I FSK 1544/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1108/13 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1544/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1108/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 sierpnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 roku oraz umorzenia postępowania podatkowego za IV kwartał 2009 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 13 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił J.G. zobowiązanie w podatku od towarów za II kwartał 2009 r. w kwocie 32.106,00 zł, za III kwartał 2009 r. w kwocie 21.266,00 zł i umorzył postępowanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie J.G. dokonywała sprzedaży pojazdów samochodowych, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydał w dniu 19 października 2011 r. decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził naruszenie: - art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z niezachowaniem siedmiodniowego terminu do powiadomienia strony przed terminem przesłuchania świadków K.G., J.M. i D.E. oraz w związku z brakiem informacji, czy do strony wysłane zostały zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania D.Z. i M.Z., - zasad wynikających z przepisów art. 139 § 1, art. 140 oraz art. 200 § 1 O.p., w związku z tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 13 maja 2011 r., określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. oraz umarzająca postępowanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. wydana została po terminie, - w związku z pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia 16 września 2009 r. wystawionej na rzecz J.G. przez A.S., dokumentującej usługę doradztwa w sprawie obrotu paliwami, na kwoty; wartość netto; 7.000,00 zł, podatek VAT; 1.540,00 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. polecił przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wyjaśnić zagadnienie, czy zakwestionowana faktura VAT Nr [...] z dnia 16 września 2009 r. wystawiona przez A.S., odzwierciedla rzeczywiste wykonanie usługi między jej wystawcą a stroną, jak również to, czy wystawca faktury to może podmiot fikcyjny, faktycznie obrotu nie realizujący. W kwestii ograniczenia odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT Nr [...] i [...] z dnia 30 czerwca 2009 r., dokumentujących zakup przez J.G. usług reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów, świadczonych przez A. sp. z o.o., na wartość netto ogółem 495.000,00 zł, podatek VAT ogółem 108.900,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż bez zweryfikowania wysokości kwoty należnej z tytułu wykonania usług reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów u wystawcy faktur VAT, tj. A. sp. z o.o., nie jest możliwe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur u J.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uwzględniając zalecenia wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia 19 października 2011 r., przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, przeprowadził w toku postępowania podatkowego dodatkowe czynności dowodowe, tj.: przesłuchanie świadka K.G. oraz Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. D.Z., a w ramach pomocy prawnej parokrotnie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o ponowne wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka A.S. Wezwał również stronę do przedłożenia tłumaczeń obcojęzycznych kopii dokumentów złożonych przez K.G., w sprawie zakupu usług doradztwa w zakresie obrotu paliwami. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, postanowieniem z dnia 21 marca 2012 r., włączył do postępowania dokumenty związane z prowadzoną sprzedażą pojazdów dokonywaną przez J.G. w kontrolowanym okresie: protokół przesłuchania świadka D.Z. oraz M.Z. z dnia 8 kwietnia 2010 r. Natomiast w sprawie zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, 123 § 1 i 190 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie uzupełniał materiału dowodowego o powtórne czynności przesłuchania świadków K.G., J.M. i D.E., gdyż wezwania na przesłuchania i same czynności przesłuchania tych świadków odbywały się w toku kontroli podatkowej, gdzie zgodnie z przepisami art. 289 § 1 O.p., kontrolowanego lub osobę go reprezentującą zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. Wynikający z art. 289 § 1 O.p., 3-dniowy termin powiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadków, został w toku kontroli podatkowej dochowany. Uzupełniono także materiał dowodowy o zawiadomienie D.Z. i M.Z. o terminie i miejscu ich przesłuchania. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej weryfikacji zgromadzonych dowodów oraz ustaleń stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję z dnia 28 grudnia 2012 r. określającą J.G. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podlegające wpłacie na rachunek urzędu za II kwartał 2009 r. w kwocie 85.347,00 zł i III kwartał 2009 r. w kwocie 21.266,00 zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i słusznie stwierdził, że jest on wystarczający do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę dalszych ustaleń w zakresie zastosowania właściwych przepisów prawa podatkowego. Sąd stwierdził, że w trakcie prowadzonego wobec J.G. postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pozyskał bardzo obszerny materiał dowodowy, oceniony także w postępowaniu odwoławczym, przesądzający o konieczności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 30 czerwca 2009 r. Nr [...] i Nr [...], mających w przekonaniu strony dokumentować nabycie od A. sp. z o.o. usług reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów oraz faktury VAT z dnia 16 września 2009r. Nr [...], mającej potwierdzić zakup usług doradztwa w zakresie obrotu paliwami. Wnikliwość i szczególna staranność w badaniu tych dowodów znalazła, zdaniem Sądu, potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Sąd dodał, że materiał dowodowy zawiera szereg rozpoznawanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. dowodów i dokumentów pozwalających przyjąć bądź wykluczyć badany dowód (przesłuchania świadków, dokumenty). Poza tym Skarżąca była kilkakrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących rozpoznawanych spraw. Osobiście strona nigdy nie stawiła się na wezwanie Urzędu, zawsze reprezentowana była przez pełnomocnika w osobie K.G. Nawet pisemne wyjaśnienia wskazywały, że Strona w danej kwestii opierała się na informacjach uzyskanych od K.G. Sąd zauważył następnie, że oceniając dowód w sprawie, organ odwoławczy wyczerpująco, powołując przepisy prawne, wyjaśniał przesłanki zgodnie z art. 124 O.p, którymi się kierował. Dodał, że w badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P., prawidłowo mając na względzie interes strony oraz przepisy Ordynacji podatkowej, podjął próbę przesłuchania A.S., natomiast w pozostałej części uznał, iż dowody zebrane przez organ I instancji są wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji z poszanowaniem przepisów zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT. Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. każdorazowo przychylał się do wniosków strony o przesłuchanie świadka. Organ I instancji parokrotnie występował z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie A.S. (pisma z dnia 14 listopada 2011 r., z dnia 8 marca 2012 r., z dnia 16 maja 2012 r., z dnia 8 listopada 2012 r.). Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji dołożył wszelkiej staranności aby wyjaśnić w toku przesłuchania świadka A.S., okoliczności i wiarygodność transakcji zawartej przez niego z J.G. Świadek notorycznie bagatelizował kierowane do niego wezwania i pomimo odbierania, na etapie postępowania przed organem I instancji korespondencji w tej sprawie, nie stawił się nigdy na wezwanie. Organ I instancji mógł jednak, na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokonać rozstrzygnięcia i tak też uczynił, w oparciu o inne dowody w sprawie (brak rejestracji A.S. jako podatnika VAT, brak wiarygodnych dowodów na wykonanie usług doradztwa przez ww. podmiot). W ocenie Sądu niezasadne okazały się też zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535), dalej ustawa o VAT. Z kwestionowanej już na etapie odwołania decyzji organu I instancji wynika jednoznacznie, że stanowisko jakie zajął w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Pogląd ten słusznie podzielił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 16 sierpnia 2013 r. Sąd uznał, że za prawidłowe należy uznać ustalenia organów obu instancji, co do braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury sygnowanej przez A.S., który nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT w badanym okresie, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących, że czynności te faktycznie zostały wykonane, pomimo tego, że wystawca faktur nie posiadał statusu podatnika VAT. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość wykazano, że J.G. nie mogła kupić spornych usług od A. sp. z o.o., ponieważ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosiła koszty związane z organizacją sprzedaży samochodów, a K.G. podejmował działania w tym zakresie w jej imieniu, nie zaś jako Prezes ww. Spółki. Bezzasadny był w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 234 O.p., poprzez wydanie przedmiotowej decyzji na skutek wcześniej wniesionego odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej na niekorzyść strony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, podatnika pozbawiono prawa odliczenia podatku naliczonego od wartości sprzedaży 603.900 zł w całości, nie zaś - jak w pierwotnej decyzji - od wartości brutto 295.244 zł, wyliczonej jako 20% prowizji. Stąd wynika różnica między kwotą zobowiązania określonego pierwotną i ponowną decyzją. Wskutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., a więc je zaakceptował i nie zmienił rozstrzygnięcia, a tym samym nie wydał decyzji na niekorzyść strony i nie pogorszył jej sytuacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu: 1. naruszenie prawa materialnego w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które to miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez A.S. ([...] z 16.09.2009 r.) oraz A. Sp. z o.o. ([...], [...] z 30.06.2009r.) nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wykonanego przez w/w podmioty, w związku z czym nie stanowiły one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy przedmiotowe faktury obejmują należności wynikające z rzeczywiście wykonanych na rzecz strony skarżącej usług przez w/w podmioty, a zatem dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura wystawiona przez A.S. ([...] z 16.09.2009 r.) jako podmiot nieuprawniony nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, podczas gdy przedmiotowa faktura dokumentuje rzeczywiście wykonaną na rzecz Skarżącej usługi, a odbiorca faktury nie może odpowiadać za ewentualne przestępstwa podatkowe wystawcy faktury, 2. naruszenie przepisów postępowania w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,tj; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska strony Skarżącej oraz brak wszechstronnego, całościowego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do Sądu I instancji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., w tym do konstytucyjności normy art. 234 O.p. - art. 1 § 1 i art. 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c, 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej, polegających w szczególności na uchybieniu art. 122 i 191 O.p. poprzez dokonanie tendencyjnej, błędnej, wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena jest sprzeczna ze wskazaniami wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego i nieuprawnione uznanie w następstwie tej oceny, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącej A.S. ([...] z 16.09.2009 r.) oraz A. Sp. z o.o. ([...], [...] z 30.06.2009r.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3 § 1 oraz w związku art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 189, 191 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez Skarżącą stronę zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającą się w całkowitej dowolności i tendencyjności oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia wniosku dowodowego z przesłuchania A.S., przy całkowitej aprobacie tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji, - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w taki sposób, że Sąd ograniczył się tylko i wyłącznie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika obejmujących rejestry zakupu VAT, ponieważ uznano je w części za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w części dotyczącej ujęcia w nich transakcji zakupów dokonanych w 2009 roku od kontrahentów A.S. i A. Sp. z o.o., podczas gdy księgi te były prowadzone rzetelnie i prawidłowo i nie istnieją jakiekolwiek podstawy prawne i faktyczne do ich kwestionowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji poprzez nieodniesienie się przez Sąd do konstytucyjności instytucji pogarszania sytuacji podatnika przez organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę po uchyleniu pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy, tzw. pośredni zakaz reformationis in peius; z uzasadnienia wyroku nie wiadomo, jakie stanowisko co do konstytucyjności przedmiotowej normy prawnej prezentuje sąd I instancji. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 5.3. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przede wszystkim Skarżąca podnosi zarzuty dotyczące wadliwej kontroli legalności postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy. Zdaniem kasatora Sąd nie dostrzegł naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej, polegających w szczególności na uchybieniu art. 122 i 191 O.p. poprzez dokonanie tendencyjnej, błędnej, wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która to ocena jest sprzeczna ze wskazaniami wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego i nieuprawnione uznanie w następstwie tej oceny, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącej A.S. ([...] z 16.09.2009 r.) oraz A. Sp. z o.o. ([...], [...] z 30.06.2009r.) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd błędnie nie stwierdził naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 189, 191 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym środku odwoławczym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy bez naruszeń przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. 5.4. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych były kwestie rzeczywistego wykonania usługi doradztwa przez A.S. oraz usługi reklamy, pośrednictwa i organizacji sprzedaży samochodów przez A. sp. z o.o. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Powyższe nie zwalnia jednak stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14, CBOSA). 5.5. W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących usługi doradztwa, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Wprawdzie nie przesłuchano A.S., który pomimo kilkukrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie. Jednakże w toku postępowania organ podatkowy zwracał się do skarżącej o przedstawienie dowodów na potwierdzenie faktycznej realizacji usługi. Podatniczka nie była w stanie przedstawić takich dowodów. Przedłożone przez nią dokumenty nie potwierdzały, że pochodzą od A.S. Zresztą okolicznością bezsporną było to, że skarżąca nie zawarła z tą osobą umowy. Twierdziła bowiem, że czynność ta zostanie dokonana później, po rozwinięciu współpracy. Usługi doradztwa są specyficznym rodzajem usług. Stąd też na stronach spoczywa obowiązek udokumentowania realizacji tej usługi. Jednakże pomimo kilkukrotnych wezwań skarżąca nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów w tym zakresie. 5.6. Jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez A. sp. z o.o. to należy podkreślić, że K.G. występował w podwójnej roli. Z jednej strony jako pełnomocnik skarżącej, która była jego córką. Z drugiej zaś jako prezes zarządu A. sp. o.o. Także i w tym wypadku skarżąca nie potrafiła wskazać dowodów potwierdzających fakt realizacji czynności związanych z tą usługą. Wręcz przeciwnie, istniejące dowody potwierdzały, że te czynności były realizowane przez K.G., występującego w charakterze pełnomocnika skarżącej. Świadczył o tym fakt, że wszelkie koszy ponoszone w związku ze sprowadzaniem samochodów były pokrywane przez podatniczkę o czym świadczą stosowne faktury. 5.7. Nie jest także zasadny zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 234 O.p. oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez nieodniesienie się przez Sąd do konstytucyjności instytucji pogarszania sytuacji podatnika przez organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę po uchyleniu pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy, tzw. pośredni zakaz reformationis in peius. Wprawdzie należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustosunkowano się do zarzutu skargi w zakresie niekonstytucyjności art. 234 O.p. Należy jednak podkreślić, że nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. W konstytucji bowiem nie wprowadzono zasady reformationis In peius. Zatem ustawodawca posiada swobodę w ukształtowaniu postępowania odwoławczego. W różnych procedurach ukształtowano tą instytucję odmiennie. W najszerszym zakresie uregulowana została w kodeksie postępowania karnego Natomiast w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu administracyjnym zasada ta jest w znaczący sposób ograniczono. Nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim ustawodawca wprowadził w art. 234 O.p. wyjątki od zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującego się i to przez organ odwoławczy. W sytuacji bowiem, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, zasada ta nie obowiązuje. Również to, że przepis art. 234 O.p. odnosi się do organu odwoławczego, a nie stosuje się do organu pierwszej instancji, ponownie rozpoznającego sprawę, nie oznacza, że ta norma prawna jest sprzeczna z art. 64 i 2 Konstytucji RP. 5.8. Wyżej wskazane powody sprawiają, że Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw prawnych do wystąpienia w trybie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym. Stąd też wniosek w tym zakresie, złożony w skardze kasacyjnej nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).