczyną uwzględnienia skargi jest naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Sąd podzielił stanowisko NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r., że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (w sprawie I FSK 1361/10, opubl. w: LEX nr 1069238). Podstawą prawną wydanego postanowienia jest art. 76 O.p., w którym ustawodawca postanawia, że nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z mocy art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach o których mowa m.in. w art. 73 § 2 O.p., tj. z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (§ 2 pkt 1). W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 62 § 1 O.p., wydaje się postanowienie, które jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że postanowienie to ma jednak charakter formalny i samo w sobie nie przesądza: 1/ ani o istnieniu nadpłaty, 2/ ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie wydania postanowienia oba te elementy muszą istnieć. W sprawie, jak wynika z treści uzasadnienia organu pierwszej instancji organ ten nie kwestionował istnienia nadpłaty, natomiast organ drugiej instancji wywody swoje oparł wyłącznie na okoliczności, że w sprawie nie nastąpiło stwierdzenie istnienia nadpłaty. Zdaniem Sądu, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, a jednocześnie utrzymuje decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (por. A. Skibiński, Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego realizowana przez samorządowe kolegia odwoławcze, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2009, nr 10, s. 22 i n.). Trudno również nie odnieść się do kwestii kolejnej. Dokładna analiza szczątkowych akt postępowania podatkowego pozwoliła w pkt II uzasadnienia wyroku do stwierdzenia, że Prezydent Miasta [...] wydał decyzję wymiarowe określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Wydał również decyzje o odmowie stwierdzenia nadpłaty za rok 2007, 2009, 2010, 2011, jak również – co istotne - decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty za rok 2008 (jak już sąd podkreślił brak w aktach postępowania; podobne dane wynikają z uzasadnienia postanowienia SKO z dnia [...]; sygn. akt [...], wyznaczający dodatkowy termin do załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zaliczenia jej na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, takie też informacje wynikają z uzasadnienia postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania o zliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 uchylonego przez postanowienie SKO [...] z dnia [...] (brak w aktach postępowania). Sąd wobec braku danych, jakie powinny mieć odzwierciedlenie w aktach postępowania i uzasadnieniu skarżonej decyzji nie jest wstanie stwierdzić, na jakiej podstawie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że po stronie skarżącej spółki nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości, w tym dla przykładu za rok 2008 czy też wskazana przez stronę w przedmiotowym wniosku. Stanowisko SKO [...], na tym etapie postępowania i w tym postępowaniu, uniemożliwia merytoryczne odniesienie do tego czy w sprawie mają odniesienie przesłanki art. 56 § 1a O.p. Należy również wskazać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.), przy czym – co należy w sprawie podkreślić - przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści w relacji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, orzeczenie powinno wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie; a to wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Reasumując: 1/ gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, a jednocześnie utrzymuje decyzję pierwszoinstancyjną w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. jak i czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.; 2/ nie jest dopuszczalna sytuacja aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to takie orzeczenie nieczytelnym, nie tylko dla podatnika (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK