I SA/Ol 586/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę Spółka A złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za 2007r. Następnie w dniu 14 września 2007r. wniosła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, wraz z pisemnym uzasadnieniem i wnioskiem o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podstawą korekty było przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w oparciu o przepisy prawa budowlanego oraz, że nie ma podstaw do uznania ich za instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną lub jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w wysokości wskazanej przez podatnika w pierwotnej deklaracji. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia "[...]" uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieje konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r., gdyż nie istnieje zaległość podatkowa. Sporne zobowiązanie podatkowe zostało przez organ określone w kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez podatniczkę. Tym samym organ I instancji powinien rozstrzygnąć kwestię stwierdzenia nadpłaty, wszczętą wnioskiem podatnika z dnia 14 września 2007r. W konsekwencji powyższego organ I instancji decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", odmówił stwierdzenia podatnikowi wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. W ocenie organu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.) z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U . z 2006r. nr 156, poz. 1118 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na taką budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące cześć składową tej budowli. Od w/w decyzji podatniczka wnosiła odwołanie, na skutek którego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano że, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) reguluje kwestię postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Postępowanie w tym przedmiocie może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, który zgodnie z art. 165 Ord. pod. wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Postępowanie to z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Jeżeli w stosunku do podatnika składającego korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do ustalenia, że nie tylko nadpłata nie występuje, ale podatek został uiszczony w zbyt niskiej wysokości, zachodzi konieczność określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ord. pod.). Taka sytuacja ma jednak miejsce wyłącznie, gdy w pierwotnie złożonej deklaracji wykazano kwotę podatku niższą od należnej. Żaden przepis nie dopuszcza jednak możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie odbiega od wykazanej w deklaracji. Podstawy takiej nie mogą stanowić w szczelności przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Wdanie decyzji wymiarowej w takim przypadku, a nadto w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty naruszałoby prawo w sposób rażący. Co więcej gdy podatnik wnosi o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku. Nie można pominąć takiego wniosku i w jego miejsce wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej, jak wykazana w deklaracji. Jeżeli chodzi o wniosek o stwierdzenie nadpłaty, któremu towarzyszy korekta deklaracji, to ustosunkowanie się do wniosku może polegać albo na zwrocie nadpłaty albo na negatywnym rozstrzygnięciu wniosku w drodze decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. Z decyzji organu odwoławczego z dnia "[...]" wynika jednoznacznie, że nie istniała konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r., gdyż nie istniała zaległość podatkowa – sporne zobowiązanie podatkowe zostało przez organ określone w kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez podatniczkę. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że organ odwoławczy uznał, iż na koncie podatnika powstała nadpłata. Skargę na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie art.207 §1 w związku z art.75 § 2 i 3 Ord. pod. – ze względu na to, że nie było podstaw do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz naruszenia art.72 §1 pkt 1 w związku z art.21 §2 oraz w związku z art.81 §1 i 2 Ord. pod. - ze względu na ustalenie organu podatkowego, że nie doszło do powstania nadpłaty, pomimo iż kwota wpłacona przez podatnika w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2007 jest wyższa od kwoty zadeklarowanej na ten rok. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonana zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) kontrola zaskarżonej decyzji nie potwierdziła trafności zarzutów skargi . W ocenie sądu decyzja ta wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i nie narusza prawa materialnego . Ocena ta odnosi się także do decyzji organu I instancji . W konsekwencji skargę należało uznać za bezzasadną . W szczególności za bezzasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 207 §1 w związku z art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego naruszenie tych przepisów nastąpiło przez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji , gdy podatnik w ogóle o to nie wnosił . Według skarżącej spółki nie było więc podstaw do wydawania decyzji .Rozstrzygnięcia wymaga więc kwestia , czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały korektę deklaracji z dnia 23 sierpnia 2007r. ( k. 9-13 akt adm. ) oraz wniosek z dnia 31 sierpnia 2007r. ( k. 5-8 akt adm. ) jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 rok. Odnosząc się do tej kwestii , należy przede wszystkim stwierdzić , że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości , wynikające z obowiązku podatkowego ciążącego na osobach prawnych , powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania . Zastosowanie ma tu bowiem art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wykonania obowiązku podatkowego poprzez wpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej , którą złożył zgodnie z wymogami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych . Deklarację taką na 2007 rok spółka złożyła w dniu 15 stycznia 2007r. ( k.2-3 akt adm. ) . Podatek w niej wykazany stanowił podatek należny (art. 21 § 2 Ord. pod.) . Organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości tej deklaracji i wyliczonej wysokości podatku . Nie zachodziła zatem potrzeba wszczynania postępowania podatkowego celem określenia prawidłowej wysokości podatku . Nie wystąpiły bowiem okoliczności przewidziane w art.21 § 3 Ord. pod. , na co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji. Złożenie deklaracji nie zamyka jednak podatnikowi możliwości wycofania się z określonej w niej wysokości zobowiązania . Możliwość taką przewidują przepisy art. 81 § 1 i § 2 Ord. pod. w związku z art. 75 Ord. pod. Podatnik może bowiem dokonać korekty uprzednio złożonej deklaracji , co następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty ( art. 81 Ord. pod.) . Przyczyny korekty mogą mieć różnoraki charakter . Przepisy podatkowe przewidują sytuacje nadające korekcie charakter obowiązku samoistnego . Tak jest w przypadku , gdy spełnione są przesłanki z art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. ( co nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie ). Obowiązek złożenia korekty deklaracji przewidziany jest również w art. 75 § 3 Ord. pod. , a więc w przypadku , gdy podatnik kwestionuje np. wysokość pobranego podatku i domaga się zwrotu nadpłaty ( art. 75 §1 Ord. pod.) Zauważyć przy tym należy , że podatnik może występować o stwierdzenie nadpłaty zarówno wtedy , gdy nadpłata jest wynikiem jego działań , jak i wtedy , gdy jest następstwem błędu samego podatnika . W szczególności błędy podatnika uzasadniają złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty , jeżeli nadpłata dotyczy podatku , w którym zobowiązanie powstaje z mocy prawa ( art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod.), a podatnik wpłacił błędnie zadeklarowany podatek ( vide : S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz." , wyd. 6 , W-wa 2010 , s. 430 ) . Stosownie do art. 81 § 2 Ord. pod. także ta , towarzysząca wnioskowi , korekta wymaga pisemnego uzasadnienia. W ocenie sądu , w świetle przedstawionych uregulowań , błędne jest przy tym stanowisko skargi , iż korekta wywołuje takie same skutki prawne jak deklaracja "pierwotna" , a jej bezpośrednim rezultatem jest powstanie zobowiązania w nowej wysokości i powstanie nadpłaty podatku. Organy podatkowe trafnie określiły charakter prawny czynności dokonanej przez spółkę . Wprawdzie spółka wniosku swego nie nazwała wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a " wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych" ( art. 76 § 1 Ord.pod.) lecz równocześnie złożyła korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem wymaganym w art. 81 § 2 Ord. pod. W uzasadnieniu tym dąży do wykazania , że wysokość zobowiązania została w deklaracji błędnie obliczona z powodu błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i włączenia do przedmiotu opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Według skarżącej spółki , linii takich nie obejmują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenia budowlane" , a w konsekwencji wartość takich linii nie powinna być wliczana do wartości przedmiotu opodatkowania. Analiza treści wniosku spółki , jak i złożonej korekty i jej uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości , że spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku . Logiczne jest bowiem wnioskowanie , iż zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych możliwe jest tylko wówczas , gdy nadpłata rzeczywiście występuje . W tym sensie zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań stanowi formę zwrotu nadpłaty . Jeśli nadpłata w ogóle nie powstała , to oczywistym jest , że nie może być ani zwrócona , ani zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji trafnie więc uznały wniosek za wniosek o stwierdzenie nadpłaty . Zgodnie z art. 75 § 4 Ord. pod. tylko w sytuacji , gdy prawidłowość skorygowanego zeznania ( deklaracji) nie budzi wątpliwości , organ zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę . W innych sytuacjach , w tym także w przypadku jak w niniejszej sprawie , organ ma obowiązek wydać decyzję . W tej decyzji organ wypowiada się co do istnienia nadpłaty i jej wysokości . Jeżeli organ nie znajduje podstaw do przyjęcia korekty deklaracji i stwierdza prawidłowość wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji pierwotnej , powinien wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty ( vide : op. cit. , s. 435 , teza 7 ) . Nie można więc organom podatkowym w niniejszej sprawie postawić zarzutu, że wydały decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty . Nie może zatem być mowy o naruszeniu art. 207 § 1 w związku z art. 75 § 2 i 3 Ord. pod. , co zarzuca skarga . U podłoża sporu w niniejszej sprawie leży wspomniana wyżej kwestia zakwalifikowania kablowych linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej , a więc interpretacji pojęć obiekt budowlany ( w tym budowla ) , urządzenia budowlane , sieć uzbrojenia terenu . Spółka argumentowała bowiem swój wniosek tezą , że budowlą jest jedynie kanalizacja a nie wchodzą do tego pojęcia linie kablowe ułożone w takiej kanalizacji. Organy podatkowe , rozpoznając wniosek spółki , nie podzieliły jej argumentacji co do treści wymienionych pojęć , co znalazło wyraz w decyzjach , w szczególności w decyzji organu I instancji . W konsekwencji nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Ustalenia w tej mierze poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem , w którym dokonano oględzin przedmiotu opodatkowania ( k. 54-55 i 70-71 akt adm. ) oraz zasięgnięto opinii biegłego ( k.56-69 akt adm.). W ocenie sądu także w tym zakresie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja wójta gminy nie naruszają prawa . Stanowisko co do uznania linii kablowych za wchodzące w zakres pojęcia budowla jako elementu sieci , stanowiącej techniczną i funkcjonalną całość jest uzasadnione w świetle przepisów cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych . Przemawia z tym literalna i systemowa wykładnia tych przepisów. Dokonując takiej wykładni, podkreślić należy , że art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje , iż podatkiem od nieruchomości opodatkowane są nieruchomości ( grunty , budynki ) lub obiekty budowlane , tj. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . Z treści tego przepisu wynika zatem wprost , że jeżeli obiekt budowlany jest budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej , to podlega opodatkowaniu bez względu na stopień związania z nieruchomością. Nie musi występować bezpośredni i trwały związek kabla z gruntem lub innym obiektem , który jest z gruntem związany. Potwierdzeniem tej tezy jest nadto analiza przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. , które definiują pojęcie budynku i budowli i z których także wynika , że mogą istnieć budowle niezwiązane trwale z gruntem oraz , że obiekty budowlane , które nie są trwale związane z gruntem mogą być jedynie budowlami w rozumieniu tej ustawy. Ponadto powyższe znajduje potwierdzenie w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane , do którego odwołuje się wprost cyt. art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowi on, że budowlą jest każdy obiekt budowlany , nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymienia różne rodzaje takich obiektów , m.in. sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Wskazuje także na rodzaje budowli , które nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem ( wolnostojące instalacja przemysłowe lub urządzenia techniczne , wolnostojące maszty antenowe ) . Mimo braku fundamentów , kanalizacja kablowa znajdująca się w ziemi , jest więc budowlą . Jak wyżej stwierdzono , w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mowa jest o "sieciach technicznych" . Nie ulega wątpliwości , że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych do pojęcia tego zaliczają się również sieci telekomunikacyjne . Pojęcie "sieć" należy zaś rozumieć ( mając na względzie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) jako funkcjonalną całość , zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem . W przypadku sieci telekomunikacyjnych jest to całokształt urządzeń służących do przekazywania sygnałów telekomunikacyjnych pomiędzy użytkownikami sieci . Przedmiotem opodatkowania jest więc sieć telekomunikacyjna , jako funkcjonalna i techniczna całość . Nie znajduje żadnego uzasadnienia w cytowanych przepisach traktowanie poszczególnych elementów sieci , a w szczególności tak istotnego jej składnika jak linie kablowe , w oderwaniu od funkcjonalnej i technicznej całości sieci. Przedstawione powyżej stanowisko w przedmiocie opodatkowania sieci telekomunikacyjnych prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego (vide np. :L.Etel i in." Podatki i opłaty samorządowe.Komentarz." , Dom Wydawniczy ABC , 2003r., tezy do art. 2 ; także L.Etel "Podatek od nieruchomości, rolny , leśny", Wyd.2 , W-wa 2005, s. 95-103 oraz J.Brolik "Czy sieć telekomunikacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?" w "Jurysdykcja Podatkowa" nr 4/2010 s. 22-26 . Ponadto znajduje wyraz również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych ( vide np. wyroki : WSA w Poznaniu z 28.10.2009r. , sygn. akt I SA/Po 600/09 , WSA w Gliwicach z 26.01.2009r. , sygn. akt I SA/Gl 792/08 , WSA w Krakowie z 10.02.2009, sygn.akt I SA/Kr 1533/08 , NSA z 29.10.2010r. , sygn. akt II FSK 1232/09 a także oparte na uzasadnieniu odwołującym się do prawa cywilnego wyroki : NSA z 27.01.2006r., sygn.akt FSK 2316/04 i z 27.05.2009r. , sygn. akt II FSK 156/08 i II FSK 564/08 oraz WSA w Szczecinie z 02.04.2008r. , sygn. akt I SA/Sz 733/07 i WSA w Poznaniu z 07.08.2008r. , sygn. akt I SA/Po 604/08 ). Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.